2019中级会计实务96讲第88讲zzfjc1911

1、第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权2.多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易 是否属于“一揽子交易”。如果分步交易不属于 “一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本节中二、“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会 计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的

2、享有该子公司自购买日开始持 续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并 转入丧失控制权当期的损益。【教材例19-11】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P公司计划剥离辅业，处置全资子公司S公司。2 X16年11月20日，P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为 1.4亿元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2 X16年12月31日之前支付6 000万元，以先取得 S公司30%股权；乙公司应在 2 X17年12月31日之前支付8 000万元， 以取得S公司剩余70%股

3、权。2 X16年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。2 X16年12月31日，乙公司按照协议约定向 P公司支付6 000万元，P公司将S公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1亿元。2 X17年9月30日，乙公司向 P公司支付8 000万元，P公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1.2亿元。2 X17年1月1日至

4、2X17年9月30日，S公司实现净利润 2 000万元，无其他净资产变动事项不考虑所得税等影响。本例中，P公司通过两次交易分步处置其持有的S公司100%股权。第一次交易处置 S公司30%股权，仍保留对S公司的控制；第二次交易处置剩余 70%股权，并丧失对 S公司的控制权。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：(1) P公司处置S公司股权是出于集中力量做好优势产业，剥离辅业的考虑，P公司的目的是全部处置其持有的S公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；(2) 两次交易在同一转让协议中同时约定；(3) 在第一次交易中，30%股权的对价为6 000万元，相对于100%股权的对价

5、总额1.4亿元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间S公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。因此，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。2 X16年12月31日，P公司转让S公司30%股权，在S公司中所占股权比例下降至70% , P公司仍控制S公司。处里价款6 000万元与处置30%股权对应的S公司净资产账面价值份颏 3 000万元(1亿元X 30% )之间的差额为3 000万元，在合并财

6、务报表中计入其他综合收益：借：银行存款6 0003 000贷：少数股东权益其他综合收益3 0002 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司作为P公司持股70%的非全资子公司应纳入 P公司合并 财务报表合并范围，S公司实现的净利润 2 000万元中归属于乙公司的份额 600万元（2 000 X30% ），在P 公司合并财务报表中确认少教股东损益 600万元，并调整少数股东权益。2 X17年9月30日，P公司转让S公司剩余70%股权，丧失对S公司的控制权，不再将 S公司纳入合并 范围。P公司应终止确认对 S公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款8 000万元与享有的S公司净资产

7、份额8 400万元（1.2亿元X 70% ）之间的差额400万元，计入当期损益；同时，将第一次计入其他 综合收益的3 000万元转入当期损益。【例题多选题】B公司为A公司的全资子公司，2017年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转 让协议（属于“一揽子交易”），约定 A公司向C公司转让其持有的 B公司100%股权，对价总额为 5 000 万元。考虑到 C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2017年12月31日之前支付2 000万元，以先取得 B公司20%股权；C公司应在2018年12月31日之前支付3 000万元，以后取 得B公司剩余80%股权。2017年12

8、月31日至2018年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导。2017年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2 000万元，A公司将其持有的 B公司20% 股权转让给C公司并已办理股权变更手续；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为3 500万元。2018年12月30日，C公司向A公司支付3 000万元，A公司将其持有的 B公司剩余80%股权转让给C公 司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。A公司下列说法或会计处理中正确的有（）。A. 2017年12月31日，在合并财务报表中计入投资

9、收益1 300万元B. 2017年12月31日，在合并财务报表中计入其他综合收益1 300万元C. 2018年12月30日，A公司不再将B公司纳入合并范围D. 2018年12月30日，A公司应确认投资收益 1 100万元【答案】BCD此曲由1OT5W2O2L 一丁提其它绳道履顼沟为倒吏車人不提供售后聃更新服务.【解析】2017年12月31日，A公司转让持有的 B公司20%股权，在B公司的股权比例下降至 80%，A 公司仍控制B公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的B公司净资产账面价值的份额 700万元（3 500 X20% ）之间的差额1 300万元，在合并财务报表中计入其他综合收

10、益，选项A错误，选项B正确；2018年12月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权，不再将 B公司纳入合并范围，选项C正确；2018年12月30日，A公司应将处置价款 3 000万元与享有的 B公司净资产份额 3 200万元（4 000 X80% ）之间的差额200万元，计入投资收益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 300万元转入投资收益，应确认投资收益 =-200+1 300=1 100（万元）。（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之

11、外。在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、禾U润纳入合并利润表。在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。如本项目为负数，则在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。【例题单选题】甲公司出售一子公司，收到现金500万元。该子公司

12、的资产为 1 000万元，其中现金及现金等价物为510万元；负债为520万元。甲公司当期期末编制的合并报表中，下列会计处理正确的是 （）。A. 支付其他与投资活动有关的现金净额为10万元B. 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额为-10万元C. 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额为500万元D. 支付其他与投资活动有关的现金净额为510万元【答案】A【解析】甲公司处置子公司所取得的现金500万元减去子公司持有的现金及现金等价物510万元后的净额为-10万元，应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。【例题判断题】对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表

13、时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。（）（2010年）【答案】X【解析】报告期内，因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、禾U润纳入合并利润表。三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净 资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。【提示1】该交易在合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报

14、表中不确认投资收益。【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。【例题多选题】2017年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司对C公司的持股比例分别为 75%和25%。C公司为A公司的子公司。2018年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增资前实现净利润1实用文档用心整理000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。A公司下列会计处理中正确的有（）。A. B公司对C公司增资前A公司享有的C公司净资产账面价值为 1 500万元B. B公司对C公

15、司增资后A公司享有的C公司净资产账面价值为 1 625万元C. 增资后A公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元D. 增资后A公司个别负债表中应调增资本公积125万元【答案】ABC【解析】A公司持股比例原为 75%，由于少数股东增资而变为 65%。增资前，A公司按照75%的持股比例 享有的C公司净资产账面价值为 1 500万元（2 000 X75% ），选项A正确；增资后，A公司按照65%持股比 例享有的净资产账面价值为 1 625万元（2 500 X65% ），两者之间的差额 125万元，在A公司合并资产负债 表中应调增资本公积，选项 B和C正确，选项D错误。四、交叉持股的合并处理交叉持

16、股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施 控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公 司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取 得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益 的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确 认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售 金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲