非货币资产交换

1、非货币性资产交换非货币性资产交换非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定l非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。交换不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。l认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。作为参考。低于低于25%（不含（不含25%）

2、，视为非货币性资产交换；高于），视为非货币性资产交换；高于（含（含25%）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产，）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关会计准则。适用其他相关会计准则。l非货币性资产交易准则不涉及如下交易和事项：非货币性资产交易准则不涉及如下交易和事项：l一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币

3、性资产无代价地转让给企业。企业将非货币性资产无代价地转让给企业。l二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。资产。4非货币性资产交换计量非货币性资产交换计量 两种计量基础：两种计量基础：l公允价值公允价值 同时满足下列两个条件的：同时满足下列两个条件的：（1）该项交换具有商业实质）该项交换具有商业实质（2）换入或换出资产的公允价值能够可靠计量）换入或换出资产的公允价值能够可靠计量l账面价值（换出资产）账面价值（换出资产）未同时满足上述两个条件未同时满足上述两个条件非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理l一、具有商业实

4、质且公允价值能够可靠计量的非货币性资一、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理产交换的会计处理l非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以换出资产账面价值的公允价值能够可靠地计量的，应当以换出资产账面价值的差额计入当期损益。的差额计入当期损益。l商业实质的判断商业实质的判断l满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质l1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

5、。包括但不限于以下几种情况：出资产显著不同。包括但不限于以下几种情况：l（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；l（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；l（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。l2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。l不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常不满

6、足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。认为不具有商业实质。l企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，可以企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而较同类非货来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而较同类非货币性资产之间的交换中是否具有商业实质，通常较易判断。币性资产之间的交换中是否具有商业实质，通常较易判断。l企业应

7、当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况。同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能情况。同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能显著不同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能显著不同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。不具有商业实质。l在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。在可能导致发生的非货币性

8、资产交换不具有商业实质。l非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：有所区别：l1、换出资产为存货，应视为销售处理，按公允价值确认、换出资产为存货，应视为销售处理，按公允价值确认销售收入，同时按账面价值结转销售成本；销售收入，同时按账面价值结转销售成本；l2、换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价、换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额计入营业外收入和营业外支出；值和账面价值的差额计入营业外收入和营业外支出；l3、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换、换出资产为长期股权投资、可供出售

9、金融资产的，换出资产公允价值与账面价值的差额计入投资收益。出资产公允价值与账面价值的差额计入投资收益。l流转税方面流转税方面l（1）存货换取存货或其他非货币性资产。这是一种较为）存货换取存货或其他非货币性资产。这是一种较为特殊的购销活动，双方都要作购销处理，以各自发出的货特殊的购销活动，双方都要作购销处理，以各自发出的货物核定销售额并计算缴纳增值税。物核定销售额并计算缴纳增值税。l（2）换出货物是已使用过的固定资产。按固定资产销售）换出货物是已使用过的固定资产。按固定资产销售方式进行核算，需计算缴纳增值税。方式进行核算，需计算缴纳增值税。l（3）以无形资产、不动产换取其他非货币性资产的应按）以

10、无形资产、不动产换取其他非货币性资产的应按转让无形资产和销售不动产税目，缴纳营业税。转让无形资产和销售不动产税目，缴纳营业税。l例：例：2010年年5月月8日，日，A企业以库存商品企业以库存商品100万与万与B企业某企业某设备进行交换，增值税税率设备进行交换，增值税税率17%，库存商品公允价值，库存商品公允价值120万，某设备公允价值万，某设备公允价值140.4万。万。l借：固定资产借：固定资产 1200000l 应交税费应交税费-应交增值税应交增值税-进项税额进项税额 204000l 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 1200000l 应交税费应交税费-应交增值税应交增值税-销项税额销项税额

11、 204000l2010年年8月月15日，日，A企业以企业以2002年年6月月18日购进并使用的某机器设备日购进并使用的某机器设备换取一批材料，机器设备原价换取一批材料，机器设备原价100万，已提折旧万，已提折旧80万，公允价值万，公允价值30万万，材料作价，材料作价30万（含税），成本万（含税），成本20万，增值税率万，增值税率17%l（1）借：固定资产清理）借：固定资产清理 200000.00l 累计折旧累计折旧 800000.00l 贷：固定资产贷：固定资产 1000000.00l（2）借：原材料）借：原材料 256410.26l 应交税费应交税费-应交增值税（进项税额）应交增值税（进项

12、税额） 43589.74l 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 200000.00l 应交税费应交税费-未交增值税未交增值税 5769.23l 营业外收入营业外收入 94230.77l乙：借：固定资产乙：借：固定资产 300000l 贷：主营业务收入贷：主营业务收入256410.26l 应交税费（销项）应交税费（销项）43589.74l 借：主营业务成本借：主营业务成本200000l 贷：库存商品贷：库存商品200000l例：甲公司以持有的长期股权投资交换乙公司一项专利技例：甲公司以持有的长期股权投资交换乙公司一项专利技术。交换日，甲持有的长期股权投资账面余额为术。交换日，甲持有的长期股权投资账

13、面余额为670万元万元，已计提减值准备余额为，已计提减值准备余额为40万元，在交换日公允价值为万元，在交换日公允价值为650万元；乙公司专利技术账面原价为万元；乙公司专利技术账面原价为800万元，已摊销万元，已摊销金额金额120万元，在交换日公允价值万元，在交换日公允价值650万元，未计提减值万元，未计提减值准备。无其他税费。准备。无其他税费。l甲：借：无形资产甲：借：无形资产 650l 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 40l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 670l 投资收益投资收益 20l乙：借：长期股权投资乙：借：长期股权投资 650l 累计摊销累计摊销 120l 营业外支出

14、营业外支出 62.5 l 贷：无形资产贷：无形资产 800l 应交税费应交税费-应交营业税应交营业税 32.5 l例：甲以投资性房地产与乙交易性金融资产交换。交换日例：甲以投资性房地产与乙交易性金融资产交换。交换日，该房地产账面价值，该房地产账面价值400万元，已提折旧万元，已提折旧80万元，未计提万元，未计提减值准备，交换日公允价值减值准备，交换日公允价值450万元，营业税税率万元，营业税税率5%；乙；乙交易性金融资产账面价值交易性金融资产账面价值300万元，乙公司采用公允价值万元，乙公司采用公允价值模式计量，交换日公允价值模式计量，交换日公允价值400万元，双方协商乙另支付万元，双方协商乙

15、另支付现金现金30万元。该房地产换入后仍用于出租，拟采用公允价万元。该房地产换入后仍用于出租，拟采用公允价值模式计量。假定无其他税费。值模式计量。假定无其他税费。l甲：借：其他业务成本甲：借：其他业务成本 320l 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 80l 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 400l 借：其他业务成本借：其他业务成本 22.5l 贷：应交税费贷：应交税费-营业税营业税 22.5l 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 400l 银行存款银行存款 30l 贷：其他业务成本贷：其他业务成本 342.5l 其他业务收入其他业务收入 87.5l乙：借：投资性房地产乙：借：投资性

16、房地产 450l 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 300l 银行存款银行存款 30l 投资收益投资收益 120l二、不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量的非货币具有商业实质且公允价值不能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理性资产交换的会计处理l非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，应当以换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。付补价，均不确认损益。l

17、例：甲拥有一台专用设备，账面原价例：甲拥有一台专用设备，账面原价450万元，已计提折万元，已计提折旧旧330万元，乙拥有一幢古建筑物，账面原价万元，乙拥有一幢古建筑物，账面原价300万元，万元，已计提折旧已计提折旧210万元。二项资产的公允价值者不能可靠计万元。二项资产的公允价值者不能可靠计量。乙支付量。乙支付20万元补价。万元补价。l甲：借：固定资产清理甲：借：固定资产清理 120l 累计折旧累计折旧 330l 贷：固定资产贷：固定资产专用设备专用设备 450l借：固定资产借：固定资产建筑物建筑物 100l 银行存款银行存款 20l 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 120l乙：借：固定资产

18、清理乙：借：固定资产清理 90l 贷：累计折旧贷：累计折旧 210l 固定资产固定资产 300l借：借： 固定资产固定资产专用设备专用设备 110l 贷：银行存款贷：银行存款 20l 固定资产清理固定资产清理 90非货币资产交换的税务处理非货币资产交换的税务处理l实施条例实施条例第第58条、条、62条规定，通过非货币性资产交条规定，通过非货币性资产交换方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相换方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；关税费为计税基础；第第66条规定，通过非货币性资产交换条规定，通过非货币性资产交换方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相

19、关方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；税费为计税基础；第第71条规定，通过支付现金以外的方式条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本；为成本；第第72条规定，通过支付现金以外的方式取得的存条规定，通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。l企业所得税法没有要求非货币性资产交换要具有商业实质企业所得税法没有要求非货币性资产交换要具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量等条，或换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量等条件作为是否以公允价值计量的条件；同时，企业所得税不件作为是否以公允价值计量的条件；同时，企业所得税不是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，而是以换入资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础而是以换入资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础或成本。或成本。25l对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在的差异：对于非货币性资产交换，会计与税