净资产折股计算方式、资本公积转增股本涉税等疑难问题分析

1、净资产折股计算方式、资本公积转增股本涉税等疑难问题分析有限公司的净资产一般包括：注册资本 / 实收资本、资本公积、盈余 公积、未分配利润。有限公司整体变更设立股份公司即以改制基准日 的有限公司净资产折股至股份公司的股本和资本公积。例如：某有限责任公司实收资本 100 万元，资本公积 200 万元，盈余 公积 300 万元，未分配利润 400 万元，那么公司的净资产为 1000 万 元。此时折股存在三种方案：1. 折股 100 万元， 900 万元计入资本公积。那么盈余公积、未分配利 润可以视为是分配后重新投入公司，部分地区此时会要求自然人股东 需要就盈余公积和未分配利润转增资本公积部分缴税；部

2、分地区会要 求在将来该部分资本公积转增股本时候再缴税。2. 折股 200 万元， 800 万元计入资本公积。此时，超过原实收资本的100 万元股本有两种处理方式：一种是多的 100 万元实收资本均来自 于原有限公司的资本公积；一种是多的 100 万元实收资本是从原有限 公司的资本公积、盈余公积、未分配利润按比例统一折股（ 2:3:4 ） 而来。此时，盈余公积、未分配利润的缴税情况与第 1 种情况一致。3. 折股 1000 万元，0 元计入资本公积。此时自然人股东需要就盈余 公积、未分配利润转增股本缴税。二、未分配利润转增股本 1. 缴税原未分配利润=期初未分配利润+本期净利润-（提取的各种盈余

3、公积 分出的利润）。未分配利润转增资本实际上是两个行为的合并：（ 1）公司分配现金利润或者股利给股东（自然人在这个环节需要缴纳个人 所得税）；（ 2）股东将获得的现金利润或股利再投资于公司。因此，未分配利润转增资本实质上应为以分配的现金再出资。2. 不适用关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知财税 201541 号）的规定 根据关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知（财 税201541 号），非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设 立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业重组改制等投资行 为。个人以非货币性资产投资，纳税人一次性缴税有困难的，可合理 确定分期缴纳计划并

4、报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之 日起不超过 5 个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。根据税务总局就非货币性资产投资分期缴纳个人所得税问题答记者 问的内容，非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的 资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资 产。非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产， 包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。因此，未分配利润不属于非货币性资产，以未分配利润转增股本不属 于关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知（财税201541 号）规定的缓缴个人所得税情形。3.适用关于将国家自主创新示范区有关

5、税收试点政策推广到全国范围实施的通知（财税 2015 116 号） 根据关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围 实施的通知（财税 2015116 号），自 2016 年 1 月 1 日起，全 国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向 个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可 根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过 5 个公历年度内（含） 分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。中小高新技术企业， 是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资 格，且年销售额和资产总额均不超过 2 亿元、从业人数不超过 500 人 的企业

6、。因此，如果企业满足“中小高新技术企业”的条件，才能根据上述规 定享受 5 年内缴税的优惠政策。三、资本公积转增股本涉税问题研究 1. 政策演变过长期以来，大部分学者都认可股票溢价发行形成的资本公积转增股 本，个人股东不需要缴纳个人所得税。依据是国家税务总局关于股 份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198 号）的规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于 股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所 得，不征收个人所得税。”关于原城市信用社在转制为城市合作银 行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复（国税函发1998289 号）的规定：“资本公积

7、金”是指股份制企业股票溢价发 行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作 为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配 个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”关于进一步加强高收 入者个人所得税征收管理的通知（国税发 201054 号）的规定：对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转 增注册资本和股本的，要按照利息、股息、红利所得'项目，依据 现行政策规定计征个人所得税。”但是， 2015 年 10 月 23 日，财政补、国家税务总局出具关于将国 家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知财税 2015116 号），规定

8、“自 2016 年 1 月 1 日起，全国范围 内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股 东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实 际情况自行制定分期缴税计划，在不超过 5 个公历年度内（含）分期 缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。个人股东获得转增的股本， 应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用 20%税率征收个人所得税。” 2015 年 11 月 16 日，国家税务总局发布关于股权奖励和转 增股本个人所得税征管问题的公告（税务总局公告 2015 年第 80号），规定“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术 企业以未分配利润、盈余公

9、积、资本公积向个人股东转增股本，并符 合财税 2015116 号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得 税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股 本，应及时代扣代缴个人所得税。该两项规定并未将“股票溢价发行” 形成的资本公积排除在外，参照新法优于旧法的原则，部分学者认为 非上市公司或非新三板挂牌公司实施资本公积转增股本（包括股票溢 价发行形成的资本公积）需要缴纳个人所得税，其中中小高新技术企 业可分 5 年缴纳，其它企业须一次性缴纳。2.观点之一： 198 号文、 289 号文仅指股份有限公司，不包括有限责 任公司 部分学者认为， 198 号文、289 号文的用语为“股份

10、制企业”“股票” 根据公司法的规定，只有股份有限公司才有股份、股票的概念， 因此股份有限公司的股票溢价形成的资本公积转增股本才能免税，有 限 责任公司不能免税。我们认为该观点是不正确的。理由如下： 关于“股份制企业”。根据股份制企业试点办法（体改生 199230号）的规定，股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组 织形式。关于“股票”。根据财政部、国家体改委 1992 年发布的股份制试 点企业会计制度，有限责任公司的股本“应按股东实际缴入的出资 入帐”，并不存在将资本溢价计入资本公积的处理。股份有限公司存在则，过面值发行取得的收入，其超过面值部分，应记入公积金帐户”， 股票溢价计入资本

11、公积的情况。此外，根据 1993 年的会计准 投入资本应当按实际投资数额入账，股份制企业发行股票，应 当按股票 面值作为股本入账。股本溢价仅核算股份有限公司发行股票 产生的溢价。因此，当时有限责任公司不存在“资本溢价”这个概念。而在 2000 年的会计制度及其以后的会计准则中，出现了有 限责任公司将超过注册资本的金额计入资本公积的会计处理规范：资本（或股本）溢价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资 本中所占份额的部分”。因此，从 2000 年开始，会计核算制度中核 算溢价的资本公积才称为“资本（或股本）溢价”，才包括了有限责 任公司的资本溢价部分转增股本的会计核算事项。而且从其核算事项 来

12、看，资本溢价自诞生以来就和股票溢价属于同一概念，作为同一会 计科目核算，从本质上来讲并无不同之处。 198 号文、 289 号文的用 语是在当时历史背景下的产物，并不是将有限责任公司排除在外。3. 观点之二：资本溢价 / 股票溢价形成的资本公积转增股本应缴纳个 人所得税 我们认为该观点是不正确的。理由如下： 不管是个人股东还是法人股东，如果其被征税，一定是因为其取得了 收入，且扣除计税基础后存在应税所得。股东收入一般包括：通过转 让股权实现收入，通过公司股息、红利分配取得收入，通过公司清算、 分配收回投资时取得收入。而资本公积（资本溢价 / 股票溢价）转增股本，股东在此过程没有取 得收入。资本

13、公积是股东投入公司的资本，某种程度上，资本公积转 增股本可以视为股东收回资本，再投入资本。收回资本时冲减股权的 计税基础或原值，投入资本时同金额增加股权的计税基础或原值。导 致的结果就是，股东不确认收入，其持有的股权计税基础既不增加也 不减少（不调整计税基础）。对于企业股东，国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收 问题的通知（国税函 201079 号）已明确规定，被投资企业将股 权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股 息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。既 然对于企业股东“股权（票）溢价”转增时不确认收入，不增加长期 投资的计税基础，那么对于个

14、人股东，我们认为也应同等对待，即： 资本公积（资本溢价）转增资本不属于股东的股息、红利所得，股东 没有实现所谓的股息、红利收入，不应缴税。四、资本公积小议 我们对股票溢价发行形成的资本公积进行了初步分析。那么，资本公 积到底包括哪些内容呢？是否还有一类“非股票溢价发行形成的资本 公积”？ 根据现行企业会计准则的规定，资本公积的核算内容可以分解为 以下三个部分：1. 把企业股东和其子公司投入的，划归为只进不出的“资本公积 资本溢价”；2. 把企业资产计价变动而形成的，划归为可进可出的“资本公积 其他资本公积”；3. 把企业与股东形成“一项业务”交易产生利得直接确认为“营业 外收入”。具体来说，“资本公积 - 资本溢价”是权益性交易（与投资者投入有 关资本交易所产生的权益）形成的，主要包括：有限公司股东投入资 本形成的资本溢价；股份公司股东投入股本形成的股本溢价；同一控 制下企业合并涉及的资本公积；专项拨款转入形成的资本公积；接受资本股东或股东子公司直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠。公积-其他资本公积”则是其他综合收益（与企业生产经营活动无关 所产生的权益）形成的，主要包括：采用权益法核算的长期股权投资； 以权益结算的股份支付；存货或自用房地产转换为公允