结合固定资产减值准备和累计折旧的关系看固定资产的期末管理组织

1、结合固定资产减值准备和累计折旧的关系看固定资产的期末处理引言2001 年度，财政部颁布实施的 企业会 计制度首次将减值会计 应用到固定资 产的期末计量。为进一步 配合企业会 计制度的具体实施，2002 年财政部 又发布了 企业会 计准则固 定资 产，对固定 资产 减值会计作了 详细的规定，要求 企业 在期末对固定资产进行检查，发 现 固定资产发生 诸如实体性贬值、功能性 贬值或 经济性贬值等有形或无形 损耗时，应 当计算固定资产的可收回金额，以确 定固定资 产是否发生减 值。固定 资产减值 会计的 运用，对我国传统会计观念造成很 大冲击，它 将引发许多新会计问题。特别是固定资 产减值 准备与累

2、计折旧与许多相 通点，如果不能正确的把握二者的关系 就会对 期末固定资产价值的计量 产生 影响 ，进 而影 响 报表 的正 确性 。、 固定 资产 减 值准 备与 累计 折旧 的 定义按照 企业 会计 制度第五 十六 条的 规定，从 2001 年 1 月 1 日 起 我国所有的股 份有限公司都应在期末或 每年年终时 ，对发生的固定资产 按单项提取固 定资产减值准备，同时 采取追溯 调整法进行会计处理。制 度中定义的固定资产是指使用期限超过 1年的房屋、建筑物、机器 、机 械、运 输工 具以 及其 它与 生产、经营 有关 的设 备、器 具、工 具 等。不 属 于生产、经营 主要设备的物品，单位价

3、值在 2000 元以上，并且使用期 限超过2年的，也应 当作为固定资产。企 业应当在期末或年终，对因市 价持续下跌、或技 术陈旧 、损坏、长期 闲置等原因 导致可收回金额低于账面价值的固 定资产，按可收回金额低 于其账 面价值的差额计提减值准 备。固 定资产减值准备应按单项资产计提，对已 全额计提 减值准备的固 定资 产， 不再 计提 折 旧。企业会 计制度同时还规定 ，对存 在特 殊情形的 固定资产，应按其账面价值全额计提固定资产减值准备。存在特殊情形的固定资产包 括：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价 值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；3

4、）虽然固定资产尚可使用但使用后产生大量不合格品的固定资产；4）已遭毁损，以致于 不再具有使用价值和转让价值 的固定资产；（5） 其他实质上已 经不能再给企业带来经济 利益的固定 资产。我们不难 看出，在确 定固定资 产期末计价 的问题时，难免 涉及 到两 个和固定资产 相对应的的减项，一个 是固定资产减值准备，另 一个就是 累计折旧。而其 他的资产 仅仅有一 个抵减项目 和其对应。这样 就对 与我 们的实际工作 提出了要求，正确的核算 固定资 产必须对着两个科目进行 区分 。固定资产 减值准备的定义和计提情 况在上文已 经提到了，累计折旧 是在固定资产 使用寿命内，按照确定的 方法对 应计提折

5、旧额进行系统的 分摊，累计 折旧的实质是考虑固定资产价值的转移情况的。经 济学上讲 强调构成价值 转移的有有形损耗和无形 损耗，所以固定资产在预计折旧 年限、 净残 值和 选择 折旧 方法 时既 要考 虑 有形 损耗， 也要 考虑 无形 损耗。其中，有形损耗主 要是物 质磨损、时间 侵蚀以及外部事故、破 坏等原因 造成 的结 果；无形 损耗则 是由 于技 术进 步等原 因造 成固 定资 产 相对 使用效能下降，从经 济角度考 虑提前予 以报废。期末 累计折旧 科目反映 的是 企业估计的固 定资产已转移价 值的金额 。将累 计折旧作 为固定资产原值 的备抵项，可 以反映出固定资 产的账面 净值。

6、、计提 固定资产减值准 备与累计 折旧的经济 学上的原 因在经济学上对有两种观点在一般意义上认为是会计记帐的理论起 点，一种 是受 托责 任观，另一 种是 决策 有用观 。受托责 任观 下，经济学 上财务会计的 目标是反映代理 人的受托 责任及其履 行情况，因 此，它 要 求资产计量从 所有者及社会相 关人作为 信息使用者 的角度出 发，尽可能 的做到充分、客观 、可靠 。使代理人和 委托人 信息充分 对称，从而 使经济资源配置达 到最优化。所以 受托责任 观本着信息 充分对称 这一目 的，资产计量倾向于采用历史成本 计量的属 性 。而决策有 用观的支持者从 信息使用 者的角度出 发，强调 财

7、务会 计的 目标在于向信 息使用者提供有 助于经济 决策的相关 信息，更加关注 信息 对于决策的相 关性和有效性。这种信息 必须能 够使决策的后 验概率 与先 验概 率有 所不 同，即重视 信息 的指 导作 用而非 信息 的事 后反 映 和记 录功 能。不同 的信 息使 用者或 者同 一信 息使 用者针 对不 同的 决策 有 不同 的信 息要 求，这 就对 会计 学提 出了 一种 要求：是否 应该 使用 有别 于 历史 成本 的计量模式？ 就相关性而言。历史 成本（ 原始成本 ）的相关 性最低 特别 是在 通货 膨胀、适度 膨胀 的时 期（虽 然现 在世 界的 经济 几乎 起 码是 暂时 已经

8、告别了通 货膨胀的压力）。为 了提高财务报表 的相关性 ，持决 策有 用观认为应该 考虑引入其它计 量属性。 正是这种其 它计量属 性的引 入， 产生了如何确 认与计量资产减 值的问题 。现代财务 会计的目标是向 会计信息 使用者提供 决策有用 信息，建立 在历史成本计 量基础上的会计 信息，其决策有 用性正日益受 到会计 信息 需求者的质疑 。因此，近年，无论是 美国的财 务会计准 则委员会，还是 国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框 架，修订 会计要素 的概念 、确认与 计量的标准，这些举措中 最具代 表性 的就是，将资产 定义为预 期的未来 经济利益。因为从一个

9、盈利企业 来看， 其持有资产的 目的就是为了获 得未来的 经济利益，我国企 业会计 制度 也顺 应了 国际 潮流，采纳 了这 个最 能体 现 资产 本质 特征 的定 义 。该定 义 的采用，为资 产减值会计在实 务上推广 使用打下了 理论基础 。如果说会计信息需求者追求会计信息决策有用是催生资产减值会 计存 在的 外部 力量，那末，企业 规避 风险 就是 刺激 资产 减值 会 计使 用的 内在动力。现代 企业在充 满不确定 性的经济环 境中经营，企业 对现 实或 潜在 的风 险采取激进抑 或保守的态度，经 过长 期的会计 实践，西方 会计理论 与实 务界总结出的 稳健原则（我 国称其为谨慎 原

10、则）精辟 地阐 明了企业 应采 取的 态度。在资 产负 债表 日，如 果资 产账 面历 史成 本高 于其 未 来经 济利 益，会计就不应 坚持历史 成本计量 资产价值，否则会导致 虚计资产价值， 虚计帐面利润 的严重后果，无 法真实反 映企业的财 务状况与 经营成 果， 从而 误导 投资 者。因 此，当 资产 出现 账面 价值 高于 其预 期给 企 业带 来的 经济利益时， 将其差额计入损 失，使期 末资产按较 低的现行 价值计 量， 这就是资产减 值会计的实质所 在。由此可见无论是固定资产减值准备还是其他七项减值准备的理论起点 都是 基于 经济 学学上 的决 策有 用观，即更 加关 注记 录

11、的 相关性、有 用性 、对 决策 的辅助性，我个 人认 为是 会计管 理论 的有 利证 明，是 在强 调会 计在 企业 管理 决策中 的指 导作 用分 不开的 。从本 质上 讲，折 旧的 实质 是一 种费 用、一 种成 本，只不 过这种 费用 这种 成本 在计 提期 间没有 付出 实实 在在 的货币 资金（即 我们 通常意 义上 所说 的付 现成 本），但这 种费 用已 经在 前期发 生和 支出 ，而 这种指 出的 收益 在资 产投 入使 用以后 的有 效期 内实 现。计提折 旧的 合理 性是基 于权 责发 生制 。权责 发生 制亦 称应计 基础 ，是指以 是滞取 得收 到现 金的 权利或 支

12、付 现金 的责 任权 责的 发生为 标志 来确 认本 期收入 和费 用及 债权 和债务 。即 收入按 现金收入 及未来现金收 入债权 扫生来确认；费 用按 现金 支出 及未 来现 金支 出债务的 发生 进行 确认。而不 是以 现金 的收 入 与支 付来 确认 收入 费用。按照 权责 发生 制原 则，凡 是本 期已 经实 现的 收 入和 已经 发生 或应 当负 担的 费用，不 论其 款项 是否 已经 收付，都应 作为 当期 的收 入和 费用 处理；凡是 不属 于当 期的 收入 和费用，即使 款项 已经 在当 期收 付，都不 应作 为当 期的收 入和 费用 。因 此，权责发 生制 属于 会计要 素

13、确 认计量方面的要求，它解决收入和费用何时予以确认及确认多少的问 题。权责 发生 制的 实践依 据是，在会 计主 体的 经济 活动 中，经 济业 务的 发生 和货 币的 收支 不是完 全一 致的 ，即存在着 现金 流动 与经 济活动 的分 离。由 此而 产生 两个 确诊 和记 录会 计要 素的标 准，一 个标 准是 根据 货币 收支 是否 来作 为收 入和费 用确 认和 记录 的依据，称为 收付 实现 制；另 个标 准是 以取 得收 款 权利 付款 责任 作为 记录收 入或 费用 的依 据，称 为权 责发 生制 。权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分 不同会计期间资产、负债

14、 、收入、费用等会计要素的归属。并 运用一些 诸如 应收 、应 付、预 提、待摊 等项 目来 记录由 此形 成的 资产 和 负债 等会 计要素。企业 经营不是一次而是多次， 而其损益的 记录又要分期进行， 每期的损益计 算理应反映所有属于本期 的真实经营 业绩，收付实现制显 然不能完全做 到这一点。因此，权责发 生制能 更加准确地反映特定会计 期间实际的财 务状况和经营业 绩。所以，不难 看出来累计折旧的理论基础是权责发生制，权 责发生制 要求企业要按 期计提固定资产累计折旧 ，并作 为当期的非付现成本进而 来确 定企 业当 期的 利 润。三、固定 资产减值准备与累计折旧 的区别与联 系固定资

15、产 减值准备和累计折旧共同 做为固定资 产的减项，它们有很 多的 相似 点。1、两者计提的原因比较相近，其本质原因都是由于技术进步和遭受破坏等实体 性贬值、功能性贬值或经 济性贬 值的发生使得固定资产价 值降低。这些贬值的发生是计提减值准 备和提取累 计折旧的根本原因。2、两者都核算形式比较相近，都是是对固定资产降低的反映。固定资产减值准 备和累计折旧都是强调的 固定资产的 价值的降低，两者最 终通过共同反 映是固定资产价值等于可 回收金额。3、在一定意义上说两者之间的内在存在着内在的本质联系。两着在调 整固 定资 产帐 面 价值 等于 可回 收金 额 时互 相影 响、互 为补 充。在 会 计

16、实物中，固定资 产原值扣减 企业估计 的累计 折旧可以得到 固定资 产账 面净 值，再 通过 固定 资产 减值 准备，可以 将账 面净 值调 整为 可收回 净值。因此从一定的意义上可以说固定资产减值准备是对累计折旧的一种调 整，对 累计折旧 计提的偏 差予以纠 正，使 期末的企 业固定资 产的价 值更 加符合未来的 可回收金额。同时，在计 提固定资产 减值准备 后，企业计 提折旧要以已 经计提减值后的 净值作为 应计折旧额 或称折旧 基数，而不 以固定资产原 值为折旧基数，可以说累 计折旧 也应该考虑固 定资产 减值 的影 响。固定资产 减值准备和累计 折旧虽然 联系紧密，但他们本 质上还 是

17、有 区别的，如 果不 加以把握 在会计实 物中会混淆 两着的关系，对 企业 期末 固定资产计价、报表的生 成都会产 生影响的。现在我从两 者针对的对象、 对问题的及时 性、规律行及连 续性上谈 谈他们的不同点 。1、从两者针对的对象而言。累计折旧是以固定资产原值作为折旧基数的，累 计折 旧对应的 是固定资 产原值。而固 定资产减 值准备是 对应 固定资产净值 的（即固定 资产原值减去 累计折 旧）所以 ，固定资产 减值 准备虽然是通 过期末对固定资 产逐项进 行检查得出 的，但是 它不是 固定 资产原值的减 项，而 是固 定资产净 值的减项。两 者在这一 点上的区 别也 可从 报表 列示 的情

18、 况看出 。2、从两者处理问题的及时性而言，累计折旧方法、预计净残值和预计使用年限 等规则具有刚性 ，因而反 映的及 时性较差 。企业会 计制 度指出 ，固定 资产 预计 使用 年限 和预 计净残 值、折旧 方法 等，一经确 定不 得随 意变 更，如 需变 更，应 当按 照原 确定 固定 资产 预计 使 用年 限和 预计净残值、折旧 方法的 程序，经批准后报送有关各方备案 ，并在 会计 报表附注中予 以说明。可见，折旧 政策的变更是一个复杂的 过程，它不 能及时地调整 可收回净值与账面净值的 差额。相 反，当折旧估计发生偏 差，固 定资 产价 值发 生减 损时，固定 资产 减值 准备 可以 在

19、期 末 及时 地予 以调整，以 确保 期末固定 资产价值 信息的真实 性。虽 然这 种价值减 损也 可以在未来采 用变更折旧估计或政策而 多提折旧的 方法体现，但从确保 当期的信息质 量来看，固定资产减值 准备科目比累计折旧更加及时、灵 活。这也 反映 出企 业会计制度在确 保信息真实性的同时，也兼 顾了 相关 性。3、从两者发生 的规律性而言。折旧是经常性发生的是 按月计提的， 折旧作为固定 资产取得成本的一种系统 分配过程，遵循权责发生制与当 期收益配比， 所以是经常发生的计提也 是有规律的 。减值准备则不同， 从对应的科目 上就能看出来（减值准备记入营业外支出 ），减值准备作 为一 种非

20、 经常 性的 支 出， 固定 资产 减值 产 生的 原因 （市 价持续下跌 、技术陈旧 、损坏等）也不 是经常发生的，所以他的发生 是没 有规 律的 。4、从两者做出决策的时点上看，两者也是有不同的。折旧是一个系统的过程，在 企业购置 固定 资产 的时候就对 折旧的诸如折 旧年限、折 旧方法即净残 值做出了决策，可 以说 折旧是在资产购置点时的决策，因 而难 免有 一些 错误。而固 定资 产减 值准 备 是在 某个 会计 期末 的 决定，其 决策 点是 某个 会计 期 末，相 对与 折旧 政策 的决 策点 是过 后的，因此 相对 比折旧而言他跟客观。这种客观性某种意义上也是由于决策点所成就 的

21、。 。5、两者有部分核算内容相互独立。除了技术进步和遭受破坏使得固定 资产 价值 降低 外，累计折 旧科 目更 关注固 定资 产由 于正 常使用 而发 生的 价值 转移（物 质损耗 ），这 部分 内容 是累 计折旧所 独有 的，而固定 资产 减值 准备 还核 算长期闲置 固定 资产 的减值 ，这是固 定资 产减值 准备 所独 有的 内容 。四、 在期 末时 应如何把握 二者 关系由于 固定 资产 减值准备与 累计 折旧 都是固 定资 产的 减项 ，都核 算固 定资 产价 值的 降低，而且 核算 的原 因在 一 定意 义上 有重 叠，所 以在 实务 中容 易混 淆两 者的 核算范围。再加 上企

22、业会 计制 度尚未 对诸如“提 取了 固定 资产 减值 准备后的折 旧如 何计 提”等问 题予 以明 确规 定，还 会 给实 务的 操作 带来 不便。所以 在实 物操 作中我 们要 注意 以下 几点：1、对固定 资产 正常 使用 造成 的价 值转移 ，应用累 计折 旧科目 反映； 对长 期闲 置固 定资 产的价值减 损， 应用 固定资 产减 值准 备科 目反映 。2、对于其他的固定资产，由于技术进步或遭受破坏等原因造成固定资 产预 计可 收回 净值低于账 面价 值时 ，企业 应先 用固 定资 产减值 准备 科目 及时 地反 映这 部分减值损 失，计入“ 营业 外支 出”，以确 保期 末资 产信

23、 息的 真实 性。3、提取减值 准备 后的折旧计提应以减 值后的固定资 产净 值为基础 进行 调整 。4、在确认了减值损失之后，企业也可以根据具体情况，采用变更折旧 估计 或政 策而 多 提折 旧的 方法 来确 认 这一 项固 定资 产价 值 降低 ，相 应地 期末 再根 据账 面价值低于 可收 回金 额的差 额，冲回 已计 提的减 值准 备， 即用 累计 折旧 科目取代固 定资 产减 值准备 科目 。在操作中对于期末评估过的已计提减值准备的固定资产再计提折 旧时，应当 按照 该项 固定 资产 的账 面价 值（即固 定资 产原 价减 去累 计折 旧和 已计 提的 减值 准备）以及 尚可 使用

24、年限重 新计 算确 定折 旧率和 每年 的折 旧额；如果 已计 提减 值准 备的 固定 资产的 价值 又得 以恢 复，该项 固 定资 产的 折旧 率和 折旧额的确 定方 法，按照固 定资 产价 值恢 复后的 账面 价值 ，以及尚 可使 用年限 重新 计算 确定 折旧率 和折 旧额 。就是说，计提 固定资产减值准备以后，直接影响到固定资产应计折旧额或称折旧基 数，若某 个会 计期 末，一旦固 定资产开 始计提 减值 准备以后 ，不再 适用 原来 按原 价（ 如年 限平均 法）或账 面净 值（如 双倍余额 递减 法）为基数 计提 固定 资产 折旧 。 这也 意味 着计 提减 值 准备的当 期期 末

25、变 更了固定资 产的 计价 政策，由固 定资 产净 值计价 改为 按账面价值与可收回金额孰低计价，根据会计政策变更的会计处理办 法， 还应 采用 追溯 调整法调整 期初 留存 收益及 相关 项目 的金 额。固定 资产 减值 准备和折旧 混在 一起 就增加 了理 解的 难度 ，现在 通过 下边 的一 个案 例来 进 一步 解释 会计 实物 中 的具 体的 操作 。彩狮 公司 生产 使用的一组 设备 账面 原价为 1000 万元，预 计使 用年 限 8 年，预 计净 残值率为 4%，该公 司固定资 产折 旧采 取采 用年限 平均 法计 提折 旧， 该固 定资产已使用 3 年， 累计 折旧 额为 3

26、60 万元 。公 司 在第 4 年年 末对 该固 定资 产账 面价 值进行检查 对比，评估 其可 收回 金额为 400 万元 ，并 采用 追溯 调整 期初 留存 收 益等 相关 项目。 假设 该固 定资 产第 1 年、 第 2 年 、第 3 年年 末可 收回金 额分 别为 850 万元 、650 万 元、500 万元。(鉴 于计算方便起见，假 设固定资产折旧在年末时按年 计提，而不 按照企业会计制度要求按月计提)彩 狮公司的 企业法定盈余 公积和法定公益金提取比例分别是 10%和 5%.A、根据追溯调整法计算由于会计政策变更的累积影响数(万元，下同 )每年 计提 固 定资产折 旧=(1000-

27、1000 X4% ) /8=120第 1 年 应计 提减 值准 备=1 000-120-850=30第 2 年 应计 提减 值准 备=1000-120X2-30-650=80第 3 年 应计 提减 值准 备=1000-120X3-80-30-500=30根据企 业所得税税前扣除办法的 规定，企业计提的 固定资 产减 值准备不能在应纳税所得额前扣除，所以 ，提取 的减值准备金额只影响 利润额， 不影 响当期应纳税所得额，无需调整所得税。会计 政策 变 更的 累积 影响 数 =30+80+30=140追溯 调整 的 账务 处理 为：借 ：利 润分配未 分配 利润140贷： 固 定资 产减 值准 备

28、140借 ：盈 余 公积 法 定盈 余公 积14法 定公 益金贷：利润分配未分 配利 润21第 4 年年末， 未计提减值准备前固定资产折 旧提取数 仍为 120 万元。以 下计 提固 定 资产 折旧 和减 值准 备 的会 计分 录略 )第 4 年 年末 可收 回金 额为 400 万元 。计提固定资产减值准 备：固定 资产 账 面价值=1000-120X4-140=380固定资产可收回金额 =400计提固定资产减值准 备=380-400=-20固定资产 减值准备为负 20 万，在会计期 末应该直接冲减费用，不 用再 次恢 复固 定资 产 价值 。借 ：固 定资 产 减值 准备 20 万贷：营业外

29、支出 计提固定资产减值准备 20 万B、计提减值准备以后固定资产折旧提取计提减值 准备后根据固定 资产账面 价值是否变 动，分别处理。情况 1 固 定资 产账 面价 值未 发生 变 动的 情况如果第 5年年末固定资产账面价值与可收回金额未发生变化，计提固定资产折旧 为(万元，下同 )：固定 资产 账面价值=400 计提固定资产折旧额 =(400-1000 X4%)/4=90情况 2 固定资 产账 面价 值再 次发生减值 的情 况如果第 6 年年末固 定资产可收回金额为 200 万元，计提固定资产 折旧 为：固定 资产 账面价值=400-90=310计提固定资产折旧额=(310-1000 X4%

30、 ) /3=90计提 固定 资产减值准 备=( 310-90 ) -200=20情况 3 固 定资 产账 面价 值又 得以 恢 复的 情况第 7 年年末 以前 据以 计提 减值 的各种因素 发生 变化，对单 位生 产产 生有 利影 响， 固定 资产可收回 金额 为 150 万元 。固定 资产 账面价 值=200 计提 固定 资产折 旧额 =( 200-1000 X4%) /2=80计提 固定 资产减值准 备=( 200-80 ) -150=-30情况 4 固 定资 产使 用期 届满 年度 的 折旧 提取第 8 年固定 资产 账面 价值 =150计提 固定 资产折 旧额 =150-1000X4%

31、=110固定资产净残值40万元(1000 X4% )最后体现在清理损益中。应该 注意 以下 两点：当 某个 会计 期末 ，同时 计提 固定 资产 折旧 和减 值准 备时 ，计 提折 旧在先 ，计 提减 值准 备在后 ，顺序不 能倒 置。每年计 提折 旧的 基数，一般 应为 上一 年年 末的 可收回 金额，因为 此基 数已 充分 考虑 了折 旧和 减值 准备数额，在些 基础 上再用 固定 资产 计提 折旧的 方法 确定 折旧 率和 折旧 额 。通过 分析 案例 可知，第 4 年年 末开 始计提 固定 资产 减值 准备后 ，从 第 5 年起各 年计 提折 旧数 额与 原来 的方法计提 折旧 数都 不相 同。该固 定 资 产 在 其 寿 命 期 的 8 年 内 累 计 提 取 折 旧