合并商誉的会计处理

1、合并商誉的会计处理发布日期：2011-01-15 15:00:32商誉的界定非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。应确认为商誉。即商誉产生于非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法，并以公允价值为计量基础。同一控制下的企业合并采用权益结合法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认.不按公允价值进行调整。不形成商誉。合并商誉：企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额企业合并成本的变化企业会计准则第20号一一企业合并规定：非同一控制下企业合并成本包括购买方为进行企业合并 支付的现金或现金资产、发行或承担

2、的债务、发行的权益性证券在购买目的公允价值以及企业合并中发生 的各项直接相关费用。企业会计准则解释第 4号规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法 律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用应当于发生时计入当期损益。即企业会计准则解 释第4号将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益管理费用”科目与企业合并类型无关。如此处理会使企业合并成本降低从而间接影响了合并商誉的大小。商誉的列示按企业合并方式的不同.控股合并的情况下：商誉在个别报表中不列示.而是将其包含在长期股权投资的初始成本中并只在合并财务报表中列示。吸收合并的情况下。商誉在购买方账簿及个别财务报表中都 应该列

3、示。案例甲企业以公允价值 7000万元、账面价值5000万元的无形资产为对价对乙企业进行吸收合并，甲、 乙公司无关联方关系.甲企业购买过程中支付审计费、评估费等直接相关费用100万元。不考虑所得税及其他相关税费。购买日乙企业持有的资产情况如下：固定资产账面价值为 3000万元、公允价值为4000万元：长期股权投资账面价值为2000万元、公允价值为3000万元：长期借款账面价值为1500万元、公允价值为1500万元：净资产账面价值为 3500万元、公允价值为5500万元。编制甲企业有关企业合并的会计分录。解析1.甲企业合并成本=7000万元注：企业会计准则第 20号企业合并规定企业合并成本为71

4、00万元（7000+100），企业会计准则解释第4号将直接相关费用100万元计入当期损益（管理费用），不再计入合并成本。2 被购买方可辨认净资产公允价值份额=5500万元3.商誉=企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=7000 5500=1500（万元）4 .无形资产转让收益 =7000 5000=2000（万元）甲企业有关企业合并的会计分录：借：固定资产4000（公允价值）长期股权投资 3000（公允价值）商誉 1500管理费用 100贷：长期借款 1500（公允价值）无形资产 5000f账面价值）.营业外收入一一处置非流动资产利得2000银行存款. 100由于企业会计

5、准则解释第 4号对合并相关的直接相关费的调整进而间接影响到商誉的初始确认 以及后续计量。企业会计准则第8号一一资产兼职规定，企业合并所形成的商誉持有期间不要求摊 销但至少应在每年年终进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量。因此商誉应。当结合与其相关的资产组或者资产组合进行减值测 试。企业会计准则解释第 4号对合并成本的调整，从而影响到与此相关的商誉的确认、商誉的减值测 试等一列会计因素的变动自2010年1月1日起开始执行不需要进行追溯调整。作者：董吉桥来源：中国会计报2011年1月7日第16版合并商誉会计处理探析发布日期：2009-06-25 19:57:42商誉作为企业的无形资源，能够给

6、企业带来超额收益，其来源有两方面：一为企业白创商誉，二为企 业并购中产生的合并商誉。由于自创商誉的计量存在较大困难，基本未被会计实务界采纳，各国会计准则 对自创商誉均采取不予确认的态度，目前会计准则及会计实务中所说的商誉主要是指企业合并中产生的商誉。对于合并商誉的本质，各国会计准则对其描述大同小异，国际会计准则第22号将商誉定义为：购买成本超过购买方在交易日对购买的可辨认资产和负债的公允价值的部分。美国会计原则委员会16号意见书（APBI6）将其定义 为：企业购并过程中产生的， 收购方企业所支付的购买成本与购得股权对应的可辨认净资产公允价值之间的差额，该差额通常为正值，若岀现负值则为负商誉。我

7、国企业会计准则第20号企业合并规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应 当确认为商誉。一、商誉的会计处理方法及优缺点比较商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理和披露等问题。对于商誉的确认和计量，如前 所述，会计实务界普遍采取只确认外购商誉，而对自创商誉不予确认的方法。对于外购商誉的会计处理主 要存在3种不同观点：一是购买时立即注销，作为股东权益的减少；二是将购买商誉资本化为一项资产， 在以后一定时期内按期摊销；三是将购买商誉资本化为一项资产，以后期间不摊销，而在一定期间进行减 值测试。不同的选择将直接影响企业财务报表的内容，进一步影响企业管理层的行

8、为和投资者的判断。第1种方法的提出主要考虑外购商誉在初始确认后的后续确认面临的不确定性太大，因此在收购日将 其立即注销，其效果与不确认商誉相同。这种处理方法虽然简单，但却与实际经济状况不符。企业并购交 易的目的就是为了购买 “商誉 ”而使购买企业获得更高的投资回报率，如果在交易日就将商誉注销，则违背 了真实性披露原则。同时，在交易完成后，商誉的信息马上从财务报表中消失，也无法满足投资者的信息 需求。另外，由于立即注销商誉而不注销其他收购溢价会产生利润操纵的潜在可能，其后果是通过对收购 溢价在商誉和其他溢价之间的分配，减少未来摊销而增加未来收益，从而误导投资者。由于上述弊端的存 在，世界各国对商

9、誉的处理均未采取立即注销的方法。第2 种方法是将合并商誉确认为一项资产，在以后期间内按期摊销。主张这种处理方法的主要依据有 两个：一是遵循配比原则；二是认为旧商誉不断耗用而且不断被新商誉所取代，因此旧商誉应该摊销。摊 销反映了商誉作为资产的耗用，但是，商誉作为一项特殊资产，它在企业经营过程中可能不会被耗费，而 具有无限的寿命，如同仁堂等中华老字号，其名号本身就是一项寿命无限的资产。因而，尽管摊销的方式 在信息真实方面比立即注销有所进步，但同样存在不能真实反映信息的情形。在这种方法下，摊销期间变 成了会计处理中的重要影响因素，摊销期间的长短不同对企业的影响是不同的，因此，企业管理者很可能 会通过

10、摊销期间的估计来操纵利润，商誉的摊销就变成了管理者的工具，不利于财务信息的真实反映。另 外，由于配比原则经常造成收入和费用与现金流的脱节，忽略了企业净现值的重要性，不利于企业价值评 估，影响投资者对会计信息的需求。因此，各国对这种方法比较谨慎，如英国会计准则规定：合并商誉的 会计处理只可将其作为可摊销资产，除特殊情况外，合并商誉可按 40 年的最高年限予以摊销外，一般情 况下摊销期不得超过 20 年。对于在持有期间内的商誉，当其账面价值低于其现行价值，并且减少的价值 能够计量时，应当采用某种方法予以摊销；当减少的价值无法持续计量时，确认相应的减值损失也就无法 逐年进行。第3 种方法是将商誉作为

11、永久性资产进行报告并进行减值评估。企业在购买了商誉之后，可能因此创造出 更高的利润，商誉不但没有减少反而增加了，也可能因为企业整合失败而导致商誉贬损，因此对商誉进行 减值测试能够比较真实地反映企业商誉的信息，更符合商誉的经济特性。但在减值测试过程中，由于商誉 不能带来独立的现金流，必须结合所属的资产组或者资产组组合进行，在确定所属资产组或者资产组组合 中存在较大的主观性，也为企业利润操纵提供了机会。尽管如此，由于该方法较前两种方法更能反映出商 誉的经济实质， 大部分国家的会计准则将其作为商誉的会计处理方法， 如：美国财务会计准则委员会 （FASB） 在 2001 年发布的财务会计准则公告第 1

12、41 号 企业合并确定并购商誉不再摊销，只作减值测试； 国际会计准则理事会 2004 年发布的国际财务报告准则第 3 号 企业合并规定：企业合并应采用购 买法处理，购买方在交易日应对被购买方的可辨认资产、负债及或有负债按照其公允价值进行确认，并同 时确认商誉，商誉随后进行减值测试而非摊销。二、我国会计准则对合并商誉会计处理方法的选择我国 1995 年合并会计报表暂行规定中规定：购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值 中股权份额时，其超出部分应作为商誉，将商誉作为合并价差的一部分。 2001 年发布的企业会计准则 将商誉作为不可辨认的无形资产，仍然包含在合并价差中，并在不超过 10 年的

13、期限内摊销。 2006 年发布 的新企业会计准则不再将商誉包含在无形资产中，而是单独将其列示出来，并要求在非同一控制下的 购买方报表附注中披露商誉的金额及其确定方法，从而使企业并购中的商誉价值一目了然，也使商誉的会 计处理变得清晰起来。（一）商誉初始计量的规定及账务处理企业会计准则第 20 号 企业合并规定：非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并 中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取 得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。根据此规定，合并商誉 =合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额（

14、若两者之差大于零 ），如果前者小于后者，其差额应计入合并当期营业外收入。其中合并成本包括以下内容：1一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在被购买日为取得对被购买方的控制权而付出的 资产、发生的债务以及发行的权益性证券的公允价值；2通过多次交换分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易的成本之和；3购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用； 4在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买曰如果估计未来事项很可能 发生并且对合并成本的影响能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。在具体账务处理中，应视合并方式不同区别对待。在非同一控制下的控股合并方式下，购买方应于购买

15、 日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买目的公允价值计量， 购买成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额， 体现为合并资产负债表中的商誉； 购买成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产份额的差额，计入合并当期损益，因为购买日不需要编 制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应相应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 在非同一控制下的吸收合并方式下， 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、 负债按其公允价值确认为企业的资产和负债，作为合并对价的有关资产在购买日的公允价值与账面价值之 差额作为资产处置损益计入合

16、并当期的利润表，确定的企业合并成本与取得被购买企业可辨认净资产公允 价值之间的差额，视情况分别确认为个别财务报表中的商誉或当期损益。值得注意的是，企业合并时取得的资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生的所得税暂时性差异， 需要调整商誉的价值，在商誉确定后，由于账面价值和计税基础不一致而形成的暂时性差异，不确认为递 延所得税负债。（二）商誉后续计量的规定及账务处理新准则规定，初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。说明商誉在初始计量 后不再像以前那样在持有期间内按期摊销， 而是在会计期末进行减值测试。 根据企业会计准则第 8 号 资产减值的要求，企业合并所形成的商誉，至少应

17、当在每年年末进行减值测试。由于商誉难以独立产生 现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。在实际测试过程中，企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的 资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试， 计算可回收金额，并与相关账面价值进行比较，确认相应的资产减值损失。然后再对包含商誉的资产组或 者资产组组合进行减值测试， 比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值 （包括分摊商誉的账面价值部 分）与可回收金额，如果相关资产组或者资产组组合的可回收金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减 值损

18、失，减值损失应当首先冲减分摊至资产组或资产组组合中的商誉的账面价值；不足冲减的，再根据资 产组或者资产组组合中除商誉外的其他资产的账面价值的比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。和 资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产（包括商誉 ）的减值损失处理，计入当期损益。如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益确认的商誉，在 这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并资产负债表中确认。因此，在对与商誉相 关的资产组和资产组组合进行减值测试时， 由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分， 因此，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当将归属于少数股东权益的商誉调整增加资产组的账 面价值，然后根据调整后的资产组的账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉 ）是否发生了减值。（三 ）关于商誉披露的规定在新准则体系下，商誉在资产负债表的非流动资产项下以净值列示，改变了以前与合并价差合并列