为其他单位提供债务担保的会计处理

1、为其他单位提供债务担保的会计处理新法第十九条规定： “单位提供的担保、未决诉讼等或 有事项，应当按照国家统一的会计制度的规定， 在财务报告中予以说 明。”所说的或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果 须通过未来不确定事项的发生和不发生予以证实。 常见的有未决诉讼、 未决仲裁、对售后商品提供担保、附追索权的票据贴现、企业为其他 单位的债务提供担保等。关于或有事项的会计处理，财会字 20006 号文件企业会计准则 -或有事项和企业会计准则 -或有事项指 南对前 4项规定较为详细， 但对为其他单位债务提供担保形成的或 有负债规定较为简单，仅举 “例 12”予以说明，相对于担保法规定 的可以

2、作为替其他单位提供债务担保的方式而言， 缺乏全面性和可操 作性。为便于广大会计实务工作者更好地理解和处理为其他单位提供 债务担保形成的或有负债， 本文就此进行探讨。 1 各担保方式的 特点及其对会计处理的 担保法 规定的担保中可以由第三人为 债务人担保（即 “为其他单位提供债务担保 ”）的方式有保证、抵押、 质押三种。保证是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时， 保证人按照约定履行债务或者承担责任的行为。 该方式担保的特点是 担保人以自己的信用担保，并未引起对担保企业有关资产的占有权、 使用权、处置权、收益权的 “限制 ”。因此，资产负债表日不会因保证 发生有关资产的权利不确定问题， 故

3、对为其他单位债务提供保证形成 的或有负债依据企业会计准则 -或有事项进行确认即可。准则指南中例 12 就是该情形下的一种。抵押是指债务人或者第三人不转移对财产的占有，该财产作为债权的担保。质押分为动产质押和权利质 押。动产质押是指债务人或者第三人将其动产移交债权人占有，将该当动产作为债权的担保。权利质押是指债务人或第三人以其财产权利（汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单；依法可以转让的 股份、股票；依法可以转让的无形资产的财产权利等）出质作为债权 的担保。这两种担保方式相对于保证担保而言，一个共同特点是担保 期内担保企业以丧失对一部分资产的部分或全部权利而非信用为条 件提供担保。但作为不

4、同的担保方式，又各有特点，对担保方而言， 担保期拥有抵押资产的占有权、使用权和收益权，丧失处置权；质押 资产的所有权利都将被剥夺。只有在担保期结束，且债务人清偿债务 时，抵押资产的处置权和质押资产的各项权利权才能完璧归赵”；否则，债权人有权对抵押资产或质押资产以折价、拍卖、变卖等方式优 先受偿。因此，为其他单位提供抵押和质押担保时，其抵押、质押的 资产在资产负债表日是否依然是担保方真正的资产， 须通过不完全由 担保方控制的债务人未来是否偿还债务才能证实；且这种不确定性是由担保方过去的抵押、质押事项产生的。特别是质押资产在担保期内， 实际上已不具备资产的特征。在这个意义上，可以认为为其他单位提

5、供债务抵押、质押的资产实际上已转变为一种或有资产。因此，对为 其他单位提供债务抵押、质押担保形成的或有负债按准则规定进行会 计处理已不能反映该事项之全貌。 笔者认为，对为其他单位提供债务 抵押、质押形成的或有负债除了按准则规定确认和披露外，还应对抵 押、质押形成的或有资产进行确认和披露。根据谨慎原则，对于基本确定的债务人可以清偿债务的或有资产， 作为资产单独确认， 否则作 为或有资产不予确认，但都必须在会计报表附注中披露。为此，要求 增设“预计资产 ”科目，核算资产负债表日抵押、质押的资产因债务人 可能不能偿还债务而将被债权人折价、 拍卖、变卖等方式优先受偿的 资产。该科目在资产负债表单列项目

6、反映，以区别其他资产项目。 2 各担保方式形成或有负债的会计处理 各担保方式形成或有负 债的会计处理，包括对或有事项按是否符合某些条件在资产负债表日 的表内确认和表外披露两个方面。 为简明起见， 笔者将对或有事项能 可靠地计量的金额给予一个确定数，同时不考虑担保法中关于 A 公司有权向 B，C.D 公司追偿（注：此处为担保方因担保确认的负债 所需支出全部或部分由债务人补偿， 该补偿金额只能在基本确定能收 到时，作为资产单独确认，即借记“其他应收款 ”、贷记“营业外支出”。 与本文指的因抵押、质押而形成的或有资产不同） ，而且对表外披露 部分适当省略。例1 20 X年 10月，B公司从银行贷款人

7、民币2000万元，期限2年，年利率7.2%，由A公司全额担保；20X2年2月，C 公司从银行贷款 800 万元，期限 1 年，由 A 公司担保 50%，并以 A 公司帐面价值400万元的办公楼作为抵押；20X2年4月，D公司通过 银行从C公司借款人民币1000万元，期限1年,A公司以国库券1000 万元为D公司向C公司提供质押。下面将对20X2年12月31日A公 司可能面对的情形进行会计处理。2.1 保证担保形成或有负债的会计处理截止20X2年 12月31日的情况是B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司。A公司很可能须履行连带责任，造成损失，但损失是多少，还难以估计。因此，A公司应在20

8、X2年12月31日的会计报表附注中作如下披露：或有负债20X0年 10月，本公司为B公司从银行贷款2000万元，期限2年，提供全额保证，于 20X2年 10月到期。B公司的银行借款已逾期。出借行XXX行已起诉 B公司和本公司。由于对B公司债务进行全额保证，预期诉讼结果将 给本公司的财务造成重大不利影响。 ” 基于以上事实， A 公司不 仅须替 B 公司偿还贷款本金和利息共计 2288 万元，还要支付罚息等 费用，罚息估计为4048万元之间。因此根据规定，A公司20X2年 12月 31 日应确认一项负债 2288+（40+48）/2=2332万元。以下是有 关分录。 借：营业外支出 -担保支出; 2332万 ; 贷：预计负债-债务担保（保证） 2332万同时，在资产负债表附注中作如下披露：预计负债20X0年 10月，本公司为B公司从银行贷款2000万元，期限2年，提供全额保证，于20X2年 10月到期。