合并财务报表刍议

1、合并财务报表刍议摘要：文章从对国际通行的合并理论进行对比分析入手 ，在认真分 析研究我国新旧会计准则下合并财务报表的理论变化的基础上 ，实现与国际会计 接轨,充分肯定了我国新会计准则下合并财务报表理论的合理性。关键词:新会计准则；合并;财务报表;市场经济一、合并财务报表理论的比较及其优越性合并财务报表，简称合并报表，是以母公司和子公司的个别会计报表为 基础,调整或抵消个别会计报表中有关项目的数额后编制的，用以综合反映合并个体的财务状况和经营成果和资金流转情况的财务报表。编制合并报表的目的在位于向母公司的外部利益相关者提供集团整体的财务信息。这里的外部利益相关 者主要指投资者和债权人，因此他们是

2、公司资金的提供者，承担着资金的风险而 财务报表是其了解经营者对资金受托责任履行情况的主要途径。编制合并财务报表要以一定的理论为依据。所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点 或看问题的角度。即如何看待由母公司与子公司所组成的集团（合并主体）及其内 部。目前，国际上通行的合并理论主要有所有权理论、实体理论与母公司理论。 母公司理论认为合并报表主要满足母公司信息使用者的需要，合并财务报表是母 公司个别会计报表的延伸。实体理论下合并报表的服务对象更加趋于合理化。随 着目标从股东利益最大化向利益相关者利益最大化的转变 ，合并报表的服务对象 也从主要服务于母公司这个大股东，转为重视股东、债权人、政

3、府、员工等利益 相关者共同的信息需求。二、规范合并财务报表的理论基础是适应市场经济不断发展的需要为了保护投资者的利益，规范上市公司合并财务报表的编报 ，财政部于 1995年颁布实施了合并财务报表暂行规定（以下简称暂行规定）,现就该规定 体现合并财务报表理论的理论基础略作分析。在合并财务报表计价基础方面，暂行规定认同母公司理论，即采用双重计价基础，在计算合并价差（其中包括股权购 买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异）时,对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值 ， 对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质 的认

4、定方面，暂行规定采纳了折衷母公司理论和实体理论的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司 股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣 减项目，与母公司理论的合并理念一致。三、对新会计准则下合并财务报表理论选择的趋势性分析在暂行规定中合并财务报表的理论主要侧重于母公司理论 ，但在新会计 准则下合并财务报表的理论转向了主体理论 ，根据国际财务报告准则发展趋势， 合并可能会取消权益结合法（美国FASB141合并已取消了权益结合法）。有人 认为,主体观成为合并报表主流理论已是大势所趋。之所以出现这种重大变化 ， 有以下方面的原

5、因：第一，从经济发展趋势来看，随着我国资本市场股权分置改革的完成，一 股独大的现象会逐渐改善，尤其是随着基金等机构投资者的成长，股权会越来越 分散,少数股东的持股份额总和可能会超过母公司的持股份额。在这种情况下，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要实体理论下对少数 股权的处理更符合少数股权的性质。母公司理论下，合并资产负债表中，将少数股 东权益视为一项负债，而将少数股东收益视为一项费用，这种界定并不符合要素 的定义。第二,从股权的性质看，少数股权与控制股权的区别在于对经营及其他 事项的影响程度不同。母公司可以依靠控制权 ，采取有利于母公司自身利益的经 营方针和利润分配方案。少数

6、股东对子公司的权利仅限于清算时对剩余财产的要 求权、出售和转让股权及取得股利的权利。除此以外 ，少数股东与控制股东享有 同样的权利。因此，与其说少数股权是一项特殊的负债，不如说是一项特殊的权 益。实体理论将少数股东和控制股东同等看待 ，反映集团全部的权益和收益。我 国暂行规定中坚持了母公司理论，而新准则的诸多规定反映出我国对合并理论选 择从母公司理论转向了实体理论。第三，从国际形式上看，按照所有权理论所设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制 ，国际会计准则和美国财务会 计准则委员会都建议用主体理论，新会计准则下合并财务报表的理论转向了主体 理论体现了与国际会计惯例的趋同。第四,从信息需求的角度来看，不仅母公司的股东需要合并财务报表信 息,而且合并财务报表与集团债权人、少数股东的决策也是相关的。按照暂行规 定的编制的合并财务报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度上忽略了 其他利益相关者的需要。综上所述，合并财务报表准则在合并理论上由母公司理论转向了经济实 体理论,体现了与国际会计准则的趋同；在合并范围上明确了以“实质性控制” 作为判断标准，取消了以往合并范围确定中的各种例外情况 ，体现了准则制定的 原则导向，在股权日益分散的趋势下，主要代表控股股东