围绕国际会计准则前景的较量与对策

1、围绕国际会计准则前景的较量与对策1995年 7月,国际会计准则委员会(In ternatio nalAccou ntingStandards Committee,IASC) 与证券监管机构国 际组织(International Organization of Securities Commission,IOSCO)订立协议,规定：如果 IASC能在1998年完成制定一套核心国际会计准则的任务,并得到IOSCO技术委员会的批 准，该组织将把这套准则作为跨国上市公司编制财务报告的准则。时至今日 ,IASC的任务已基本完成，IOSC0尚未决定是否接受IASC制定的核心准则,而 有关制定国际通行的会计

2、准则的讨论已演化为一场改组IASC的较量。这场较量的背景是什么？围绕这场较量有哪些动向？这场较量涉及的主要问题有哪些？我们 应采取怎样的对策？本文试图回答这些问题，并希望引起会计学术、实务和政府主 管部门的广泛重视。一、 动力什么是国际会计？崔和默勒(Choi and Mueller,1992) 认为,可有四种定 义:(1)国际比较会计；(2)跨国公司及跨国交易的会计；(3)国际金融市场的会计 需求和(4)会计准则的国际协调。如果将国际金融市场的会计需求也并入跨国公 司和跨国交易会计的话，实际上只有三种定义。有人认为，国际会计协调的目的是 形成一个世界会计(World Accounting),

3、特别是制定出一套国际通行的会计准则。为何要进行国际会计的协调，并制定出一套国际通行的会计准则呢 ？一般 认为有四个方面的原因：国际贸易、国际资本流动、跨国公司的发展和区域经济 合作。近年来，建立国际通行会计准则的势头为何这么足呢 ？笔者认为,主要有四 个原因。(一) 跨国上市最近几年,公司跨国上市、跨国发行债券成为一种潮流，成为国际资本流 动的特殊形式。很多发展中国家采用“欧洲债券”等方式筹措资金，另一些国家 则直接到国外证券市场发行股票。其结果,全球证券投资快速增长，如在1994年, 全球证券投资增长746亿美元,1995年则猛增1486亿美元。在东南亚金融危机 发生后,增长势头减缓。与此同

4、时,全球直接投资也发展迅速，从1994年以来保持着很高的增长速度。以中国为例，在大力发展本土证券市场的同时，也挑选了 一些到香港、纽约、伦敦和新加坡等地上市，开辟了融资的新路子，与国际证券市 场的交流也增加了。这必将提高公司信息披露的要求，也必将增加证券监管国际 合作,包括国际会计准则协调的压力。（二）跨国并购从90年代以来,并购案件急剧增加。1998年全球并购金额达24, X0亿 美元,比1997年上升了 50%,比1996年增长了 2倍。其中美国占16,0呵乙美元, 金融业占40%近年来,大规模的跨国并购交易时有报道，比较着名的有奔驰汽车 与克莱斯勒汽车合并、英国石油与美国阿莫科石油合并、

5、法国雷诺汽车与日本日 产汽车合并等。最大的一个购并案是德意志银行与美国信孚银行合并，以8,200亿美元总资产创世界第一大银行（霍学文、刘洁，1999）。并购活动的国际化也推 动了国际会计准则协调的进程。（三）区域经济合作推动国际会计准则的另一个重要力量是区域经济合作。这方面最主要的 进展就是欧共体的发展。从1999年1月1日起,欧盟15国中的11个成员国开始 使用统一的货币-“欧元”，欧元先是作为帐面货币使用,3年后用于现金交易。 要注意两点：第一，欧盟的经济实力非常强大。欧盟的生产总值占全球的31%超过美国（占27%）;欧盟的外贸在世界贸易中的份额达 20%也超过美国（18%）。第 二,统一

6、货币的国际地位将提高。各国的外汇储备政策、进出口政策等预计都将 会作出相应调整。这种发展必然加速欧盟内各国的会计协调，以及欧盟与其他地 区的会计协调。（四）金融危机人类在莺歌燕舞的情况下，很难引起什么大的思维。一是有危机，二是有 案件,整个发展才有声有色。会计史也是这样。否则,会计和审计不可能达到现在 的状态。世界范围内此起彼伏的金融危机确确实实对于建立一套国际通行的规则 包括国际会计准则造成了很大的压力。还有一点，就是人的因素。队32的声势与其领导人的水平很有关系。新 任秘书长卡斯伯格（Carsberg）教授曾任美国财务会计准则委员会（FinancialAccounting Standard

7、s Board, FASB） 技术委员会成员，也曾是牛津等全球一流 大学的着名教授。上任后,他顺应历史潮流，又凭借本人在各方面的优势，积极推 动会计准则的国际协调，尤其是与IOSCO勺合作，工作开展得非常出色。二、动向根据刘威（1999）的观点，自1973年成立以来,IASC的发展经历了三个阶 段:1973至1989年的制定主体准则阶段;1989至1995年的提高国际会计准则可 比性阶段;1995年起的制定核心准则阶段。进入最后一个阶段后，有四个动向值 得关注。动向之一 :IASAC与IOSCO的协议1995年7月,IASC与IOSCO订立协议， 其内容是:如果IASC能在1995年（后改为1

8、998年）底前完成制定一套核心会计准 则的任务,并得到I 0王D技术委员会的批准，该组织将把这套准则作为跨国上市 公司编制财务报告的准则。这套准则由五大类，四十个项目组成（刘威,1999） 0金 融工具确认和计量国际会计准则发布后，列入核心准则的项目已经基本完成。IOSCCE经向IASC承诺,在金融工具确认和计量准则完成后，IOSCO将尽快进入对 该核心准则的审核程序（见章程,1999） 0除核心准则外,IASC还于1997年成立常设的准则解释委员会，以准确地 解释和应用已颁布之国际会计准则，在缺乏权威性指南的情况下，该委员会根据 队IASC编报财务报表的理论体系，及时地对现行国际会计准则可能

9、产生歧 义的方面进行解释。至1999年1月,该委员会已颁布16号准则解释。IASC的努力已在世界范围内获得广泛的认可（刘宝慧,1999） 01. 目前已有许多国家和地区（如英国、荷兰、瑞士、法国、德国、意大利、 马来西亚、香港等）的证券交易所允许外国上市公司采用国际会计准则编制合并 报表。其中巴黎证券交易所还允许国内公司采用国际会计准则编制合并报表。2. 在1998年10月3日的华盛顿会议上，西方七国财长及央行行长表明支 持IASC的努力，并呼吁IASC在1999年初完成制定一套国际认可的会计准则的 任务。3. 英国金融时报1998年10月19日报道：世界银行要求5大会计师 事务所坚持亚洲公司

10、必须遵循国际会计准则，否则拒绝在报表上签字。还指出，“世行的行动可能会加速形成以国际会计准则为基础的全球财务报告规则以 及由国际会计师公会所制定的更严格的审计规则。这也会给当地的管理机构，特别是银行带来压力”。动向之二：美国的立场IASC与IOSCO勺协议一出台,不谐合之音就响起。 其中最有影响力的是 来自美国的反对声。早在1997年，美国证券交易委员会主席列维特就曾发表一份 声明，强调国际会计准则要能获得普遍认可 （实际上主要是得到美国的认可）,必 须符合三个条件：（1）必须有一套完整的核心准则；（2）必须高质量，即能导致可 比、透明、充分的信息披露，于投资人有利；（3）必须严格地加以解释和

11、应用（kvitt,1997）0此后,美国会计学会、美国投资管理研究协会、美国管理会计师协会等分别就什么是高质量的会计准则发表了意见（见葛家洒,1999）,美国会计 学会主办的刊物会计天地1998年第1期还设专栏，发表了六篇讨论文章。1998年6月，香港科技大学举办国际会计准则研讨会，美国FASB成员、 着名国际会计学家默勒教授在发言中明确提出，美国在制定会计准则上花的钱比 全球各国所花的钱都多，而且美国制定的准则比其他国家及国际会计准则详细、 先进,因此，“不希望让他人搭便车（Fm Ride） ”。对于美国的立场，队伍现任主席恩尼沃尔森认为：美国有关机构建议跨国 上市公司按美国会计准则编报财务

12、报表。美国会计准则是根据美国证券市场的特 定情况制定的，不能要求各国都按美国会计准则编制财务报表。而国际会计准则 是由来自世界各国的代表，经过严格的程序和充分的咨询制定的，更适合各国跨 国上市公司的需要。世界各国的都按美国会计准则编报财务报表，这是很难想象 的。这是一个政治问题（见陈毓圭,1998,第44页）0他还希望,包括美国证券交易 委员会在内的国际组织各成员在审核国际会计准则时，能够本着公允、公正的精神,多从保护投资者利益的角度着眼，使国际会计准则真正成为国际上通行的、权威的会计标准（见章程,1999） 0动向之三：四加一小集团（G4+1）IASC的正式成员是各国注册会计师协会，但是各国

13、，尤其是主要发达国 家会计准则制定机构已不受注册会计师协会一家控制，而是政治过程的产物。核心准则要能成为国际认可的准则，没有这些准则制定机构的支持是不行的，因此,IASC在忙于其核心准则项目的同时,又与对其影响最大的四大英语国家 （即 美国、英国、澳大利亚、加拿大）的会计准则制定机构组成四加一小集团（G4+1）0 自1997年以来,（G4+1）寻求在一些问题上达成一致,并且已经发布了 6个讨论稿, 为制定国际上通行的会计准则作准备（博伊默,1999）。由于国际会计准则主要是 受这四个英美法系国家的制约，所以,G4+1表面上是IASC与这四个准则制定机构之间达成谅解的渠道，实质上是这些国家希望首

14、先将所谓的国际通行的准则 限制在这四大国认可的范围内。动向之四：队伍的改组从美国不买IA曰:的帐,到四加一小集团的形成，种种迹象表明，能否 建立国际通行的会计准则已发展成为一场政治较量，如这种准则的制定机制应是怎样的？如何分配各方面在这一机制中的权利？据此，队伍于1998年12月提出 了一份报告：塑造IASC的未来（Shaping lASCfor the Future,以下简称“ lASC 报告”），建议对IASC作彻底的改革。其要点是：1. 将IASC的目标定为制定高质量的国际会计准则，而不是将国际会计 准则仅仅作为国际协调的工具，以提供高质量、透明、可比、于决策有用的财务 信息。2. 通过

15、成立准则制定委员会（Standards Development Committee）,为各 国准则制定机构提供一个合作的条件，使各国会计准则制定机构在维护本国主权 的同时，能在制定国际会计准则中发挥重要作用。3. 扩大IASC理事会(IASC Board)中专业团体及地区的代表性。4. 成立一个有效和独立的基金会(Board of Trustees), 其职责是任命称 职、诚实、客观和信守IASC编报财务报表的理论体系的人士 ,组成IA缸理 事会和准则制定委员会。5.建立一个更详尽、公开的准则制定程序，包括公开讨论技术问题和制 定中的准则、 实地试验、就IASC的计划公开质询、延长IASC文件

16、征求意见的 时间、公开IASC结论及反对意见的根据等。以上报告的征求意见稿一发出，各国及国际组织即开始提出各种意见。其 中美国财务会计基金会 (Financial Accounting Foundation, FAF) 及 FASB于 1999年初提出了题目为国际会计准则的制定：未来发展之见(International Accounting Standard Setting:A Vision for the Future)的报告(以下简称“FAF/FASB报告”)。这两个组织的主席还在 1999年3月10日致信IASC秘书 长 Jenkins, Johnsion,1999,以下简称“ FAF/

17、FASB信”)，对“ IASC 报告“提出了详尽的意见。美国注册会计师协会理事会主席克特莱(kirtley) 和总裁迈兰根(Mela neon ,1999)也于今年4月21日回信IASC秘书长，对“ IASC报告”提出了 详尽的意见。美方与IASC争论的主要问题，将在本文下半部分论述。概言之，根 据IASC建议和美方的修改意见，未来的IASC无疑是美、英、澳、加等国准则制 定机制的翻版。但是，这种产生于各国主权范围内的准则制定机制能否在跨国组 织中行得通？人们将拭目以待。争议(一) 有无必要制定国际会计准则有没有必要制定全球适用的国际会计准则既是一个理论之争，又是一个权利之争。理论之争可谓“公

18、说公有理，婆说婆有 长”。支持者的意见已在以上制定国际会计准则的迫切性部分述及。反对者认为，因为各国政治经济环境不同，经济发展水平高低不同，所以,统一会计准则是以削 弱真实性和可靠性为代价的，就象买衣服，“一种尺码不合众人身” (One Size Not Fit All)。权利之争指谁将主导新国际会计准则的制定过程。(二) 由谁来制订国际会计准则前一段的发展已经表明，新国际会计准则 能否顺利出台已演化成一场政治较量，即除非改变IASC的组织结构和工作程序， 新国际会计准则是不可能出台的，或者说,即使出台了，其权威性也将大打折扣。 以一个新的准则制定机制取而代之已成必然趋势。与美英等国早期准则制

19、定组织 相类似，目前IASC是由注册会计师主导的。改革趋势之一是国际会计准则制定将 成为一个广泛参与的政治过程，即其机制将更趋向于美、英等国目前已形成的会计准则制定机制。1973年成立的IASC,总部一直设在英国伦敦,所以,二十多年来一直是英 国人主导的。对于新的IASC,英国的如意算盘十分简单：“这一剧本是我写的，因 此,戏应由我来导，由我来主演。”美国人认为，本世纪世界会计理论与实务发展 史,几乎就是美国会计理论与实务发展史，尤其是美国的会计准则制定机制是最 先进的,美国在准则上花的钱最多，制定的准则也最先进、最详尽，所以不愿放弃 国际会计准则中的主导地位。可以肯定的一点是，美国人不取得主

20、导地位，新国 际会计准则制定机制是不可能脱胎而出的。除美、英两国外，另一个是欧共体，他们也提出要成立一个会计准则委员会，这必然与英国发生争议。对此，英国方面 呼吁欧共体不要另起炉灶了 (就现在信息，欧共体已表态，不再另行制定。-编者 注)(三) IASC新的组织结构应是怎样的既然新国际会计准则制定机制将趋 向于或初始于美国的机制，则其组织结构也必然与美国会计准则制定机构相类 似。“IASC报告“提出的模式分为三个层次：最高层次是基金会(The Board of Trustees),它主要是一个筹资机构；第二层次是理事会(The IASC Board),它是批 准国际会计准则的权力机构；第三层次

21、是会计准则制定委员会(The StandardsDevelopment Committee),由具有广泛代表性的独立专家组成,它负责制定国际 会计准则并批准准则解释委员会的解释。在以上组织中，争论较大的是如何分配理事会和准则制定委员会的权利。 根据“ IASC报告”，理事会将有权通过或否定准则制定委员会提出的准则，而且也有权调整准则制定计划。“FAF/FASB信”贝U认为,应授予准则制定委员会在制 定准则方面的充分自主权，相反理事会应成为一个咨询性质的机构。该信认为，准则制定委员会应由熟悉技术问题的专家组成，能深入讨论各种技术问题，并根据讨论结果投票决定是否颁布某项准则。授予理事会否决准则制定

22、委员会已批准 之准则的权利，以及调整准则制定计划的权利，有可能降低国际会计准则的质量， 因为理事会成员不可能象准则制定委员会成员一样，参与准则制定的全过程，也 不一定熟悉某一准则的所有细节。给理事会这种权利可能演化成根据所代表国家 或团体意志而非按技术上合理性投票的机制。“ FAF/FASB信”认为，“IASC报 告”，实质上是将未来的准则制定委员会视为现在的准则筹划委员会，不同之点可能是未来的准则制定委员会是常设的，而现在的准则筹划委员会是根据需要筹 组的。此外，“ FAF/FASB信”认为,给准则制定委员会充分的独立自主权还将提 高准则制定的效率，提高准则制定委员会成员的积极性。显而易见，

23、如果按美国人的想法做的话，国际会计准则委员会新的组织 结构将与美国财务会计准则制定机构几乎完全相同，即IASC基金会等于(美 国)FAF,IASC理事会等于(美国)财务会计准则咨询委员会，IASC准则制定委员会 等于(美国)FASBo(四) 如何分配IASC主要机构的席位新IAS二三个主要机构：基金会、理 事会、准则制定委员会的席位应如何分配呢？ “队S二报告”，提出了选择上述 委员会成员的标准，包括:(1)技术上称职；(2)出于公众利益，而不是代表局部利 益;(3)信守IASC编报财务报表的理论体系；(4)地区的代表性;(5)专业团体 的代表性,(6)资本市场的代表性(发达市场与新兴市场)。

24、“FAF/FASB信”原则同意以上标准,并认为,为达到这些标准,可采取两 种措施，即(1)授予准则制定委员会以在不受商业利益趋使下批准准则的充分独 立自主权；(2)任免理事会成员的机制应避免各方面代表性的左右。然而,在大唱这些高调的同时，“FAF/FASB信”又提出,以上三个机构的席位一部分应当是轮 流的,另一部分应当是固定的。而且具体地提出，资本市场规模大、在技术人员方面贡献大、而且比较信守IASC编报财务报表的理论体系的国家应当有固 定的席位。甚至提出，不给美国这样资本市场规模如此大的国家以新IASC基金会、理事会及准则制定委员会的固定席位几乎是不现实和不合理的。(五) 国际会计准则怎样获

25、得各国法律支持当前,国际会计准则在相当程度上是没有法律约束力的。对于主权国家来说,新的国际会计准则将是强制性的还是非强制性的？如果是强制性的，新的国际会计准则能否兼顾各国政治、法律、经济制度等的特殊性？通过什么途径变成各国准则？如果是非强制性的，新国际会计准则的作用有多大？国际会计准则核心 准则协议是与lOSCC签定的,那么,核心准则即便已获IOSCO比准,这些准则是否 还需各国证券监管机构或相关法律批准，才可转化为这些国家的法定要求呢？果 真如此的话，在准则制定权不属证券监管机构的国家，又如何将核心准则转化为 本国法定要求呢？(六) 与证券市场披露制度存在什么关系这个问题具体可分为两个问题：

26、一是涉及IASC制定的准则如何转化为各国法定要求问题，这已在上面述及；二是 各国证券监管机构还能不能在准则规定之外，提出其他披露要求。有不少专家估 计,全球通行会计准则是不可能制定出来的。即便能制定出，也不过是一个不很具 体的妥协的产物，很难兼顾各国特殊性，结果,各国证券监管机构及相关的法律可 能依然会根据本国的具体情况提出大量的披露要求。这种披露要求如果非常具体 而且是刚性的，则必然对证券市场产生重大影响。这样,国际会计准则的作用会否 因此而降低？改组队32和制定国际会计准则的初衷会否因此而不能实现呢？(七) 成本由谁来承担新国际会计准则制定机构显然需要大量经费。这些 成本应如何来分摊？ “

27、 IASC报告”提出,筹资工作将主要靠理事会及准则制定委员会成员。“ FAF/FASB信”,则提出,筹资任务不应与 理事会及准则制定委员会的组成挂钩，而应由I-AS己基金会来承担，而且应尽可 能拓宽财源，包括各国证券交易所、各种基金会、国际组织等。四、对策（一）密切关注改组IASC的动向笔者觉得,这个问题不仅是学术之争，也是一场政治较量。国际会计准则 已经发展到这样一个阶段，确确实实有可能冒出一个所谓的新秩序。一旦产生一 个好象是各国都普遍接受的会计准则，然后要各国接受，即便这些准则不一定符 合我国国情，但如果我们不执行，取得世界银行或其他国际商业信贷可能变得更 加困难，或成本将更高，我国去境

28、外上市也可能举步维艰。所以，我们一定要把IASC改组放在一定的政治高度来认识。 笔者甚至觉得，就象当初成立联合国那样 （当时,我们争取到了常任理事国的地位）,如果IASC真的将改组的话,中国应该 积极地去争取一定的位置。（二）积极参与IASC及其他国际组织的活动这几年,财政部在参加M咏口其他相关组织的活动方面已采取了许多积极步骤 ，而且已取得丰硕成果。我国已加 入IASC,并以观察员的身份参加其理事会的工作。还参加了好几个IASC准则筹划小组的工作。最近又派原上海财经大学校长汤云为教授去伦敦，参加IASC的工 作。笔者觉得,我们应派更多的人去参加IASC各准则筹划小组的工作以及其他方 面的工作

29、。笔者也认为，在我国会计学术、实务和政府主管部门已产生一批专业 和外语水平都很高的人才，应当将他们作为我国会计界的代表，参加国际会计组 织的具体工作，以扩大我国会计界的影响。对其重要性，我们一定要从战略高度去 认识。尽管我们现在钱不多，但说说道理还是可以的。因为世界舞台总有两面性： 一是谁有钱谁说话算数，实际上就是“金元政治”二是，谁有道理谁说话有影响。（三）加快制定高质量的会计准则这个问题,IASC和美国FASB等机构正在做大量的研究。我们也应当加快制定高质量会计准则。 当前需认真研究的问题包 括:如何正确处理会计准则、财务制度、税收法规、资产评估准则等的关系？如何 分配在会计准则和会计制度

30、方面投入的人力和财力？如何制订既符合国际惯例又符合中国国情的高质量的会计准则？如何调动会计学术、实务和政府主管部门的 优秀人才，参加高质量会计准则的制定工作 ？建立怎样的机制确保所制定会计准 则的质量？如何使会计准则在财会人员乃至广大经济管理人员心目中扎下根，并认真执行？（四）认真研究改革开放中产生的各种棘手的会计问题参加国际会计组织我们就需要研究许多复杂的问题。同样，对国内改革开放中产生的各种棘手的问 题,我们也应进行认真深入的研究。笔者有些感叹的是 ，多年来,我国会计界重复 性的无价值研究太多。以现金流量表为例，1987年美国颁布现金流量表会计准则 以来,在我国各类杂志、报纸上,关于现金流

31、量表的文章有无以计数，其中,有几篇 有新思想的呢？笔者认为,我们要减少无效的劳动，多做一些有益的创造性的研究 工作。以下即为几例：1. 会计选择权问题。这个问题非常重要。在股份有限公司会计制度和具体会计准则颁布之前，上市公司会计制度在很多方面并不稳健，这主要是由 于受到传统财务制度和税收法规的束缚。新制度和准则赋予公司更多选择权。执 行结果如何呢？从上市公司1998年年报情况看，执行结果并不理想。大部分公司 会计选择仍不很稳健；个别公司则利用选择权，将亏损集中在一年，“大亏一 把”(Big bath),以在第二年给人以“扭亏为盈”的错觉；还有不少公司则借新 准则和制度的集中出台之际，以追溯调整

32、会计政策变更的影响为名，集中处理多 年积累下来的潜亏数。显然,如若允许诸如此类的情况继续存在下去，选择权将成为歪曲财务状况和经营成果的手段，这是有悖于制定会计准则并给以选择权的 初衷的。如何改变滥用选择权的状况，确保会计信息的质量，值得我们认真研究。2. 公允价值问题。应否及能否以公允价值反映的财务状况及经营成果，是90年代国际会计界争论的热点之一。原因包括(1)受知识经济的影响，在高新 技术为主的生产、金融服务业、广播电信业、娱乐业中，无形资产对的价值已远超过有形资产；(2)资产重组、兼并和收购等业务在不断增加，其成功与否很大程 度上取决于对无形资产价值，以及整体公允价值的评价是否正确；(3)各类金融 工具纷呈,使对各种金融资产和的价值起伏不定，转瞬即逝,今人难以置信。我国很多会计准则在制定时，也无法将公允价值排斥在外。问题在于，不 少在改组上市、重组等的过程中，将资产评估作为操纵财务数据的工具，使人们 对不少公司报表的真实性丧失信心。如何将公允价值的观念正确地运用到我国的特定