第二十章外币折算

1、第二十章 外币折算第一节 记账本位币的确定一、记账本位币、外币和报告货币的概念（一）记账本位币的概念是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。通常这一货币是企业主要收、支现金的经济环境中的货币。从某种意义上讲，记账本位币是一个国家或地区经济主权的象征。（二）外币的概念是指企业记账本位币以外的货币。（三）报告货币的概念是指企业列报财务报表时所采用的货币。同一企业的记账本位币与报告货币可能一致，也可能不一致。二、企业记账本位币和境外经营记账本位币的确定（一）企业记账本位币的确定我国会计法中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务（会计）报告应当折

2、算为人民币。我国大多数企业一般以人民币作为记账本位币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）从日常活动收入现金的角度看，该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和折算；（2）从日常活动支出现金的角度看，该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）从融资或从通常留存的销售收入的角度看，视融资活动所获得的资金占其销售收入的比重大小，或企业通常留存销售收入的货币而定。注意：在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断；但是，这并不能说明企业管理当局可

3、以根据需要随意选择记账本位币，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种货币。企业选择的记账本位币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。（二）境外经营记账本位币的确定1、境外经营的概念是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。境外经营是个广义的概念，区分某实体是否为该企业的境外经营的关键是：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，而不

4、是以位置是否在境外为判定标准。2、境外经营记账本位币的确定【说明】教材中的表述似乎存在问题：以下讨论的是“境外经营记账本位币的确定”，即境外经营（实体）的记账本位币是否与企业的记账本位币一致的问题，既然已经定义为记账本位币了，那也就是与企业的记账本位币不一致了，所以这在逻辑上存在着矛盾。正确的提法法“企业的子公司、合营企业、联营企业或分支机构记账本位币的确定”！境外经营记账本位币的选择除考虑前述因素之外，还应考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否接影响企业的现金流量

5、、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。三、记账本位币的变更企业选择的记账本位币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化。主要经济环境发生重大变化，通常是指企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算（注：资产、负债、所有者权益都按照同一即期汇率进行折算

6、），因此，不会产生汇兑差额。企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日（即会计期间的年初）的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。 注意：记账本位币的变更属于会计政策变更。第二节 外币交易的会计处理一、外币交易的含义及内容外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币交易包括：（一）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务注意：（1）这里所说的商品是一个泛指的概念，可以是有实物形态的存货、固定资产等，也可以是无实物形态的无形资产、债权或股权等；（2）企业与银行发生货币兑换业务，包括与银行进行结汇或售汇，也属于以外币计价的商品或者劳务。（二）借入或者借出外币资金注意：包括企业发行以外币计

7、价或结算的债券等。（三）其他以外币计价或者结算的交易是指以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。如，接受外币现金捐赠等。二、汇率及折算汇率（一）汇率汇率指两种货币相兑换的比率，是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。根据表示方式的不同，汇率可以分为直接汇率和间接汇率。直接汇率是一定数量的其他货币单位折算为本国货币的金额，间接汇率是指一定数量的本国货币折算为其他货币的金额。人民币汇率是以直接汇率表示，通常有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。（1）买入价指银行买入其他货币的价格；（2）卖出价指银行出售其他货币的价格；（3）中间价是银行买入价与卖出价的平均价，银行的卖出价一般高于买入价，

8、以获取其中的差价。（二）折算汇率1、即期汇率无论买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，都是即期汇率，即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人口民银行公布的人民币汇率的中间价。注意：（1）在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算；（2）中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港元的中间价。企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，以国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算，发生的外币交易涉及人民币以外

9、的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。2、即期汇率的近似汇率当汇率变动不大时，为简化核算，企业在外币交易日或对外币报表的某些项目进行折算时也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率（注：以外币交易的外币金额为权重）等。注意：无论是采用平均汇率，还是加权平均汇率，抑或其他方法确定的即期汇率的近似汇率，该方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。三、外币交易的核算程序（一）外币交易的

10、记账方法（1）外币统账制是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。（2）外币分账制是指企业在日常核算（注：计量）时分别币种记账，在资产负债表日分别货币性项目和非货币性项目进行调整：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算，产生的汇兑差额计入当期损益。金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。分账制记账方法下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”账户进行核算。实务中又可采取两种方法核算：一是所有外币交易均通过“货币兑换”科目处理；二是外币交易的日常核算不通过“货币兑换”科目，仅在资产负债表日结转汇兑损

11、益时通过“货币兑换”科目处理。注意：无论是采用分账制记账方法，还是采用统账制记账方法，只是账务处理程序不同，但产生的结果应当相同，计算出的汇兑差额相同，相应的会计处理也相同，均计入当期损益。（二）外币交易的核算程序1、初始计量：在交易日对外币交易进行初始计量将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。注意：只有外币货币性账户才需要进行上述“双重登记”！而对于外币非货币性账户以及损益性账户只存在登记有关记账本位币账户。【例题1】2008年8月25日A公司出售商品给B

12、公司，价款10万美元，货款未收，当日的即期汇率为1：7.6。借：应收账款B公司（美元） （$10×7.6） 76 贷：主营业务收入 762008年8月28日A公司收到B公司的应收款6万美元，当日的即期汇率为1：7.5。借：银行存款美元 （$6×7.5） 45 贷：应收账款B公司（美元） （$6×7.5） 45注意：一般情况下，企业在初始确认外币交易时不会产生汇兑差额；特殊情况下，即发生外币兑换时会产生汇兑差额。2、后续计量：期末（包括月末、季末和年末），将所有外币性账户余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币余额进行比较，其差额计入当期损益。【

13、例题2】2008年8月31日的即期汇率为1：7.55，A公司应收B公司的账款的月初余额为4万美元，2008年7月31日的即期汇率为1：7.65。应收账款的汇兑差额=（$4+$10-$6）×7.55-（30.6+76-45）=-1.2（万元）。借：财务费用汇兑差额 1.2贷：应收账款B公司（美元） 1.2注意：（1）对于外币资产账户来讲，汇兑差额=外币账户×期末即期汇率-原记账本位币余额，汇兑差额为“正数” 汇兑收益，汇兑差额为“负数” 汇兑损失；对于外币负债账户来讲，汇兑差额=原记账本位币余额-外币账户×期末即期汇率，汇兑差额为“正数” 汇兑收益，汇兑差额为“负数

14、” 汇兑损失。（2）外币专门借款的汇兑差额，按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。（3）教材P338-339中的（二）会计核算的基本程序中的“第三”的相关表述存在错误。可视同该项规定不存在。四、外币交易的会计处理（一）在交易日对外币交易进行初始确认（1）外币兑换的会计处理是指企业将外币卖给银行或从银行买入外币。【例题3】A公司2008年8月26日将4万美元卖给银行，当日银行买入价为：1：7.5，当日银行中间价为1：7.55。借：银行存款人民币 30 财务费用汇兑差额 0.2 贷：银行存款美元 （$4×7.55） 30.2A公司2008年8月28日从银行买入4万美元，当日银行卖出

15、价为：1：7.6，当日银行中间价为1：7.55。借：银行存款美元 （$4×7.55） 30.2 财务费用汇兑差额 0.2 贷：银行存款人民币 30.4（2）外币结汇或售汇的会计处理是指没有资格或条件在银行设立外币银行存款账户或自行保存外币库存现金的企业，在出售商品或提供劳务等而收到外币之后将外币兑换（或出售）给银行结汇；或在购买商品或接受劳务等而支付外币之前从银行兑换（或购买）外币售汇。【例题4】A公司没有设立外币现汇账户，2008年8月26日进口商品支付5万美元，款已付，进口货物的关税税率为10%，增值税税率为17%，消费税税率为20%，当日银行卖出价为：1：7.6，当日银行中间价

16、为1：7.55。借：库存商品 51.90625 应交税费应交增值税（进项税额） 8.8240625 财务费用汇兑差额 0.25 贷：银行存款人民币 60.9803125注：应交关税=5×7.55×10%=3.775（万元）；应交消费税=5×7.55+3.775/（1-20%） ×20%=10.38125（万元）应交增值税=5×7.55+3.775/（1-20%） ×17%=8.8240625（万元）库存商品的成本=5×7.55+3.775+10.38125=51.90625（万元）支付的人民币=5×7.6+3.77

17、5+10.38125+8.8240625=60.9803125（万元）A公司没有设立外币现汇账户，2008年8月27出口商品收到4万美元，当日银行买入价为：1：7.5，当日银行中间价为1：7.55。出口免交关税、消费税，增值税税率为零。借：银行存款人民币 30 财务费用汇兑差额 0.2 贷：主营业务收入 30.2（3）接受外币投资企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。【例题5】国内甲公司的记账本位币为人民币。20

18、5;7年12月12日，与某外商签订投资合同，当日收到外商投入现金20000美元，设备50000美元，合同约定的出资额为68000美元。当日即期汇率为1美元=7.8元人民币，假定投资合同约定汇率为1美元8.2元人民币。借：银行存款美元 （$20000×7.8） 156000 固定资产 390000 贷：实收资本某外商 530400 资本公积资本溢价 15600注意：虽然“股本或实收资本”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一比例通常已经包括在合同中。（4）发行债券或购买债券【例题6-1】A公司2008年8月26日在美国发行公司债券，面值为100万美元，发行

19、价格为104万美元，手续费等费用为1万美元，当日即期汇率为1：7.55。借：银行存款美元 （$103×7.55） 777.65 贷：应付债券利息调整（美元） （$3×7.55） 22.65 面值（美元） （$100×7.55） 755【例题6-2】B公司2008年8月26日在香港购入公司债券，面值为100万港元，买价为103万港元，手续费等费用为1万港元，当日即期汇率为1：1.05，B公司确认为持有至到期投资。借：持有至到期投资成本（港元） （HK$100×1.05） 105 利息调整（港元） （HK$4×1.05） 4.2 贷：银行存款港元

20、（HK$104×1.05） 109.2（二）会计期末对外币交易余额的会计处理在资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。1、货币性项目的处理【例题7】如【例题6-1】，假如A公司所发行的债券的票面利率为6%，实际利率为5%，一次还本付息，按照每年复利一次计算。A公司每月计息一次，2008年8月31日的即期汇率为1：7.68。借：财务费用（或在建工程） 3.296 应付债券利息调整（美元）（$0.07083×7.68） 0.544 贷：应付债券应计利息（美元） ($0.5×7.68) 3.84注：实际利息费用=（$103×5%）&

21、#215;1/12×7.68=3.296（万元）“利息调整”账户的余额=22.65-0.544=22.106（万元），折算后的余额=（3-0.07083）×7.68=22.496（万元），差额=22.496-22.106= 0.39（万元）。“面值” 账户的余额=755万元，折算后的余额=100×7.68=768（万元）。借：财务费用（或在建工程） 13.39 贷：应付债券面值（美元） 13 利息调整（美元） 0.39注意：只有外币专门借款的汇兑差额在资本化期间的才予以资本化，如果企业占用了一般外币借款，其汇兑差额仍然是计入当期损益（不能资本化）。【例题8】A公司

22、2008年12月20日出口商品，款未收，价款为100万美元，当日的即期汇率为1：7.6。2008年12月31日的即期汇率为1：7.5。A公司估计的损失率为10%。借：财务费用汇兑差额 10 贷：应收账款××企业（美元） 10借：资产减值损失 75 贷：坏账准备 75【习题1】如【例题8】，假如A公司在2009年6月收回40万美元，当日汇率为1：7.7；10月又出口商品，价款60万美元（款未收），当日汇率为1：7.6；年末汇率为1：7.8，估计A公司估计的损失率为15%。要求：作会计处理。【例题9】甲公司于2007年1月1日以110万美元的价格购入以美元计价的公司债券，并确认

23、为可供出售金融资产。该债券面值为100万美元，期限为4年，票面利率为5%，每年付息一次。经测算：实际利率为4%。有关汇率资料如下（甲公司以人民币为记账本位币）：1月1日：1：7.5，12月31日：1：7.4；年终，该债券投资的公允价值为108万美元。（1）1月1日购入时：借：可供出售金融资产成本 100×7.5=750 利息调整 10×7.5=75贷：银行存款 110×7.5=825（2）12月31日：1）计息：借：应收利息 5×7.4=37贷：投资收益 4%×110×7.4=32.56 可供出售金融资产利息调整 4.44=（5-4%

24、×110）×7.4 2）计算汇兑差额：面值原币金额=100万元，本位币金额=750万元，折算后的本位币金额=100×7.4=740（万元），差额=10万元。利息调整原币金额=（10-0.6）=9.4（万元），本位币金额=75- 4.44=70.56（万元），折算后的本位币金额=9.4×7.4=69.56（万元），差额=1万元。借：财务费用汇兑损益 11 贷：可供出售金融资产利息调整 1 成本 103）公允价值变动：借：资本公积其他资本公积 （109.4-108）×7.4=10.36 贷：可供出售金融资产公允价值变动 10.36【习题2】如【例题

25、9】。假如甲公司将购入的公司债券确认为持有至到期投资。年终，该债券的预计未来现金流量现值为108万美元。其他资料相同。2、非货币性项目的处理（1）对于以历史成本计量或成本与可变现净值孰低计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额，但可能会影响其跌价或减值准备。【例题10】A公司2008年8月26日进口一台设备，价款120万美元（注：增值税不考虑），当日的即期汇率为1：7.6。预计使用寿命为5年，直线法计提折旧，不考虑净残值。2008年12月31日该设备发生减值迹象，经减值测试的预计可收回金额为113万美元。当日的即期汇率为1

26、：7.5。购入时：借：固定资产 912 贷：银行存款美元户 （$120×7.6） 912计提折旧（9月-12月）：借：制造费用等 （912/5）×（4/12）=60.8贷：累计折旧 60.8计提减值：账面价值=912-60.8=851.2（万元），预计可收回金额=113×7.5=847.5（万元）借：资产减值损失 3.7 贷：固定资产减值准备 3.7注意：对于权益类非货币性账户或项目，如“股本”等，则不存在折算问题。（2）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，

27、再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。【例题11-1】甲公司以人民币为记账本位币，2007年7月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股，当日汇率为1：7.6。2007年12月31日，每股市价为1美元，当日汇率为1：7.65。2008年6月30日，每股市价为1.6美元，当日汇率为1：7.55。假设甲公司将该股票投资作为交易性金融资产核算：2007年7月10日：借：交易性金融资产成本 1.5×10000×7.6=114000 贷：银行存款（美元） 1140002007年12月31日：公允价值= 1×10000×

28、;7.65=76500（元），下降额=114000-76500=37500（元）。借：公允价值变动损益 37500 贷：交易性金融资产公允价值变动 375002008年6月30日：公允价值= 1.6×10000×7.55=120800（元），上升额=120800-76500=44300（元）。借：交易性金融资产公允价值变动 44300 贷：公允价值变动损益 44300【例题11-2】如【例题11-1】，假设甲公司将该股票投资作为可供出售金融资产核算。2007年7月10日：借：可供出售金融资产成本 1.5×10000×7.6=114000 贷：银行存款（美

29、元） 1140002007年12月31日：公允价值= 1×10000×7.65=76500（元），下降额=114000-76500=37500（元）。借：资本公积其他资本公积 37500 贷：可供出售金融资产公允价值变动 375002008年6月30日：公允价值= 1.6×10000×7.55=120800（元），上升额=120800-76500=44300（元）。借：可供出售金融资产公允价值变动 44300 贷：资本公积其他资本公积 44300第三节 外币财务报表的折算一、境外经营财务报表的折算企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相

30、同的记账本位币，即便是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记帐本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。（一）折算方法在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目中除“未分配利润”项目外，其

31、他项目采用发生时的即期汇率折算；（2）利润表中的收人和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算；（3）产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为外币报表折算差额"项目列示。【例题12】A公司的股本为500万美元，公司设立时的汇率为1：8.0；盈余公积为90万美元，其中：年初40万美元，原提取时的汇率为1：7.8；未分配利润为360万美元，其中：年初160万美元，原形成时的汇率为1：7.8。以美元为记账本位币。2007年初的汇率为1：7.4，2007年末的汇率为1：7.6。2007年12月31日的资产负债表如下：资产

32、负债表编制单位：A公司 2007年12月31日 计量单位：万元（美元）项目期末数项目期末数货币资金100流动负债200应收款项200非流动负债450存货380负债合计650其他流动资产20股本500长期股权投资300盈余公积90固定资产500未分配利润360无形资产90所有者权益合计950其他长期资产10资产总计1600负债及所有者权益总计1600企业会计准则第19号外币折算规定：资产负债表中的资产、负债项目按照资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除未分配利润项目外采用发生时的汇率折算，利润表项目可采用平均汇率折算。折算后的资产负债表资料如下：资产负债表编制单位：A公司 2007年12月

33、31日 计量单位：万元（人民币）项目金额项目金额货币资金760流动负债1520应收款项1520非流动负债3420存货2888负债合计4940其他流动资产152股本4000长期股权投资2280盈余公积687固定资产3800未分配利润2748无形资产684外币报表折算差额-215其他长期资产76所有者权益合计7220资产总计12160负债及所有者权益总计12160注：股本=500×8.0=4000（万元）；盈余公积=40×7.8+50×7.5（2007年度的平均汇率）=687（万元）；未分配利润=160×7.8+200×7.5=2748（万元）；外

34、币报表折算差额=（12160-4940）-（4000+687+2748）=-215（万元）。注意：（1）比较财务报表（本期财务报表中的比较数据）的折算比照上述规定处理；（2）企业选定的记账本位币不是人民币的，在按照会计法要求折算为人民币财务报表时，也应当按照上述规定进行折算。（3）所有者权益变动表按照折算后的资产负债表和利润表编制，而现金流量表则按照企业会计准则第31号现金流量表的规定处理。即：编制现金流量表时，应当将企业外币现金流量以及境外子公司的现金流量折算成记账本位币。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现

35、金流量折算成记账本币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算。这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。【例题13-1】A公司2011年7月出口商品，价款100万美元（注：记账本位币为人民币），当日汇率为1：7.0。假设公司美元发生其他交易，年末汇率为1：7.1。7月：借：银行存款美元户（$100×7.0） 700 贷：主营业务收入 700年末：借：银行存款美元户 10 贷：财务费用 10假设A公司的货币资金年初余额为0，年度内美元其他交易

36、。即：资产负债表中的“货币资金”为710万元，那么“现金及现金等价物净增加额”=货币资金的期末数-年初数=710万元，而“销售商品、提供劳务所收到的现金”=700万元，所以，汇率变动对现金的影响=710-700=10（万元）。注意：本例不属于“外币财务报表折算问题”，因为A公司的记账本位币就是人民币。【例题13-2】B公司是A公司的境外子公司，以美元为记账本位币。2012年度B公司折算前的资产负债表中的货币资金期末数、年初数分别为100万美元、140万美元。期末与年初的汇率分别为：1:7.0与1：7.1。假设B公司现金流量表中的“汇率变动对现金的影响”为0。折算后资产负债表中的货币资金期末数=

37、140×7.1=994（万元），年初数=100×7.0=700（万元），那么，折算后的现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”=294万元；由于在折算前的现金流量表中的“汇率变动对现金的影响”为0，所以在折算前的现金流量表中的现金流量净额=140-100=40（万美元），而折算后的现金流量表中的现金流量净额=40× （7.1+7.0）/2=282（万元），所以，汇率变动对现金的影响=294-282=12（万元）。【例题13-3】如【例题13-2】。假如B公司在折算前的资产负债表中的货币资金期末数、年初数分别为100万美元、140万美元。B公司现金流量表中的“汇率

38、变动对现金的影响”为2万美元（注：产生的原因同【例题13-1】，假设B公司发生了以欧元为计量单位的交易）。其他资料相同。折算后资产负债表中的货币资金期末数=140×7.1=994（万元），年初数=100×7.0=700（万元），那么，折算后的现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”=294万元；由于在折算前的现金流量表中的“汇率变动对现金的影响”为2万美元，所以在折算前的现金流量表中的现金流量净额=138-100=38（万美元），而折算后的现金流量表中的现金流量净额=38× （7.1+7.0）/2=267.9（万元），所以，汇率变动对现金的影响=294-282=

39、26.1（万元）。（二）特殊项目的处理1、境外经营的子公司在对外币报表折算时所产生的“外币报表折算差额”虽然作为子公司所有者权益的组成内容，但是母公司并没有按照权益法进行确认；所以，母公司在编制抵销分录时不予抵销，而是直接过入合并财务报表。对于存在少数股东的子公司，母公司应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的“外币报表折算差额”，并列入少数股东权益列示于合并资产负债表。【例题14-1】2012年底A公司（记账本位币为人民币）收购B公司（记账本位币为美元）60%的股权（注：非同一控制），买价为200万美元，汇率为1：7.0。B公司净资产为320万美元，其中股本为200

40、万美元，留存收益120万美元。B公司折算后资产负债表中的股本为1390万元（注：人民币，下同），留存收益为830万元，“外币财务报表折算差额”为20万元。A公司在其个别财务报表中：借：长期股权投资B公司 1400 贷：银行存款美元户 （$200×7.0） 1400在其编制的合并财务报表中：借：股本 1390 留存收益 830 商誉 1400-（1390+830）×60%=68 贷：长期股权投资 1400 少数股东权益 888=（1390+830）×40%借：外币财务报表折算差额 20×40%=8 贷：少数股东权益 8【例题14-2】如【例题14-1】。也

41、可以按以下程序处理：A公司在其个别财务报表中（注：同上）。在其编制的合并财务报表中：1）首先按照权益法对长期股权投资进行调整：借：长期股权投资 20×60%=12 贷：外币财务报表折算差额 122）编制抵销分录：借：股本 1390 留存收益 830 外币财务报表折算差额 20 商誉 1400-（1390+830）×60%=68 贷：长期股权投资 1400+12 少数股东权益 （1390+830+20）×40%=896注意：第二种处理在理论上存在着缺陷，所以会计准则要求按照第一种方法进行处理。2、母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”。【例题15-1】A公司（母公司）对B公司（子公司）持有100万