与现代企业制度有关的会计问题(1)

1、与现代企业制度有关的会计问题(1)建立现代企业制度，必须遵循的两项最基本原则是财产 独立原则和有限责任原则。企业法人的其它原则都源于这两 大基本原则。而深化会计改革和完善会计理论，也与这两大 基本原则密切相关。一、财产独立原则与会计主体现代企业制度的财产独立原则，表现为企业法人拥有法 人财产权。这是企业取得法人主体资格的基点，也是现代企 业制度得以建立的重要标志。确立法人财产权的前提条件 是，投资者的所有权与法人财产权的分离。出资者所有权在 一定条件下表现为出资者拥有股权。也就是说，以股东的身 份享有资产受益，选择管理者、参与重大决策以及转让股权 等权力。出资者可以运用股东权力影响企业行为，但

2、不许可 直接干预企业的经营活动。法人财产权表现为企业依法享有 法人财产的占有、使用、收益和处分权。以独立的财产对自 己的经营活动负责。法人财产权是企业资产所有者委托的权 力，尽管它源生于所有权，但又有其自身独立性。其独立性 首先表现为，从法律观点上将各股东投入的资产视为一个不 可分割的整体，并与股东的其它财产严格区分开来，由法律 上享有独立人格化的企业法人支配。股东不能自由地抽回已 投入企业的个人资产，也丧失了按个人意愿直接处置企业财 产的权力。其次表现为企业法人按自己的意志经营法人财 产，并以法人财产为物质条件，独立享受民事权利，承担民 事责任，自主经营，自负盈亏。企业法人财产权的制度保证在

3、于，任何所有者不能凭借 所有权去瓜分、分割企业的法人财产。在现代企业制度下， 所有者为转移风险，可以转让所有权，但他必须保证企业法 人财产的独立性和完整性。企业法人财产的独立地位，必然要求在会计上将企业拥 有的法人财产权及其存在形态和数量与企业所有者的其它 财产严格区分开来，从而独立地、完整地反映企业法人财产 的经营运作情况和保值增殖情况。这一要求与会计主体假设 对法人企业会计的要求完全一致。众所周知，会计主体是拥有一定经济资源，实行独立核 算的经济实体，会计主体不但划分了会计核算范围，更重要 的是界定了企业的权益范围。因此，将企业作为会计主体来 进行核算，反映了企业法人自主经营、自负盈亏的要

4、求。在传统的计划经济体制下，企业尤其是国有企业，作为 国家行政机构的附属物，没有独立的法人地位，更没有独立 的法人财产权。企业实行统收统支，既不负盈，也不负亏。 这种体制下的企业，不能算是真正意义下的会计主体，充其 量是一个记帐单位而已。在实行有计划的商品经济过程中， 国家通过全民所有制工业企业法等形式，建立了企业法 人制度，规定了厂长负责制。实践证明，这依然是一种不完 善的法人制度。国有企业名义上虽然有法人地位，却没有法 人必须具备的独立财产。 或者说，帐面上企业有自己的资产， 但无权对这些资产进行独立运作，如投资、处置等。企业与 以国家为主的所有者的产权关系难以界定，也就无法建立起 财产的

5、约束机制，只能负盈，不能负亏。这种体制下的企业， 仍不是完整意义上的会计主体。在建立现代企业制度的过程 中，关键是确立法人财产权， 理顺所有者与企业的产权关系， 实行出资者所有权与法人财产权的分离，只有如此，企业法 人才拥有了自主经营的权力和自负盈亏的财力。现代企业制 度下的企业，才是真正意义上的、完整的会计主体。由此可 见，法人财产权的形成和落实过程，同时也就是法人企业会 计主体的确立和完善过程。如上所述，在建立现代企业制度的过程中，关键是遵循 财产独立原则，理顺产权关系，确认法人财产权的范围，这 一步骤，对于国有大中型企业来讲尤为重要，也颇为艰难。 许多遗留问题，挂帐项目都成为产权界定中的

6、疑点。也成为 深化会计改革的难点。例如，1983年至1985年，国家为了加强对基建的宏观 调控，实施“拨改贷”制度。在这种制度下，主管部门对企 业的基建拨款均以贷款形式发放，并规定企业要用资产建 成、投入使用后形成的利润归还本息。在会计改革中，拨改 贷转作负债处理。这样就产生了如下的问题。以拨改贷形式 建立的企业没有资本金，也就没有所有者，但是债务负担沉 重。有关部门提议，对于这种由于国家政策性原因形成的历 史债务国家应在财力许可的情况下给与解脱，由“拨改贷” 转为“贷改投”，增加国有资本金。具体地说，就是将拨改 贷形成的负债本息转化为主管部门代表国家对企业的投资。 如果是这样，那么企业就不应

7、承担归还本息的责任。这部分 债务应该由投资主体，即代表国家的有关机构部门自行归 还。这一提议在目前的实务中尚未全部到位。根据笔者调查 的情况来看，大部分拨改贷的遗留项目仍然列为企业负债， 利息也由企业自己负担。一些本来经营亏损的企业，再加上 不堪重负的高额利息，就更加重了亏损程度。一些本来经营 盈利的企业，由于在期间费用中列支了大量的利息，因此变 为亏损。令人费解的问题还在于，尽管“拨改贷”尚未转为 “贷改投”，企业的主管部门还没有成为企业的所有者，但 是这些部门却能够以所有者的身份参加利润分配。笔者认为，这种自相矛盾的做法起源于投资行为不规 范，表现为产权关系不清晰。从根本上分析，拨改贷是一

8、种 投资行为，由于投资而形成的贷款本息应由投资主体负担。 企业作为接受投资的会计主体，不应承担，但又不得不承担 应由投资人负担的债务，这从根本上违背了财产独立原则， 也有悖于会计主体假设界定的权益范围。再例，在一些实行二期承包的企业中，企业的承包者为 了实现承包期内的收益最大化，不愿采用两则规定的方法进 行会计处理，如拒绝提取坏帐准备金，少提折旧，某些期间 费用挂帐等。这样做的结果是承包期内的费用相对较低，利 润较高，承包者的实际收入自然可以多一些。但是较高的利 润中有一部分是虚假的，是通过少记费用的方式“算”出来 的。虚增的利润被承包者分光吃净，而少计的费用最终会损 害所有者在企业的权益。导

9、致这种现象的深层原因在于：产 权关系不明确，企业的经营者名义上是企业的法人代表，但 不完全拥有法人所必须具备的独立财产权，也不能建立有效 的财产约束机制。因而企业只负盈不负亏。盈利了，包括虚 盈，承包者皆大欢喜，利益均沾。亏损了，包括潜亏，最终 由出资者承担。这样的企业名义上是会计主体，但其运作过 程违反了会计主体假设对企业会计行为的规范。由此可见，严格遵循财产独立原则，理顺产权关系，规 范和完善企业法人制度，是现代企业制度的主体。在此基础 上，企业能够独立于资产所有者而存在，具有了自主经营、 自负盈亏的基本条件，成为真正意义上的法人主体，也才成 为真正意义上的会计主体。否则，产权关系模糊不清

10、，法人 财产权似有若无，会计主体假设也就成了“虚设”。二、有限责任原则与资本保全现代企业有限责任原则是指财产上所承担责任大小有限度的原则。中华人民共和国公司法 总则第三条规定“有 限责任公司，股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以 其全部资产对公司的债务承担责任。股份有限公司，其全部 资本分为等额股份，股东以其所持股份为限对公司承担责 任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任。”可以看出，对股东而言，他们不负责超出所投财产数额的企业债务的清 偿。如果企业一旦资不抵债，倒闭破产，股东损失也仅限于 投资财产或持有的股份而已。对企业而言，企业以其独立支 配的全部法人财产为限，享有民事权利，承担民事

11、责任，并 对出资者承担资产保值增殖的责任。也就是说，企业法人代 表所有者使用后者的资产进行经营，同时就承担了保证所有 者财产不受侵犯和适当增值的责任和义务。这就说明有限责 任原则与资本保全存在着极为密切的联系。具体分析如下：资产保值的关键是实现资本保全。资本保全原则是计量 企业经营成果所必须遵循的财务概念。根据这一原则，只有 在所有者投入企业的资本不受侵犯的前提下才能确认利润， 并据以进行分配。为了实现资本保全，必须建立资本金制度。 资本金是指企业在工商管理部门登记的注册资金，也是企业 所有者出资所构成的企业资本总额。根据资本金制度的有关 规定，企业筹集到的资本金，在持续经营过程中，除国家另

12、有规定者外，不得以任何方式抽回投资，只能依法转让。企业在持续经营中发生的损失只能作为企业的损益处理，不能 冲减资本金。资本金制度为资本保全提供了制度上的保障。 这种保障能否实现以及实现程度是否理想，要取决于资本金 制度的运作情况。前已述及，资本金制度要求企业的经营和 分配业务，不侵犯所有者的投入资本，更不能用投入资本当 作经营收益加以分配。但是从目前状况来看，资本金制度的 运作情况不容乐观。例如，在一些实行股份制试点的企业中， 将国有资产低价折股；在一些企业进行产权交易时，将国有 资产低价出售；更有甚者，有的企业将国有资产无偿分给个 人。以上种种现象有禁不止，屡禁不绝，导致国有资产的大 量流失

13、。笔者认为，究其根本原因，在于国有资产没有人格 化，没有一个团体，一个部门，一个机构能代表国家行使所 有者的权益，无法对企业形成产权约束机制，有限责任就是 一句空话。无论企业国有资产流失，或是经营亏损，最终还 是由国家负无限责任。在这种情况下讨论资本保全只能是纸 上谈兵。资本增殖是在保值的基础上实现的。没有实现保值，自 然不可能形成增值。资本增殖主要于企业经营活动创造的收 益。只有在经营中投入成本得到完全弥补，即资本得到保全 之后，才能确认收益，并进而确认计量资本的增殖情况。企业享有法人财产权的同时，就对出资者承担了资产保 值增殖的责任。这个责任反映在会计上，就是要使根据会计 计量结果进行的分

14、配，不损害企业的资本，还要在原有基础 上有一定幅度的增加。有鉴于此，企业会计报告的一个重要 目标就是要正确反映所有者投入资本是否受到了损害，并且 在资本不被侵蚀的前提下，能够获得收益多少。从目前的情 况来看，这个目标的实现程度参差不齐，不可一概而论。前 已述及，有少数企业出于追求承包期内利润最大化的动机， 在会计核算中弄虚作假，导致承包期内利润虚增。这种虚假 利润没有实现的纸上项目，当然不会构成资本的有效增殖。 而虚增的利润在会计上却被列为真实的收益加以分配，转化 为财政收入和职工奖金等。由于虚假利润不导致资本增殖， 那么虚利实分则不可避免地破坏资本保值。更为严重的问题 还在于，企业的会计报表

15、不能如实反映短期化行为对企业资 本的侵蚀，反而代之以利润递增、效益良好的假象，从而， 误导投资者和有关机构的判断和决策，诱发对资本金的又一 次侵犯，如此恶性循环，无疑会导致企业资本金最终蜕化成 为徒有其表的空壳。加之有限责任尚未真正落实，最后还是 要由国家为国有企业承担全部损失。有限责任制度是现代企业制度的核心，也是实现资本保 全的必要条件。对企业而言，落实有限责任的关键是通过健 全完善资本金制度和资产经营责任制，增加自我约束力，使 企业自负盈亏的责任真正落到实处。从而促使企业自觉按照 市场供求关系和价值规律，支配、使用、处理和运作法人财 产，谋求效益最大化，实现企业的自我发展。现代企业制度的有限责任原则与企业法人财产权的性 质密切相关。企业法人的资产由若干股东以出资的形式组合 而成。这种财产关系的股权式联合，决定了财产出资人和企 业法人之间存在一个责任形式的问题，即股东对企业债务承 担什么经济责任，以及企业法人对股东的资产承担何种经济 责任。可见，正是法人财产权的确立，不仅使企业和出资人 成为