所得税汇算清缴9个专题问题解析教学内容

1、2012年度企业所得税汇算之一：临时工等费用税前扣除问题国家税务总局印发了关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公 告（国家税务总局公告2012年第15号），明确了八项税企关注的企业所得税处 理事项。作为公告中明确的第一个问题："关于季节工、临时工等费用税前扣除问 题“。君合信财税视点就该问题展开分析， 和大家一为在2012年度企业所得税汇 算清缴早做准备。关于季节工、临时工等费用税前扣除问题，君合信财税视点认为应从会 计核算、劳动法规、企业所得税政策三方面来分析和掌握。一、会计核算方面，根据企业会计准则第 9号-职工薪酬应用指南 定义：职工包括劳务用工合同人员。因此，用工单位

2、支付给用人单位的费用以及 直接支付给劳动者的相关支出在会计核算上计入"职工薪酬”。综合企业会计准 则第9号-职工薪酬第二条和小企业会计准则第四十九条的相关规定，职 工薪酬包括：1.职工工资、奖金、津贴和补贴；2.职工福利费；3.医疗保险费、 养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；4.住房公积金；5.工会经费和职工教育经费；6.非货币性福利；7.因解除与职工的劳动关系 给予的补偿；8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。从财政部发布的部门文件：财政部关于企业加强职工福利费财务管理 的通知（财企2009242号）的规定来看，职工福利费主要包括：1.为职工卫生 保健、

3、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利；2.企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用；3.职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出；4.其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费等。、从劳动法规看，劳动合同法明确，被派遣劳动者取得劳动报酬，以 用人单位为主，用工单位为辅。劳务派遣工的 “工资薪金”主要由用人单位发放， 只有"加班费、绩效奖金”由用工单位发放。用工单位还需向劳务派遣工提供 “与 工作岗位相关的福利待遇"。三、企业所得税相关政策明确，劳务派遣用工报酬应区分 “工薪支出&

4、quot;和 "福利费支出"。企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的 工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任 职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支 出。从税收角度来看，"工资薪金”与企业会计准则"职工薪酬"的第一项"职工工资、 奖金、津贴和补贴"基本一致。综合以上三方面的相关规定和原则，君合信财税视点认为用工单位就劳 务派遣用工的工资薪金和职工福利，应把握以下原则：1、用工单位

5、支付给用人单位的费用以及直接支付给被派遣劳动者的相 关支出在会计核算上计入“职工薪酬"。2、由于劳务派遣由用人单位与劳动者签订劳动合同，用工单位与用人 单位签订劳务派遣协议。因此，用工单位直接支付给用人单位的费用， 在会计上 虽然计入“职工薪酬”，但是不得计入用工单位税收口径的“工资薪金"。3、用工单位可以将直接发放给劳务派遣工的"加班费、绩效奖金”作为 税收口径的“工资薪金”，计入工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用 扣除的依据。4、企业将劳务派遣工安排在企业内设福利部门工作的，支付给用人单 位的费用以及直接发放给劳务派遣工的"加班费、绩效奖金

6、”等，计入"职工福利 费”。5、企业将劳务派遣工安排在生产经营部门工作的，发放给劳务派遣工的卫生保健、生活、住房、交通等各项补贴和非货币性福利，计入"职工福利费"2012年度企业所得税汇算之二-关于企业融资费用税前扣除国家税务总局印发了关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公 告（国家税务总局公告2012年第15号），明确了八项税企关注的企业所得税处 理事项。公告中明确的第二个问题："关于企业融资费用税前扣除问题"。君合信财 税视点就该问题展开分析，和大家一为在 2012年度企业所得税汇算清缴早做准 备。15号公告第二条关于企业融资费用支

7、出税前扣除问题："企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本 化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予 在企业所得税前据实扣除。"在15号公告发布前，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等 方式融资而发生的费用支出如何进行税前扣除， 没有具体规定，现有的法律法规 只有国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（2011年第34号）中对借款利息扣除的规定。本条进一步明确了各中融资费用的税前扣除及扣除的原则。君合信财税视点通过分析15号公告的第二条可以明确以下两点：一、企业融资费用支出的对象进一步扩大， 除

8、了借款费用允许税前扣除 外，发行债券、取得贷款、吸收保户储金等事项产生的费用支出，也可以按照会 计准则规定当期一次性或计入资产成本随资产的折旧或摊销获得均匀地税前扣 除。二、结合会计准则和所得税法实施条例的有关规定，资本化的条件如下：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12个月以上的建造才能达到预定 可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费 用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。三、15号公告本条未提及利率问题，因此应当按照国家税务总局关 于企业所得税若干问题的公告（2011年第34号）规定：根据实施条例第 三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息

9、支出，不超过按照金融企业 同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业 利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供"金融企业的同期同类贷款利率情况说明 以证明其利息支出的合理性。"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"中，应包括在签订该借款合同 当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。"同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及 企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的

10、利率。既可以是金融企业公布 的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率（只要 企业能提供金融证据，即可按照该利率税前扣除）。2012年度企业所得税汇算之三-筹办期费用税前扣除问题国家税务总局印发了关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公 告（国家税务总局公告2012年第15号），明确了八项税企关注的企业所得税处 理事项。公告中明确的第五个问题：”关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问 题“。君合信财税视点就该问题展开分析， 和大家一为在2012年度企业所得税汇 算清缴早做准备。15号公告第五条：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60

11、%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除;发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在 税前扣除。君合信财税视点：之前实施条例第四十三条和第四十四条规定，企 业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发 生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定，企业一直全额调整，"一分不扣"。考虑到以上费用属于筹办费范畴，公告明确，企业筹办期发生的业务招 待费直接按实际发生额的60%,不与营业收入的指标挂钩。比如君合信 2012年 度为开办期，发生了 1000元的业务

12、招待费，那么业务招待费一项的纳税调整为 调增400元，而非1000元。广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费， 按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。筹办期的定义，是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间。2012年度企业所得税汇算之四-代理服务营业成本税前扣除问题国家税务总局印发了关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公 告（国家税务总局公告2012年第15号），明确了八项税企关注的企业所得税处 理事项。作为公告中明确的第三个问题："关于从事代理服务企

13、业营业成本税前扣 除问题“。君合信财税视点就该问题展开分析， 和大家一为在2012年度企业所得 税汇算清缴早做准备。15号公告第三条：从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企 业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成 本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。君合信财税视点：根据企业所得税税前扣除原则，企业营业成本（支出）应当允许据实扣除（全额扣除），期间费用一般也允许据实际扣除，特殊项目税 法有明确规定的实行限额扣除，比如广告费、业务招待费、手续费及佣金支出等。 对于从事代理服务的企业来说，与该项收入相关的手续费及佣金支出属于营业成 本，还是属

14、于期间费用，不仅税企双方存在争议，而且各地税务机关认识也不统 一。针对上述情况，公告明确：从事代理服务、且主营业务收入为手续费及 佣金的企业，其手续费及佣金支出明确属于企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除（全额扣除）。我们通过下面两个案例说明分析该问题：案例一：君合信公司从事代理业务，2012年度取得手续费收入100万 元，支付的手续费及佣金50万元。那么不按15号公告执行，君合信公司手续费 及佣金的支出扣除限额为100万X 5%=5万元，那么2012年度君合信在2012年 度所得税汇算清缴时应当调增应纳税所得额 50万-5万=45万元；执行15号公告 后50万的支出可以全额扣除，不需要就手

15、续费佣金支出进行纳税调整。案例二：君合信公司从事经济信息咨询业务，2012年度取得经济信息咨询收入100万元，支付的手续费及佣金50万元。由于君合信公司的收入不属 于手续费及佣金，因此不适用15号文的据实扣除（全额扣除），君合信公司手续 费及佣金的支出扣除限额为100万X5%=5万元，那么2012年度君合信在2012 年度所得税汇算清缴时应当调增应纳税所得额 50万-5万=45万元。2012年度企业所得税汇算之五：以前年度应扣未扣支出的问题国家税务总局印发了关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公 告（国家税务总局公告2012年第15号），明确了八项税企关注的企业所得税处 理事项。作为公

16、告中明确"关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题 "。 君合信财税视点就该问题展开分析，和大家一为在 2012年度企业所得税汇算清 缴早做准备。根据中华人民共和国税收征收管理法 的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支 出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除， 但追补 确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款， 可以在追补确认年度企业所 得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业 经过追补

17、确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额， 然后再按 照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。君合信财税视点：根据中华人民共和国税收征收管理法（以下简称征管法）第五十一条规定，"纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现 后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关 要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息， 税务机关及时查实后应当立即退 还"。企业由于出现应在当期扣除而未扣除的税费，从而多缴了税款，以后年度 发现后应当准予追补确认退还，但根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所 属年度，应追补至该项目发生年度

18、计算扣除。对于追补确认期的确定，根据征管法第五十二条第二款、第三款规 定，"因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关 在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷 税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的 税款，不受前款规定期限的限制。"根据纳税人权利和义务对等的原则，未缴或 少缴的税款税务机关可以追征，那么多交的也可以将追补，确认期限确定为 5 年。案例：君合信公司做2012年度企业所得税汇算清缴时发现 2009年度企 业所得税汇算清缴时，由于人为失误，少扣除当期折旧5000元，导致2009年

19、度 多纳所得税1250元，那么2012年汇算清缴时，君合信公司做出专项申报及说明 后，多交的1250元应当填列在纳税申报表的第 41行”以前年度多缴的所得税在 本年抵减额”，以抵减2012年度的应纳所得税额1250元。君合信财税视点：多缴的税款可抵可退，给纳税人提供了方便，如果只 能退税，由于程序复杂，纳税人会望而却步，该规定值得称道。2012年度企业所得税汇算之六-关于企业不征税收入管理问题国家税务总局印发了关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公 告（国家税务总局公告2012年第15号），明确了八项税企关注的企业所得税处 理事项。作为公告中明确"关于企业不征税收入管理问题&

20、quot;。君合信财税视点就 该问题展开分析，和大家一为在 2012年度企业所得税汇算清缴早做准备。15号公告关于企业不征税收入管理问题的原文：企业取得的不征税收 入，应按照财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题 的通知（财税201170号，以下简称通知）的规定进行处理。凡未按照 通知规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企 业所得税。温故知新：财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税 处理问题的通知（财税201170号）规定：一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收 入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不

21、征税收入，在计算应 纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理 办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成 的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除； 用于支出所形成的资产，其计算的折 旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理 后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府 部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；

22、 计入应税收入总额的财 政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。君合信财税视点：70号文一出，部分财税专家认为凡是企业从县级以 上各级人民政府财政部门及其他部门取得的的财政性资金，必须作为不征税收入,甚至部分业内人士表示该文件属于税收优惠文件。笔者的看法该文件没有强制企 业必须把相关收入确认为不征税收入，文中用了 "可以作为"的表述。其次更不是 一个税收优惠政策，首先税收优惠应当能达到减少税费支出的目的， 不征税收入 是指不列入企业所得税征税范围的收入， 亦即对其征税没有实质意义，因此不是 税收优惠，再者，税收优惠和不征税收入的税收待遇不同， 税收优惠取得资产形

23、成的支出可以税前扣除，而不征税收入取得资产形成的支出不得税前扣除。君合信财税视点：为了解决70号文的争议，公告重申企业取得的财 政性资金能按财税201170号文的规定方不征税收入。如果企业管理条件或其他 原因，无法达到财税201170号文件规定管理要求的，应计入企业应纳税所得额 计算缴纳企业所得税。该文件对于取得研发项目财政性资金的企业来讲，绝对是一个利好。之前有部分的税务人员坚决认为只要是企业从相关政府部门取得的研发项目补助， 均应计入不征税收入，根据研发费用加计扣除相关政策，取得不征税收入的资产 用于研发，形成的研发费用不得加计扣除。本条给予企业对税收政策选择的自由 度，企业选择不按财税2

24、01170号执行，就属于应税收入，那么研发支出就应当 可以加计扣除。君合信财税视点点评：税务机关的政策不再那么的高高在上， 纳税人之 福。2012年度企业所得税汇算之七-税前扣除与企业会计处理协调国家税务总局印发了关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公 告（国家税务总局公告2012年第15号），明确了八项税企关注的企业所得税处 理事项。作为公告中明确"关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问 题“。君合信财税视点就该问题展开分析， 和大家一为在2012年度企业所得税汇 算清缴早做准备。15号公告关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题的原 文：根据企业所得税法第

25、二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并 实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收 法规规定的税前扣除范围和标准的， 可按企业实际会计处理确认的支出， 在企业 所得税前扣除，计算其应纳税所得额。温故知新：企业实际会计处理与 企业所得税法税前扣除规定存在差 异的处理：根据企业所得税法第二十一条规定，"在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收 法律、行政法规的规定计算。君合信财税视点：此条解释出台后，企业按照会计要求确认的支出，没 有超过税法相关规定的标准和范围的（比如会计折旧年限长于税法规定的最低折 旧年

26、限的情况下，按照原先的做法是可以做折旧调减），为减少会计与税法差异 的调整，便于税收征管，企业按照会计上确认的支出，在税务处理时，将不再进 行调整。我们在这几年的所得税汇算清缴鉴证工作中，一直很好地坚持了此条的精神（虽然该文件在2012年中才发出），除非税法有强制规定外，会计上的金额 比税法的标准少的，不作调减处理，未来也不做调增；会计上的金额比税法的标 准多的，按税法规定，需要先做调增，未来再把时间性差异做调减处理，使暂时 性差异消失。一句话点评：实务操作性强，逐步减少会计和税务的差异。案例：君合信公司2011年12月购入一台电动凭证装订机，价格12000 元。按照税法对该设备的归类为电子设

27、备， 法定最低折旧年限为3年，君合信公 司管理层认为该固定资产能使用 5年，按照直线法折旧。不考虑其他因数，我们 看看有什么差异。按照原先的算法：税法3年折旧，2012年-2014年年折旧额为4000元， 企业2012年-2016年每年账面折旧2400元，那么2012到2014年每年需要调增 应纳税所得额1600元，三年合计调增4800元，2015到2016年度，每年调减应 纳税所得额2400元，合计4800元，时间性差异消失。按照15号公告的做法，由于君合信公司的折旧在税法规定的范围内， 因此在该设备的折旧期内均不需要做纳税调整，即税法也按照5年折旧，与会计处理一直，2012到2016年会计

28、和税法的折旧金额均为每年 2400元，不存在差 异。2012年度企业所得税汇算之八：业 务招待费、广告宣传费税前扣除今天，君合信财税视点就企业所得税汇算清缴中最常见的业务招待费、广告宣传费税前扣除问题展开分析，和大家一为在 2012年度企业所得税汇算清缴早 做准备。一、业务招待费：根据企业所得税法实施条例第四十三条之规定企 业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%f口除，但最 高不得超过当年销售（营业）收入的 5%0o我们在计算业务招待费时，应当先按以上的两个指标分别算出两个临时 扣除限额，再比较两个临时限额，取较小者为最终的业务招待费扣除限额， 将该 限额填入附表三的&

29、quot;业务招待费支出"对应"税收金额”栏，业务招待费的发生额填 在附表三的"业务招待费支出"对应"账载金额”栏，发生额和限额的差额填在"调 增金额"栏。二、广告费和业务宣传费：根据企业所得税法实施条例第四十四条 之规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15%的部分，准予扣除；超过 部分，准予在以后纳税年度结转扣除。特殊行业的扣除：根据规定财政部 国家税务总局关于广告费和业务 宣传费支出税前扣除政策的通知（财税【2012】48号）之规定：2011年

30、到2015 年对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生 的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入 30%的部分，准予扣 除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 烟草企业的烟草广告费和业务宣 传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除 （中国作为世界卫生组织 控烟 公约的65个缔约国之一，禁止烟草广告、促销和赞助等活动，财税政策对此 作出相应的规定是履行义务一种体现）。案例，君合信公司2011年度营业收入为200万元，发生的业务招待费 10万元、广告及业务宣传费 40万元。计算业务招待费的限额：按照发生额的60%计算的Bg额为6万元，按照 营业收入的5

31、%计算限额为1万元，通过比较，君合信公司 2011年度的业务招 待费扣除限额为1万元，应纳税调增5万元(填表略)。计算广告及业务宣传费的限额：君合信公司为普通行业，按照发生额的 15%计算当年的扣除限额为200X 15%=30万。2011年度应调增应纳税所得额10 万元。2011年度附表八第1、3行填写40万元，第4行填写200万元，第6行 填写30万元，第7、8行填写10万元。假设2012年君合信公司未发生广告费，由于超限额广告费可以无限期 往后结转，因此2012年度汇算清缴时应当将2011年度调增的10万元广告费转 回，调减应纳税所得额10万元。、君合信财税视点：部分人认为广告费和业务招待

32、费按营业收入的15%税前扣除，是两项费用各自按15%计算，这个理解是错误的，应当合并计算，无 论从字面理解还是从纳税申报表的设计，均为合并计算。延伸阅读：广告费的认定：纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下 列条件：(1)广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的。(2)已实际支付费用，并已取得相应发票。(3)通过一定的媒体传播两个费用的区别主要是承接业务对象和取得票据方面，要看具体业务是否通过广告公司、专业媒体在电视、网站、电台、报纸、户外广告牌等刊登，并 取得广告业专用发票，如果这两条件是成立的，那可以作为广告费，否则只能作 为业务宣传费。2012年度企业所得税汇算之九-关 于捐赠支出税前扣

33、除问题今天，君合信财税视点就企业所得税汇算清缴中的捐赠支出税前扣除问题展 开分析，和大家一为在2012年度企业所得税汇算清缴早做准备。一、捐赠支出的分类：企业对外捐赠，可以分为公益性捐赠和非公益性 捐赠，税法把公益性捐赠进一步分为符合规定的公益性捐赠和不符合规定的公益 性捐赠。企业所得税对企业捐赠支出的税前扣除有着近乎苛刻的规范，我们一起来分析一下，使我们的捐赠更有意义。二、公益性捐赠税前扣除的法规主要有企业所得税法第九条所、 实施条 例第五H一、五十二、五十三条、财税【2008】160号文、财税【2010】45号, 这些条文和文件主要规范了如何捐赠可以税前、扣除限额的计算口径；而国发【2008】21号文、于公布2008年度2009年度第一批获得公益性捐赠税前扣除 资格的公益性社会团体名单的通知（财税200985号）、财政部 国家税务总局 民政部关于公布2009年度第二批2010年度第一批公益性捐赠税前扣除资格的公 益性社会团体名单的通知（财税201069号）、关于公布2011年度第一批获得 公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知（财税201145号）、关