合并财务报表专题

1、合并财务报表专题合并财务报表专题主讲：丁红燕主讲：丁红燕合并财务报表的处理规定合并财务报表的处理规定 原制度原制度 财会字财会字199511号：合并会计报表暂行规定号：合并会计报表暂行规定 财会二字财会二字19962号：关于合并会计报表合并范围请示的号：关于合并会计报表合并范围请示的复函复函 财会函字财会函字199910号：关于资不抵债公司合并报表问题号：关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函请示的复函 财会财会200025号：企业会计制度号：企业会计制度 财会财会200218号：关于执行号：关于执行企业会计制度企业会计制度和相关会和相关会计准则有关问题解答计准则有关问题解答 财会财会2003

2、10号：关于执行号：关于执行企业会计制度企业会计制度和相关会和相关会计准则有关问题解答（二）计准则有关问题解答（二） 新准则：企业会计准则第新准则：企业会计准则第33号号合并财务报表，合并财务报表，企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并企业会计准则第企业会计准则第33号号accounting standards for business enterprises no. 33合并财务报表合并财务报表consolidated financial statements内容提要内容提要 合并财务报表概述合并财务报表概述 购买日后的合并财务报表购买日后的合并财务报表 股权变动股权变动 合并

3、现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 新旧对比和衔接新旧对比和衔接一、概述一、概述 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。的财务报表。 反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。 合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他资料，按照

4、权益法调整对子公司的长础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。一、概述一、概述 （一）谁应当编制合并报表（一）谁应当编制合并报表 母公司应当编制合并财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。（或主体，下同）。 子公司，是指被母公司控制的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。（二）合并范围（二）合并范围1、确定合并范围的基础 基本原则：控制基本原则

5、：控制 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。活动中获取利益的权力。 确定合并范围，更应当强调实质重于形式确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。理结构、潜在表决权等因素。1、确定合并范围的基础、确定合并范围的基础 控

6、制的特征控制的特征 控制的主体是唯一的，不是两方或者多方；控制的主体是唯一的，不是两方或者多方； 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的；是通过表决权来决定的； 控制的目的是为了获取经济利益；控制的目的是为了获取经济利益； 控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。议授予的权力。1、确定合并范围的基础、确定合并范围的基础表决

7、权比例标准表决权比例标准 80% p 公司 s 公司（1 1）直接持股）直接持股举例举例 80% 30% 90% 70% 30% p公司 s1公司 s2公司s4 公司s3公司（2）间接持股）间接持股父子孙结构父子孙结构兄弟联属兄弟联属结构结构p公司间接公司间接拥有拥有s3公公司司56%的的权益。权益。p公司直接公司直接拥有拥有s4公司公司30%，间接，间接拥有拥有27%，共，共合并合并57%的的权益。权益。举例举例（3）相互持股）相互持股p公司公司s公司公司80%20% 母子公司母子公司相互持股相互持股子公司拥有母公司子公司拥有母公司20%的股份，相的股份，相当于间接拥有自当于间接拥有自身身1

8、6%的股份，的股份，因此，母公司实因此，母公司实际拥有子公司际拥有子公司64%的股份。的股份。1、确定合并范围的基础、确定合并范围的基础实质控制标准 （1 1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。半数以上的表决权。 （2 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。位的财务和经营政策。 （3 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。的多数成员。 （4 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

9、表决权。1、确定合并范围的基础、确定合并范围的基础潜在表决权标准潜在表决权标准 企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。等潜在表决权因素。2、合并范围、合并范围 应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位 母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范

10、围。合并范围。 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定，也应当并入合并范围。2、合并范围、合并范围 母公司不能控制的被投资单位不应当纳入母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。合并财务报表合并范围。 原采用比例合并法核算的合营企业，应采原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。用权益法核算。 下列不是母公司的子公司，不进行合并：已宣告清理整顿的原子公司已宣告清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位（三）合并财务报表的种类（三）

11、合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并所有者（股东）权益变动表合并现金流量表附注（四）合并报表的编制（四）合并报表的编制1、母公司编制合并报表的前提准备 以母公司和其子公司的财务报表为基础，根以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。的长期股权投资后，由母公司编制。 统一子公司所采用的会计政策。统一子公司所采用的会计政策。 统一子公司的会计期间。统一子公司的会计期间。 2、子公司编制合并报表前的准备、子公司编制合并报表前的准备 应当向母公司提供财务报表； 采用的与母公司不一致的会计政

12、策及其影响金额； 与母公司不一致的会计期间的说明； 与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料； 所有者权益变动的有关资料； 母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。3、编制程序、编制程序（1）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿中（2）编制抵销及调整分录 （3）计算合并财务报表各项目的合并金额 （4）填列合并财务报表（2）编制抵销及调整分录）编制抵销及调整分录 长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额；长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额； 抵销公司间内部损益；抵销公司间内部损益； 将来自子公司的投资收益和股利加以抵销，并将将来自子公司的投资收益和股利加以抵销，并将对子公司长

13、期股权投资调整为期初余额；对子公司长期股权投资调整为期初余额； 抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公司的股东权益账户；司的股东权益账户； 商誉的减值测试；商誉的减值测试； 抵销其他相对账户。抵销其他相对账户。抵消相对账户对应表抵消相对账户对应表母公司账上母公司账上子公司账上子公司账上长期股权投子长期股权投子子公司子公司 基本相对账户基本相对账户股东权益账户股东权益账户应收（应付）账款应收（应付）账款应付（应收）账款应付（应收）账款预付（收）账款预付（收）账款预收（付）账款预收（付）账款利息收入（费用）利息收入（费用）利息费用（收入）利息费用（收入

14、）股利收入（宣告股利）股利收入（宣告股利）宣告股利（股利收入宣告股利（股利收入)应收管理费应收管理费应付管理费应付管理费营业收入（购货）营业收入（购货）购货（营业收入）购货（营业收入）计入少数股东权益和少数股计入少数股东权益和少数股东损益东损益 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益（少数股权）。应当作为少数股东权益（少数股权）。 将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项目下以益项目下以“少数股东权益少数股东权益”项目列示；项目列示； 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，子公司当期净损益

15、中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股少数股东损益东损益”项目列示；项目列示；计入少数股东权益和少数股计入少数股东权益和少数股东损益东损益 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益份额，其余额应东在该子公司期初所有者权益份额，其余额应当分别按下列情况进行处理：当分别按下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担的，并公司章程或协议规定少数股东有义务承担的，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；冲减少

16、数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司所有者权益。该子公该项余额应当冲减母公司所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。应当全部归属于母公司的所有者权益。（3）计算合并财务报表各项目的合）计算合并财务报表各项目的合并金额并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资

17、产项的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。用项目等的合并金额。 资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定；项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定； 负债类和所有者权益类各项目，其合并金额根据负债类和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关借方该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关借方发生额，加

18、上该项目抵销分录有关贷方发生额计发生额，加上该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定；算确定；计算合并财务报表各项目的合并金额计算合并财务报表各项目的合并金额 有关收入类和有关所有者权益变动各项目，其合有关收入类和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵消分并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵消分录有关的借方发生额，加上该项目抵消分录有关录有关的借方发生额，加上该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定；的贷方发生额计算确定； 有关费用类各项目，其合并金额根据该项目加总有关费用类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵消分录有关借方发生额，减金额，加上该项目抵消

19、分录有关借方发生额，减去该项目抵消分录有关贷方发生额计算确定。去该项目抵消分录有关贷方发生额计算确定。（五）合并财务报表的局限性（五）合并财务报表的局限性 无法向少数股东、子公司债权人和监管机无法向少数股东、子公司债权人和监管机构提供信息；构提供信息； 合并财务报表的部分数据不能代表实际情合并财务报表的部分数据不能代表实际情况；况； 如：合并利润表中的净利润包含了母公司占有如：合并利润表中的净利润包含了母公司占有子公司未分配利润部分，并不代表母公司可供子公司未分配利润部分，并不代表母公司可供分配的利润。分配的利润。 财务指标或比率在用途上受限。财务指标或比率在用途上受限。（六）披露（六）披露

20、子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；质、母公司的持股比例和表决权比例； 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因；决权不足半数但能对其形成控制的原因； 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；数以上的表决权但未能对其形成控制的原因； 子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响；制合

21、并财务报表的处理方法及其影响；（六）披露（六）披露 子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响；报表的处理方法及其影响； 本期增加子公司，按照企业合并会计准则的规定进本期增加子公司，按照企业合并会计准则的规定进行披露；行披露； 本期不再纳入合并范围的原子公司；本期不再纳入合并范围的原子公司； 子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。况。二、合并日后合并财务报表二、合并日后合并财务报表的编制的编制 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表（一）合并资产负债表（一）合并

22、资产负债表1、对子公司的个别财务报表进行调整、对子公司的个别财务报表进行调整 属于同一控制下企业合并中取得的子公司属于同一控制下企业合并中取得的子公司 会计政策和会计期间调整会计政策和会计期间调整 抵消内部交易抵消内部交易 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 会计政策和会计期间会计政策和会计期间 以购买日公允价值为基础调整个别财务报表以购买日公允价值为基础调整个别财务报表 抵消内部交易。抵消内部交易。2、按权益法调整投资、按权益法调整投资 长期股权投资按照权益法进行调整长期股权投资按照权益法进行调整 在合并工作底稿中调整在合并工作底稿中调整例：例：20

23、072007年年1 1月月1 1日，日，p p公司用银行存款公司用银行存款3 0003 000万元购得万元购得s s公司公司80%80%的股权（假定不属于同一控制下的企业合并）。的股权（假定不属于同一控制下的企业合并）。20072007年年1 1月月1 1日，日，s s公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 5003 500万元，其中股本为万元，其中股本为2 0002 000万元，万元，资本公积为资本公积为1 5001 500万元，盈余公积为万元，盈余公积为0 0元，未分配利润为元，未分配利润为0 0元。元。 20072007年，年，s s公司实现净利润公司实现净利润1 0001 000万元，

24、提取法定盈余公积万元，提取法定盈余公积100100万元，向万元，向p p公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，向其他股东分派现金万元，向其他股东分派现金股利股利120120万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。s s公司因持有的可供出公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为100100万万元。元。 20072007年年1212月月3131日，日，s s公司的股东权益为公司的股东权益为4 0004 000万元，其中股本万元，其中股本为为2 0002 000万元，资本公积为万元，资本公积为1

25、 6001 600万元，盈余公积为万元，盈余公积为100100万元，万元，未分配利润为未分配利润为300300万元。万元。 根据根据p p公司的备查簿，在购买日，公司的备查簿，在购买日，s s公司可辨认资产、负债的公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项，即公允价值与账面价值不一致的只有一项，即s s公司总部的办公公司总部的办公楼，账面价值为楼，账面价值为600600万元，公允价值为万元，公允价值为700700万元，按年限平均万元，按年限平均法折旧，折旧年限为法折旧，折旧年限为2020年。年。 假定两公司的会计政策和会计期间一致。不考虑假定两公司的会计政策和会计期间一致。不考虑

26、p p公司和公司和s s公公司及合并资产、负债的所得税影响。司及合并资产、负债的所得税影响。（1 1）调整折旧）调整折旧借：管理费用借：管理费用 5 5 贷：累计折旧贷：累计折旧 5 5则则s s公司公司20072007年的净利润为（年的净利润为（1 000-51 000-5）995995万元。万元。（2 2）将长期股权投资由成本法调整为权益法）将长期股权投资由成本法调整为权益法确认确认p p公司在公司在20072007年年s s公司所实现的净利润中所享有的份额公司所实现的净利润中所享有的份额借：长期股权投资借：长期股权投资 796796 贷：投资收益贷：投资收益 796796抵销原按成本法确

27、认的投资收益抵销原按成本法确认的投资收益借：投资收益借：投资收益 480480 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480480确认确认p p公司在公司在20072007年年s s公司除净损益以外所有者权公司除净损益以外所有者权益的其他变动中享有的份额益的其他变动中享有的份额借：长期股权投资借：长期股权投资 8080 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 8080在连续编制合并财务报表时在连续编制合并财务报表时借：长期股权投资借：长期股权投资 396396（796-480+80796-480+80） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 316316 资本公积资本公积其他资本公积其他

28、资本公积 80803 3、抵消的项目、抵消的项目* *长期股权投资与在所有者权益中所享有的份长期股权投资与在所有者权益中所享有的份额应当相互抵销额应当相互抵销 借：实收资本借：实收资本/ /股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉（借方差额）商誉（借方差额） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 营业外收入（贷方差额）营业外收入（贷方差额）连续编制报表时的抵消连续编制报表时的抵消借：实收资本借：实收资本/ /股本股本 资本公积资本公积年初年初 本年本年 盈余公积盈余公积年初年初 本年本年 未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司） 商

29、誉（借方差额）商誉（借方差额） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 未分配利润未分配利润年初（贷方差额）年初（贷方差额）例例1：2007年年1月月1日，甲公司用银行存款日，甲公司用银行存款8 200万元从万元从证券市场上购入乙公司发行在外证券市场上购入乙公司发行在外80%的股份并能控的股份并能控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为10 000万元。其中：股本为万元。其中：股本为6 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为300万元，未分配利润为万元，未分配利润为2 700万万元。甲公司与乙公

30、司属于同一控制的两个公司。甲元。甲公司与乙公司属于同一控制的两个公司。甲公司公司2007年年1月月1日资本公积中的资本溢价为日资本公积中的资本溢价为5 000万元。万元。 乙公司乙公司2007年度实现净利润年度实现净利润1 000万元，提取盈余万元，提取盈余公积公积100万元；万元；2007年宣告分派年宣告分派2006年现金股利年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。万元，无其他所有者权益变动。2008年实现净年实现净利润利润1 200万元，提取盈余公积万元，提取盈余公积120万元，万元，2008年宣年宣告分派告分派2007年现金股利年现金股利400万元。万元。（1）2007年母公司的处理

31、年母公司的处理2007年年1月月1日投资时日投资时借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 8 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 200 贷：银行存款贷：银行存款 8 2002007年分派年分派2006年现金股利年现金股利借：应收股利借：应收股利 400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司 400借：银行存款借：银行存款 400 贷：应收股利贷：应收股利 400（2）2007年合并分录：年合并分录： 将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法2007年年12月月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=

32、8 000+1 000*80%-500*80%=8 400（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 800 贷：投资收益贷：投资收益 800子公司合并日的盈余公积和未分配利润子公司合并日的盈余公积和未分配利润借：资本公积借：资本公积 2 400 贷：盈余公积贷：盈余公积 240（300*80%） 未分配利润未分配利润 2 160（2 700*80%）股权投资与子公司所有者权益的抵销股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本借：股本 6 000 资本公积资本公积年初年初 1 000 盈余公积盈余公积年初年初 300 本年本年 100 未分配利润未分配利润年末年末 3 100（2

33、700+1000-100-500） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 400 少数股东权益少数股东权益 2 100（6 000+1 000 +300 + 100+3 100）*20% 投资收益的抵销投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益 800 少数股东损益少数股东损益 200 未分配利润未分配利润年初年初 2 700 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 100 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 500 未分配利润未分配利润年末年末 3 100（3）母公司）母公司2008年的处理年的处理 2008年分配年分配2007年的现金股利年的现金股利应收股利累积数应收股利累积数=400

34、+400*80%=720（万元）（万元）投资后应得净利累积数投资后应得净利累积数=0+1 000*80%=800（万元）（万元）股权投资的冲回金额股权投资的冲回金额=720-800-400=-480（万元）（万元）借：应收股利借：应收股利 320 长期股权投资长期股权投资乙公司乙公司 400 贷：投资收益贷：投资收益 720借：银行存款借：银行存款 320 贷：应收股利贷：应收股利 320（4）2008年合并分录年合并分录将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法2008年长期股权投资的账面余额年长期股权投资的账面余额=8 400+1 200*80%-400*80%=

35、9 040（万元）（万元）调整分录为：调整分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 800 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 800借：投资收益借：投资收益 320 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司 320借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 960 贷：投资收益贷：投资收益 960子公司合并日的盈余公积和未分配利润子公司合并日的盈余公积和未分配利润借：资本公积借：资本公积 2 400 贷：盈余公积贷：盈余公积 240（300*80%） 未分配利润未分配利润 2 160（2 700*80%）股权投资与子公司所有者权益的抵销股权投资与子公司所有者权益的抵销借：

36、股本借：股本 6 000 资本公积资本公积年初年初 1 000 盈余公积盈余公积年初年初 400 本年本年 120 未分配利润未分配利润年末年末 3 780（3100+1200-120-400） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9 040 少数股东权益少数股东权益 2 260（6 000+1 000 +400 + 120+3 780）*20% 投资收益的抵销投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益 960 少数股东损益少数股东损益 240 未分配利润未分配利润年初年初 3 100 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 120 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 400 未分配利润未分

37、配利润年末年末 3 780例例2：2007年年1月月1日，甲公司用银行存款日，甲公司用银行存款8 200万元从证券市场万元从证券市场上购入乙公司发行在外上购入乙公司发行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，的股份并能控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为乙公司账面所有者权益为10 000万元。其中：股本为万元。其中：股本为6 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为300万元，未分配万元，未分配利润为利润为2 700万元。甲公司与乙公司不属于同一控制的两个万元。甲公司与乙公司不属于同一控制的两个公司。公司。2007年年1月月1日，乙公司除一办公楼公允价

38、值和账面日，乙公司除一办公楼公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值和账面价值相同。价值不同外，其他资产和负债的公允价值和账面价值相同。该项固定资产的公允价值为该项固定资产的公允价值为500万元，账面价值为万元，账面价值为400万元，万元，预计尚可使用预计尚可使用10年，直线法折旧，无残值。年，直线法折旧，无残值。 乙公司乙公司2007年度实现净利润年度实现净利润1 000万元，提取盈余公积万元，提取盈余公积100万元；万元；2007年宣告分派年宣告分派2006年现金股利年现金股利500万元，无其他所万元，无其他所有者权益变动。有者权益变动。2008年实现净利润年实现净利润1 200

39、万元，提取盈余公万元，提取盈余公积积120万元，万元，2008年宣告分派年宣告分派2007年现金股利年现金股利400万元。假万元。假设设2008年年12月月31日出租的一项投资性房地产采用公允价值日出租的一项投资性房地产采用公允价值进行后续计量，其公允价值大于账面价值进行后续计量，其公允价值大于账面价值100万元。万元。（1）2007年母公司的处理年母公司的处理2007年年1月月1日投资时日投资时借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 8 200 贷：银行存款贷：银行存款 8 2002007年分派年分派2006年现金股利年现金股利借：应收股利借：应收股利 400 贷：长期股权投资贷：长期

40、股权投资乙公司乙公司 400借：银行存款借：银行存款 400 贷：应收股利贷：应收股利 400（2）2007年合并分录：年合并分录： 将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法调整固定资产调整固定资产借：管理费用借：管理费用 10 贷：累计折旧贷：累计折旧 10将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法2007年年12月月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=8 200+990*80%-500*80%=8 592（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 792 贷：投资收益贷

41、：投资收益 792（990*80%）股权投资与子公司所有者权益的抵销股权投资与子公司所有者权益的抵销借：固定资产借：固定资产 100 股本股本 6 000 资本公积资本公积年初年初 1 000 盈余公积盈余公积年初年初 300 本年本年 100 未分配利润未分配利润年末年末 3 090（2700+1000-100-500-10） 商誉商誉 120 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 592 少数股东权益少数股东权益 2 118（100+6 000+1 000 +300 + 100+3 090）*20% 投资收益的抵销投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益 792 少数股东损益少数股东损益 1

42、98 未分配利润未分配利润年初年初 2 700 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 100 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 500 未分配利润未分配利润年末年末 3 090（3）母公司）母公司2008年的处理年的处理 2008年分配年分配2007年的现金股利年的现金股利应收股利累积数应收股利累积数=400+400*80%=720（万元）（万元）投资后应得净利累积数投资后应得净利累积数=0+990*80%=792（万元）（万元）股权投资的冲回金额股权投资的冲回金额=720-792-400=-472（万元）（万元）借：应收股利借：应收股利 320 长期股权投资长期股权投资乙公司乙公

43、司 400 贷：投资收益贷：投资收益 720借：银行存款借：银行存款 320 贷：应收股利贷：应收股利 320（4）2008年合并分录年合并分录将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法 调整固定资产调整固定资产借：管理费用借：管理费用 10 贷：累计折旧贷：累计折旧 102008年长期股权投资的账面余额年长期股权投资的账面余额=8 592+（1 200-10）*80%-400*80%+100*80%=9 304（万元）（万元） 调整分录为：调整分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 792 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 792借：投资收益借：投

44、资收益 320 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司 320借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 952 贷：投资收益贷：投资收益 952借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 80 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 80股权投资与子公司所有者权益的抵销股权投资与子公司所有者权益的抵销借：固定资产借：固定资产 100 股本股本 6 000 资本公积资本公积年初年初 1 000 本年本年 100 盈余公积盈余公积年初年初 400 本年本年 120 未分配利润未分配利润年末年末 3 760（3090+1200-10-120-400） 商誉商誉 120贷：长期股

45、权投资贷：长期股权投资 9 304 少数股东权益少数股东权益 2 296（100+6 000+1 000 +100+400 + 120+3 760）*20% 投资收益的抵销投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益 952 少数股东损益少数股东损益 238 未分配利润未分配利润年初年初 3 090 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 120 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 400 未分配利润未分配利润年末年末 3 7603 3、抵消的项目、抵消的项目* *内部债权与债务的抵消内部债权与债务的抵消 a.a.债券投资与应付债券的差额计入投资收债券投资与应付债券的差额计入投资收益益 借：

46、应付债券借：应付债券 投资收益投资收益 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资/ / 交易性金融资产交易性金融资产/ / 可供出售金融资产可供出售金融资产 投资收益投资收益内部债权与债务的抵消内部债权与债务的抵消b.应收账款与应付账款的抵消应收账款与应付账款的抵消 初次编制合并报表时的抵消处理初次编制合并报表时的抵消处理借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失应收账款与应付账款的抵消应收账款与应付账款的抵消 连续编制合并报表时的抵消处理连续编制合并报表时的抵消处理借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款

47、将上期坏账准备对期初未分配利润的影响抵消将上期坏账准备对期初未分配利润的影响抵消借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初将本期的坏账准备抵消将本期的坏账准备抵消借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失举例举例 某企业集团对应收账款按照其余额的某企业集团对应收账款按照其余额的0.5%计提坏计提坏账准备。账准备。2005年末，母公司应收账款余额年末，母公司应收账款余额30 000元为应向甲子公司收取的销货款，元为应向甲子公司收取的销货款，2006年母公司年母公司应收账款应收账款50 000元全部为甲子公司的应付帐款；元全部为甲

48、子公司的应付帐款；2007年母公司应收账款年母公司应收账款20 000元全部为甲子公司元全部为甲子公司的应付帐款；三年中，甲子公司的应付账款余额的应付帐款；三年中，甲子公司的应付账款余额分别为分别为35 000元、元、60 000元、元、20 000元。元。举例举例 2005年的抵销分录年的抵销分录借：应付账款借：应付账款 30 000 贷：应收账款贷：应收账款 30 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 150 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 150举例举例 2006年的抵销分录年的抵销分录借：应付账款借：应付账款 50 000 贷：应收账款贷：应收账款 50 000借：应收账款

49、借：应收账款坏账准备坏账准备 150 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 150借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 100 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 100举例举例 2007年的抵销分录年的抵销分录借：应付账款借：应付账款 20 000 贷：应收账款贷：应收账款 20 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 250 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 250借：资产减值损失借：资产减值损失 150 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 150内部债权与债务的抵消内部债权与债务的抵消c.其他债权债务的抵消处理其他债权债务的抵消处理借：应付票据借：应付票据 贷：应收票

50、据贷：应收票据借：预收款项借：预收款项 贷：预付款项贷：预付款项借：其他应付款借：其他应付款 贷：其他应收款贷：其他应收款 若计提了与此相若计提了与此相关的坏账准备，关的坏账准备，抵消同应收账款抵消同应收账款合并报表中对公司间商品交易的处理合并报表中对公司间商品交易的处理 应遵循下列原则：应遵循下列原则： 合并收入仅包括成员公司对子公司以外第三者合并收入仅包括成员公司对子公司以外第三者的销售；的销售； 合并报表上的销售成本仅包括成员公司对子公合并报表上的销售成本仅包括成员公司对子公司以外第三者的销售成本；司以外第三者的销售成本； 合并资产负债表上的存货指公司集团的购买成合并资产负债表上的存货指

51、公司集团的购买成本，不包括集团公司内部销售未实现的利润。本，不包括集团公司内部销售未实现的利润。存货的内部抵消存货的内部抵消 当期内部购进商品并形成存货的抵消当期内部购进商品并形成存货的抵消借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货减值准备的处理同应收账款。减值准备的处理同应收账款。存货的内部抵消存货的内部抵消 连续编制合并报表的抵消处理：连续编制合并报表的抵消处理： 将期初存货中未实现内部销售利润抵消将期初存货中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业成本贷：营业成本 将本期内部商品销售收入抵消将本期内部商品销售收

52、入抵消借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 将期末未实现内部销售利润抵消将期末未实现内部销售利润抵消借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货存货的内部抵消存货的内部抵消 综合分录综合分录借：未分配利润借：未分配利润年初年初 营业收入营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货举例举例 甲公司为乙公司的母公司，甲公司为乙公司的母公司，2007年、年、2008年关年关于存货的内部交易如下：于存货的内部交易如下： 甲公司甲公司2007年销售年销售100件件a产品给乙公司，每件产品给乙公司，每件售价售价3万元，每件成本万元，每件成本2万元，乙公司万元，乙公司2007年对外年对外销售销售

53、60件；件；2008年甲公司又出售年甲公司又出售50件件b产品，每产品，每件售价件售价4万元，成本为万元，成本为3万元，乙公司万元，乙公司2008年对外年对外销售销售2007年从甲公司购进的年从甲公司购进的a产品产品30件，件，2008年年从甲公司购进的从甲公司购进的b产品产品30件。件。举例举例 2007年调整分录年调整分录（1）将内部商品销售收入抵销）将内部商品销售收入抵销借：营业收入借：营业收入 300 贷：营业成本贷：营业成本 300（2）将未实现利润抵销）将未实现利润抵销借：营业成本借：营业成本 40 贷：存货贷：存货 40举例举例 2008年调整分录年调整分录（1）将期初未实现的内

54、部销售利润抵销）将期初未实现的内部销售利润抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：营业成本贷：营业成本 40（2）将内部商品销售收入抵销）将内部商品销售收入抵销借：营业收入借：营业收入 200 贷：营业成本贷：营业成本 200（2）将未实现利润抵销）将未实现利润抵销借：营业成本借：营业成本 30（2007年为年为10，2008年为年为20） 贷：存货贷：存货 30内部固定资产交易的抵销内部固定资产交易的抵销 应折旧资产的利得或损失仅包括成员公司对集团应折旧资产的利得或损失仅包括成员公司对集团以外第三者处置资产的损益，公司间的资产交易以外第三者处置资产的损益，公司间的资产交易损益应予

55、消除；损益应予消除； 合并报表上的固定资产的成本指集团资产购置的合并报表上的固定资产的成本指集团资产购置的成本，不包括内部交易损益；成本，不包括内部交易损益； 固定资产的累计折旧是基于集团相关资产购置成固定资产的累计折旧是基于集团相关资产购置成本计算的折旧；本计算的折旧； 合并利润表上的折旧费用是基于集团相关资产购合并利润表上的折旧费用是基于集团相关资产购置成本计算的折旧费用。置成本计算的折旧费用。内部固定资产交易的处理内部固定资产交易的处理a.未发生变卖或报废内部交易的抵消未发生变卖或报废内部交易的抵消 本期购入的固定资产原价未实现内部销售利本期购入的固定资产原价未实现内部销售利润抵消润抵消

56、 一方销售商品，另一方购入后作为固定资产一方销售商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产原价原价内部固定资产交易的处理内部固定资产交易的处理 一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产产借：营业外收入借：营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 将本期多提折旧抵消将本期多提折旧抵消借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用内部固定资产交易的处理内部固定资产交易的处理 连续编制合并报表的处理连续编制合并报表的处理 将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消将期初固定资产原价

57、中未实现的内部利润抵消借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 将期初累计多提折旧抵消将期初累计多提折旧抵消借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初内部固定资产交易的处理内部固定资产交易的处理b.发生清理情况下的抵消发生清理情况下的抵消将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业外收入贷：营业外收入将期初累计多提折旧抵消将期初累计多提折旧抵消 借：营业外收入借：营业外收入 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初将本期多提折旧抵消将本期多提折旧抵消

58、 借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用举例举例 甲公司为乙公司的母公司，其相关的固定资产内部甲公司为乙公司的母公司，其相关的固定资产内部交易如下：交易如下： 甲公司甲公司2007年年6月月15日从乙公司购入不需要安装的日从乙公司购入不需要安装的设备一台，用于行政管理，设备价款设备一台，用于行政管理，设备价款192万元（含增万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于。于7月月20日投入使用。该设备系乙公司生产，其生产成本日投入使用。该设备系乙公司生产，其生产成本为为144万元。甲公司对该设备采用直线法计提折旧，万元。甲公司对该设备采

59、用直线法计提折旧，预计使用年限为预计使用年限为4年，预计净残值为年，预计净残值为0。 甲公司甲公司2009年年8月月15日变卖该设备，收到变卖价款日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用费用3万元，支付其他税费万元，支付其他税费8万元。万元。举例举例 2007年相关的抵销分录年相关的抵销分录 乙公司确认的营业收入：乙公司确认的营业收入：192/（1+17%）=164.10借：营业收入借：营业收入 164.10 贷：营业成本贷：营业成本 144 固定资产固定资产原价原价 20.10 多提的折旧多提的折旧=20.104

60、6/12=2.51（万元）（万元）借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 2.51 贷：管理费用贷：管理费用 2.51举例举例 2008年相关的抵销分录年相关的抵销分录 将期初未实现的利润抵销将期初未实现的利润抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 20.10 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 20.10借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 2.51 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 2.51 将本期多提的折旧抵销将本期多提的折旧抵销借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 5.03 贷：管理费用贷：管理费用 5.03举例举例 2009年相关的抵销分录年相关的抵销分录借：未分配利润