国际重复征税

1、国际重复征税国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税 人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。国际重复征税产生的前提条件有二：一是纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，即在其居住国以外的国家取 得收入或占有财产；二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两国对同一纳税人 重复管辖，主要是一国按居民税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，对同 一纳税人的同一所得重复征税。国际重叠征税主要是一国对位于本国境内的公司、另一国对居住于该国境内的股东就同一来源所得分别征税。它和国际重复征税 至少有两点区别：第一，纳税人不同国际重复征税是对同一纳税人的同一所得重复 征税；国际

2、重叠征税则是对不同纳税人的同一所得两次或多次征税，同时，在国际 重叠征税的两个纳税人中，就一般情况而论，至少有一个纳税人是公司；在国际重复征税中，有时只涉及个人，而与公司无关。第二，税种有可能不同。国际重复征 税是两国按同一税种对同一所得重复征税；但是国际重叠征税中，如股东也是公 司，则两国将按同一税种分别征税，如股东为个人，则一国按公司所得税征收，另 一国按个人所得税计征。编辑本段国际重复征税的消除或缓解首先领先国际法和国内法的冲突规范，具体做法有二：第一，冲突规范将某个征税对象的征税权完全 划归一方，排队了另一方对该征税对象的征税权 ；第二，规定某一征税对象可由双 方分享征税权，由收来源国

3、已优先征税，再由居住国采取相庆的措施来避免国际重 复征税。这些措施主要是：（一）免税制 免制税是对本国居民来源自国外的所得与位 于国外的财产放弃居民税收管辖权，只按收入来源地税收管辖权从源征税。免税制 一般由国内税法规定，但也常列入国际税收协定。需要注意的是，作为避免国际重 复征税的措施，它不同于为了对外来投资提供税收优惠而实行的免税。实行免税制的国家主要是欧洲大陆和拉丁美洲的一些国家。按免税的彻底与否，可分为两个类型：一类国家对国外所得完全免税，实行彻底的免税制，从而，完全避免了国际 重复征税。另一类国家的免税制则不彻底，只对本国居民的境外营业所得和劳务所 得免税，对投资所得则不免税，因而，

4、只依靠免税制，就不能完全解决国际重复征 税的问题。 免税制的具体实施中，还有全部免税法和累进免税法之分。按前者， 不计入已免税的国外所得，按后者，则要计入，适用税率相比较，前低后高。（二）抵免制 抵免制，又称外国税收抵免，是配合冲突规范解决国际重复征税的方法之 一，为世界上大多数国家所采用。按照抵免制，纳税人可将已在收入来源国实际缴 纳的所得税税款在应向居住国缴纳的所得税额内抵免。实行抵免制的国家都承认收 入来源地税收管辖权优先的原则，同时，不放弃本国的有税收管辖权。抵免制有直接抵免与间接抵免之分。直发抵免是对跨国纳税人在收入来源国直接缴纳的所得 税款给予的抵免，例如，分公司所缴纳的公司所得税

5、、子公司汇出股息时缴纳的预 提税和个人所缴纳的个人所得税等。凡非纳税人向收入来源国直接缴纳的所得税， 如准许抵免，则属间接抵免。 抵免制还有单边抵免和双边抵免之分，单边抵免是 指国内法单方面规定，对本国居民在国外缴纳的所得税予以抵免。双边抵免则指必 须通过双边税收协定的规定，缔约国双方才各自准许抵免。抵免制还可以分为全额抵免和限额抵免之分。按前者，纳税人在收入来源国所缴纳的全部税款均可抵 免。按后者，抵免额则不得超过纳税人国外所得按居住国所得税税率应纳的税款。 当收入来源国的所得税率低于是或等于居住国的所得税率时，全额抵免和限额抵达 免的抵免额并无区别，不过，在低于时，纳粹税人应向居住国补缴两

6、个税率间的差 额。当收入来源国的所得税率高于居住国的所得税率时，超过按居住国税率应纳税额的部分则不能低免。但是，有 少数实行限额抵免的国家规定，在以往和以后的纳税年度有多余限额时，允许超过 部分按转回与结转的办法进行抵免。所谓多余限额，是某年允许抵免的限额在当年 没有用完的部分。 又有分国限额和综合限额之分。分国限额就是分国计算本民居民的国外所得，每一国一个限额。综合限额，就是把本国居民的国外所得看成一个 整体，实行综合计算，各国共用一个限额，计算公式如下 ：某一外国的应税所得分国限额居住国与某一外国的全部应税所得外国全部应税所得 综合限额居住国内外全部应税所得 从跨国纳税人的角度考虑，分国限

7、额和综合限额各有短长。当跨 国纳税人在高税率国与低税率国均有投资时，如综合计算，国外所纳税款往往都能 得到抵免；如分国计算，在高税率国所缴纳的税款则不能全部抵免，在低税率国方 面，抵免后虽有多余限额，但由于分国计算，却不能与高税率国调剂。在这种情况 下，综合限额显然优于分国限额。但是，当国外分公司有亏有盈时，亏损的分公司 无须纳税，也无须抵免。同时，按照分国限额，亏盈无须相抵，盈利分公司的抵免 限额不会降低，从而，对跨国纳税人有利；按照综合限额，盈亏相抵，分子值减 少，限额降低，从而，对跨国纳税人不利。在后一种情况下，分国限额又优于综合 限额。从实行抵免制的居住国考虑，综合限额的优点是跨国纳税

8、人的国外亏损首 先要用国外的盈余来冲抵，只要国外的盈利超过或等于国外的亏损，国内盈利就不 受国外亏损的影响，国内盈利应纳税款就不会减少。如采用分国限额，由于国外的 盈亏不能互相抵消，亏损只能用国内盈利来冲抵，这就必然要影响国内税收。综合限额对居住国的另一优点是，由于国外盈亏互抵，计算公式中的分子值必须减少，抵免额也相应减少。 另外，还应指出，有些国家实行分项抵免，即单独计算某些 专门项目的抵免额。在实行分项抵免的国家中，有的是本国对不同项目实行不同税 率；有的则是针对别国，企图藉此防止跨国纳税人利用其他国家某些项目的低税率 拉平另一些项目的高税率、以达到抵免全部已纳税款的目的。在实行分项抵免时

9、， 计算专项限额的公式是：国外某一专项的应税所得 专项限额居住国内外该专项全 部应税所得（三）扣除制 指居住国在对纳税人征税时允许从总应税所得中扣除在国 外已纳税款，从而， 在一定的程度上减轻了纳税人的纳税负担。（四）减税制 减税 制是居住国对本国居民来源于国外的收入给予一定的减征照顾，如对国外收入适用低税率或按国外收入的一定百分比计征税收等。同其他避免国际重复征税的方法相 比较，减税制最为灵活。正因为如此，采用减税制国家在减征的比例上参差不齐， 甚至悬殊较大。减税制也是一种缓解国际重复征税的方法。在上述四种方法中，前两者是主要的，后两者只能起到缓解的作 用，只是辅助性的。国际重复征税是国际税

10、收中的一个核心问题。由于国际税收涉及到的主要税种是所得税，因此，各国普遍开征所得税和经济生活的日益国际化是国际重复征税产生的前提。而各国实行不同的税收管辖权则使国际重复征税成为现实。国际重复征税加重了跨国纳 税人的税收负担， 削弱其国际竞争能力，影响其从事跨国投资的积极性，进而会 影响到国际间经济、技术、文化的相互交流和合作。因此，各国在处理国际税收关 系中，均努力寻求单边或多边减轻或消除国际重复征税的途径和方法。如何避免国际重复征税2002-12-6 10:34 中国税务报【大 中 小】【打印】【我要纠错】 国际重复征税现象的产生由来已久。目前，国际重复征税包括两个层面的含 义，即法律意义上

11、和经济意义上的。关于法律意义上的国际重复征税的概念，经济 合作组织阐述：“法律性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相 同或类似的税收。”这种法律性质的国际重复征税，是当前各国通过单边性的国内 立法，以及相互签订双边性的税收协定力图解决的核心问题。而经济意义上的国际 重复征税，则是指两个以上的国家对不同的纳税人，就同一课税对象或同一税源， 在同一期间内课征性质相同或类似的税收。经济上的国际重复征税现象，主要表现 在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从该公司获取的股息征 税。公司的利润和股东分得的股息是同一事物的两个不同侧面，在对公

12、司的利润征 税的同时，又对公司税后利润分配的股息再征税，这明显是对同一税源进行了重复征税。国际重复征税的成因 一、法律意义上的国际重复征税产生的原因首 先，商品的国际化、资本的国际化以及市场的国际化导致纳税人收入的国际化，各国基于自身的利 益，普遍采用对所得课税导致国际重复征税的产生。其次，各国在国际税收管辖权上的冲突是产生重复征税的重要原因。世界经济的不断发展，各 国在积 极维护和扩大税收管辖权的同时，相互间的管辖权冲突也日渐扩大，包括 ： 居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突。除少数国家外，当今绝大多数国 家在所得税和一般财产税方面，既按属人课税原则对本国居民来自境内外的一切所 得和

13、财产价值行使税收管辖权，同时又根 据地域课税原则对非居民来源于境内的 各种所得和存在于境内的财产价值,按来源地税收管辖权课税。居民税收管辖权之间的冲突。由于各国税法确认纳税人居民身份的标准存在差异，如对住所、铀途 幼？奔沫缺曜嫉牟煌由细鞠诰用裆什荏啡衔侍馍贤奔姬枚嘀直曜迹跃X坷？笃渚用格笆展芟饺云褂梅段斐煽绻伤叭送北患父酷胰隙万用衲伤叭耍 ？推涅磺兴梅直鹳诩父 酷抑？复纳税。来源地税收管辖权之间的冲突。由于各国对同一种类所得的来源地 认定标准可能不一致，也会引起相关国家的来源地税收管辖权之间的冲突，使纳税 人的跨国所得同时被认定为来源于不同的国家，并承担超额税收负担。 二、经济意义上的国际重复

14、征税产生的原因 经济上的国际重复征税现象，主要表现在两个 国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司获取的股息的征税上。传统的法人理论认为，法人的人格与股东的人格是完全独立的，应成为相对独立的 纳税主体，法人的经营所得缴纳个人所得税的同时，股东分得股息红利也应缴纳个 人所得税。但这相 对于私营独资及合伙等形式的企业仅需一次纳税来说，显然有 悖税收公平的原则。 国际重复征税的避免 一、国家间的税收协定 国际间重复征 税的一个重要原因，就是各国税收管辖权间的冲突。各国政府间通过签订税收协 定，主动在一定范围内限制各自的税收管辖权，是避免国际重复征税较为通行的一 种做法。目前，联合国专家小

15、组制定的联合国关于发达国家与发展中国家避免双 重征税的协定范本是国际上最具影响力的一个税收协定范本，各国可以根据实际情况，在该范本的指导下缔结税收协定。 二、免税法 免税法也称豁免法，就是居住国对本国居民纳税人来源于境外，并已向来源地国纳税的跨国所得，在一定条 件下放弃行使居民税收管辖权，免于征税的方法。免税法包括全额免税法和累进免 税法，即居住国 对跨国所得全部或有所保留地放弃征税权。三、抵免法 抵免法就是行使居民管辖权的国家，对本国居民在国外所得征税时，允许纳税人将在来源 地已缴税款 从本国应缴税款中扣除。抵免法分为全额抵免法和限额抵免法。与免税法不同，抵免法在承认所得来源地国税收管辖权的

16、优先地位的同时，坚持其居民 税收管辖权。同时，该方法避免了重复征税，尤其是在居住国采用限额抵免法的二BI情况下，如果居民纳税人就其境外来源所得实际缴纳来源地国税额低于或等于按居住国税法税率计算的抵免限额，则可全额抵扣，从而彻底消除了国际重复征税现象。二、避免国际重复征税的基本方法由于国际双重征税问题的存在，不仅对有关纳税人不利，而且对国际间的资本流动和技术交流不利。一般来说，一国单 方面避免重复征税的方法有：1.扣除法。扣除法是居住国政府在行使居民（公民） 管辖权时，允许本国居民（公民）用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额， 作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或一般财产价值的一个扣除项

17、目，就扣除 后的余额，计算征收所得税或一般财产税。显然，扣除法下，在居住国交纳的税收 仅作为费用扣除，无法消除重复征税，因而这种方法较少采用。2.免税法。免税法，即“别国单征，本国放弃”。实行居民管辖权的国家对本国居民的境外所得免 予征税，完全放弃征税权，而仅对其来源于国内的所得征税。此法可以有效避免和 消除国际重复征税，一般适用于营业利润和个人劳务所得，有的还包括财产。此法多适用于居住国为单一实行地域管辖权的国家。3.抵免法。抵免法即“别国先征，本国补征”。一国政府对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳税款 抵扣在本国应缴纳的税额。但抵扣法的实行通常都附有“抵扣限额”规定，这是因 为，

18、由于收入来源国可能采用比居住国更高的税率，因而本国居民就境外所得已在 收入来源国缴纳的税款在国内抵扣时，其抵扣数以按本国税率计算的应纳税额为限，超额部分不能抵扣。 计算抵免的方法有两种：一是全额抵免。即本国居民（公 民）汇总境内、境外所得，按照本国税法的规定计算出的应缴纳所得税或一般财产 税，可以全额扣除在境外所缴纳的税款。二是普通抵免。本国居民 （公民）在汇总境 内、境外所得计算缴纳所得税或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一 般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的抵免限额。超过抵免 限额的部分不予扣除。 我国主要采用抵免法，这也是世界上大多数国家为了避免 双重征税而

19、选用的方法。这种方法最大的优点是在来源地管辖权优先的基础上，兼 顾到了居民税收管辖权，既避免了双重征税，又维护了国家的税收权益。 4.国家 间的税收协定。国际间重复征税的一个重要原因，就是各国税收管辖权间的冲突。各国政府间通过签订税收协定，主动在一定范围内限制各自的税收管辖权，是避免 国际重复征税较为通行的一种做法。目前，联合国专家小组制定的联合国关于发 达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本是国际上最具影响力的一个税收协 定范本，各国可以根据实际情况，在该范本的指导下缔结税收协定。另外，还有一些简单的、仅仅只能减轻而不能消除国际重复征税的方法，偶见于暂未签订税收 协定的国家之间使用。如低税

20、法：一国政府对本国居民的国外所得按单独制定的较 低税率征税。 国际重复征税问题的现状与展望国际重复征税问题，直接关系到各 国政府在相互的经济贸易往来中利益上的得失，因此，从它产生和存在的那天起， 就一直成为世界各国在国际经济活动中处理国际间税收事务方面特别关注的一大热 点问题，尤其是在国际税收学领域也一直被做为一项非常重要的理论和现实问题而加以研究和探讨。 应该说，二次世界大战结束以来，许多国家在避免国际重复征 税方面进行了长期不懈的努力，并取得了可喜的成效。生产经营活动日益精细的分 工和协作化、投资主体的不断多元化和国际化。已成为当今乃至今后相当长阶段内 各国经济发展的必然趋势。国际重复征税

21、给国际经济交往所造成的重大障碍已为各 国所共识。避免国家之间税收管辖权的冲突也已成为越来越多国家的共同愿望。现 实状况及许多迹象表明，随着世界经济的日益发展及各国对外经济政策和经济关系的不断调整，各国税收管辖权的冲突 范围正在也必将逐渐缩小，进而国际重复征税的矛盾也必将日趋缓和。从目前的现 状和发展前景来看，国际重复征税问题的解决会呈现出以下这样一些趋向。一、随着各国对外缔结税收协定的步伐不断加快国际间的税收协定对国际重复征税问题 的解决已经并且将会发挥越来越大的作用。就导致国际重复征税问题发生的原因来论，随着国际经济关系的发展而出现的跨国纳税人和跨国征税对象的曰趋普遍化 是一种不可逆转的潮流

22、；同时，各国政府又都强调而不可能削弱或放拜各自的税收 管辖权。所以，各国税收管辖权上的交叉重叠也不是轻易就能消除的。那么，国际 间在避免或减轻国际重复征税问题上的税收协调就显得尤为必要，必然要在更大的范围内和更深的层决上进一步发展。这就意味着，在平等互利原则上，通过国与 国之间协商谈判缔结的国际税收协定，将发挥越来越大的作用。近年来。世界上缔 结国际税收协定的国家数目骤然增多，到 1997年9月，全世界187个国家已签 订的双边国际税收协定就达到了 500多项。尤其引人注目的是，发展中国家对外 缔约增加最快。可以肯定。随着国际经济关系的发展，特别是第三世界国家和地区 在国际经济生活中的地位和作

23、用的日益提高，不仅国与国间缔结税收协定的速度还 会加快、数量还会大大增多，而目税收协定由双边向多边发展也将成为一种必然结 果。如此发展状况，已为人们展示了一个通过税收协定解决国际重复征税问题，进 而协调国家之间税收分配关系的更为理想的前景。特别是8O年代以来，国际税 收协定的缔结又呈现出两点新的动向：第一，参加缔结税收协定的国家日见增多。80年代之前，避免重要征税协定的缔结主要是发达国家之间，80年代开始已逐步从发达国家向发展中国家推开。据统计，80年代发展中国家参与缔结的避免重复 征税协定已达数百个。我国从1984年4月至1998年1月就先后与57个国家 缔结了避免重复征税的双边协定。更令人

24、瞩目的是百慕大、尼泊尔、卡塔尔、沙特 阿拉伯、阿联酋等过去对国际税收协定一向反映迟钝的困家也已纷纷行动起来。第 二，税收协定内容逐渐充实扩大。首先，在适用税种范围上，原来税收协定适用的税种一般只限于所得税。现在有些税收协定已将税种范围延伸到财产税或遗产税以 及社会保障税等。其次，在消除重复征税的方法上，不仅包括了缔约国一方的纳税 人在缔约国另一方取得所得被征税后，能得到本国给予的税收抵免或免税。而且还 包括了发展中国了对外国投资者的减税、免税优惠。使外国投资者能够真正享受到这些优惠，从中得到实惠，还采用税收饶让抵免的办法，通过税收协定来发挥鼓 励利用外资，引进先进技术的作用，防止税收优惠在国家间形成税款转移。再次， 为防止国际重复征税和国际偷、漏税及避税活动，在所谈签的避免重复征税协定 中，还对缔约国双方相互交换税收情况的文字作出较为详细的规定。二、区域经济集团内部以及各区域经济集团之间的税收协调将有较大发展，推动了区域性乃至 国际性税收一体化活动的进程，必将有助于国际重复征税矛盾的协调和解决。近几年来，