企业战略成本管理

1、企 业 战 略 成 本 管 理 （ 1 ） 一、从企业成本管理形成与发展上看战略成本管理 关于企业成本管理的形成和发展有多种不同的观点，目前尚未形成 统一的认识。这些观点反映出不同学者在对成本管理形成与发展认 识上的不同，所划分的阶段也有所不同。有代表性的成本管理（成 本会计、成本管理会计）形成和发展的阶段划分观点有：（1）按近、现代历史分期的方法划分为原始或早期成本会计、近代成本会 计和现代成本会计三个阶段；（ 2）以企业管理理论的发展为依据划 分为企业成本的经验管理阶段、科学管理阶段和现代管理阶段三个 阶段；（ 3）按管理方法的产生和运用的程度划分为标准成本管理时 代、本量利分析和直接成本

2、计算时代、作业成本计算时代和市场驱 动成本时代；（ 4）按管理过程中的环节划分为以事后分析利用成本 信息为主的阶段、以事中控制为主的阶段、以事前控制为主的阶段 和战略成本管理阶段四个阶段。对于成本管理形成和发展的阶段划分，还有一些值得研究的问题。1）关于按近、现代历史分期的划分。比较几种观点，对原始或早期成本会计阶段时间的确定是一致的，都是18801920年，但在第二和第三个成本会计阶段的时间确定上则有所不同。如对第二阶段 的时间确定，一种观点认为是 1920-1950 年，另一种观点认为是 19201945 年。确定 1950 年或 1945 年的依据是什么？这是需要进 一步研究的问题。（

3、2）关于早期的成本管理或成本会计。一般认 为，早期的成本管理只是事后进行成本计算，没有事前和事中的成 本管理，或者说没有形成事前、事中和事后相结合的成本管理体 系。实际上早期的成本管理有事前和事中管理的内容。早期的事前 成本管理是管理者依据经验、事先确定目标和不同时期实际成本比 较所确定的差异进行的，事中成本管理主要是通过监工的监控进行 的。（ 3）关于以企业管理理论的发展为依据的划分。现在有学者认 为在科学管理阶段与现代管理阶段之间还有一个近代管理阶段（ 20 世纪 4070 年代），在成本管理的科学管理阶段与现代管理阶段之 间还有没有必要加上一个近代管理阶段呢？（ 4）关于按管理方法的 产

4、生和运用程度的划分。这种划分很难反映出不同发展阶段的本质 特征和基本内容。笔者认为，对成本管理形成与发展过程进行阶段划分要考虑三点：1 ）管理会计的形成与发展；（ 2）每一阶段形成和发展的重要标志和本质特征；（ 3）事物由低级向高级、由简单到复杂、由量变到 质变、渐进性与飞跃性统一的发展特征。考虑这三点，可以将企业 成本管理的形成与发展过程大致分为三个阶段，即：（ 1）初级成本 管理阶段：初级成本事前、事中和事后管理相结合的阶段（ 19 世纪 80年代 20世纪20年代）；（2）中级成本管理阶段：中级成本事 前、事中和事后管理相结合，战术管理重于战略管理的阶段（ 20 世 纪 20 70 年代

5、）；（ 3）高级成本管理阶段：成本战略管理与战术 管 理 并 重 的 阶 段 （ 2 0 世 纪 8 0 年 代 以 后 ）。1. 初级成本管理阶段：这个阶段的成本管理是简单的成本管理。关 于这个阶段的成本管理的形成与结束有两个重要的标志，一是 1885 年H.梅特卡夫（）的制造成本一书问世，一是 1919年在美国 和 英 国 成 立 了 成 本 管 理 的 社 会 组 织 。2. 中级成本管理阶段：中级成本事前、事中和事后管理相结合，战 术管理重于战略管理的阶段。这一阶段的成本管理是较为复杂和较 为成熟的成本管理，经历了半个世纪，开始于标准成本法和预算控 制法（ 1922 年麦金西的预算控制

6、一书问世）的产生和应用，结 束于成本事前、事中和事后管理相结合的较为完善的体系的全面形 成 。 在 这 一 阶 段 有 几 个 值 得 说 明 的 重 要 内 容1）20 世纪 20 年代受泰罗的科学管理学说的影响，在成本管理中 开始运用标准成本法和预算控制法这两大技术方法，出现了计划与 控制管理制度，使成本事前、事中和事后管理具有了科学管理的内 涵，体现了科学管理的标准化、计划和操作人员工效提高的核心内 容。这两大方法的运用，是成本管理的一大进步 （2）受近代管理学说，特别是数量学说（管理科学学说）的影响， 量本利分析法、线性规划、非线性规划、回归分析、概率分析和贴 现现金流量长期决策分析模

7、型等数学工具和数学模型在成本管理中 得到了运用，极大地丰富了成本事前管理的内容 （3）1936 年由美国会计师乔纳森。 N. 哈里斯提出的变动成本法又 充实了成本事后管理的内容，由此形成了有别于传统完全成本计算 系统的、为成本决策和控制提供有价值信息的新信息系统 （ 4）美国会计学家希琴斯在 1952 年提出的、在分权条件下的责任 会计得到运用，使成本管理向深化、细化和责权利相结合发展，成 本管理成为具有层次性、主体性和利益驱动性的内部共同管理的活5）美国管理学家德鲁克在 20 世纪 50 年代提出的目标管理理论的 运用，使成本事前管理的内容又得到充实。（ 6）在 1952 年世界会计组织年会

8、上通过了“管理会计”这个名 词，这不仅是管理会计走向成熟的一个重要标志，也是成本管理走 向成熟的一个重要标志。（ 7）20 世纪 60 年代初美国的质量管理专家 . 菲根堡姆提出了工厂 质量成本的概念，从此在成本管理中有了质量成本管理的内容。（8）我国在20世纪5070年代运用了车间和班组经济核算、成本归口分级管理、内部结算和创新的成本计算方法或制度，使成本管 理的内容进一步扩大。总的来说，这一阶段的成本管理具有以下特点：成本管理已由初级向更高一级转变，这次转变是一次质的飞跃，是对成本管理内容的发展和补充；已形成成本事前、事中和事后三个环节管理内容的各具有独特体系又互相联系的、有过程要素稳定、

9、内容丰富和可持续发展的架构；已有战略成本管理的内容，如事关重大、影响深远的 长期投资决策。尽管人们已经认识到处理好企业与外部环境的关系的重要性，但在根据自身条件和外部环境进行适应环境的成本战略 管理上还重视得不够，企业更重视的是战术管理。3. 高级成本管理阶段：成本战略管理与成本战术管理并重的阶段。20 世纪中后期以来，企业外部环境发生了很大的变化，如科学技术 日新月异，生产社会化、专业化和多样化的程度提高，股票价格波 动，企业规模扩大，经济全球化，市场竞争日趋激烈，企业经营难 度加大，等等。为了持续适应环境的变化，维持企业的生存和发展，取得竞争中的 主动地位和优势，使企业立于不败之地，迫切要

10、求企业进行战略管 理。有关资料显示，到了 20 世纪 80 年代中期，已有 95%的美国企 业实行了战略管理，如通用电气、通用汽车和国际商用机器等。实 际上，在 20 世纪 60 年代就有“战略管理”的概念和战略管理的专 着。但是，在 20 世纪 80 年代以前，尚无明确的战略成本管理的概 念或战略管理会计的概念，更没有一个完整的体系。一般认为，是 英国学者西蒙德在 1981. 年首先提出战略管理会计的概念，并对战 略管理会计进行了理论性的研究。自此开始，一个进行战略成本管理或战略管理会计的研究活动全面 兴起，近年来的研究有了较大的进展。目前，战略成本管理处于其发展的成长期。在成本管理的高级阶

11、段，企业既重视战略管理，也重视战术管理，而不仅仅只是进行战略管理。战略管理与战术管理 是相辅相成的。战略管理要通过战术管理来实现，战术管理要以战 略管理为前提条件。只有战略管理与战术管理并重，才能使企业成 本管理发挥应有的作用。在这个阶段，作业成本管理方法的运用， 对推动成本管理的发展也起了很大的作用；人们更加重视外部环境 对企业生产经营的影响，重视的程度从标准成本和目标成本制定时 对市场驱动因素的研究上可以看出。 尽管在 20 世纪 50 年代的企业战略管理中有战略成本管理的内容， 但战略成本管理的全面研究还是在 20 世纪 80 年代以后。 1981 年， 英国学者西蒙德发表了战略管理会计

12、一文，首次提出了“战略 管理会计（Strategy Management Accounting ，简称 SMA ”的概 念，在这之后，他又对战略管理会计与战略管理相结合的问题进行 了一系列的研究。 1985 年，美国的迈克尔。波特在其竞争优势 和竞争战略的书中对价值链战略成本分析法作了研究。 1988 年， Bron mwich 在管理会计的定义与范围：从管理角度的认识 一文中阐述了 SMA的观点，认为SMA是管理会计的发展（而不是分 认为， SMA 不仅是收集企业竞争对手的信息，而更注重研究企业与 竞争对手相比较的竞争优势和创造价值的过程，以及企业产品或劳 务在其生命周期中所能实现的、客户所

13、需求的“价值”，以及从企 业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收 益。 1992 年 Govindarajan 和 Shank 研究了企业战略与管理会计之 间的关系，提出了战略成本管理的框架。美国管理会计学者杰克。 桑克等人在 1993 年出版了战略成本管理一书。美国的林文雄概 括说明了美国管理会计学者在19921997年间研究策略（战略）成 本管理的内容，主要有策略成本分析、目标成本法、产品生命周期 法、平衡财务与非财务绩效表。 1998 年，罗宾。库珀提出了以作业 成本制度为核心的战略成本管理体系。近年来，有关研究正在向纵 深发展。 我国对企业战略成本管理的明确研究是从 20 世纪 90 年代开始的。 在 20 世纪 90 年代明确进行战略成本管理或战略管理会计专门研究 的学者有陆正飞、卓敏、杨雄胜、王化成和杨景岩、林万祥等。他 们主要研究战略管理会计或战略成本管理的概念、特点、意义和内 容等。从 19982002 年的 5 年间在权威期刊会计研究上都有一 些战略成本管理的专题论文发表。近期公开发表的有关战略成本管 理的论文明显增多，已有战略成本管理的专着问世，在成本会计或 管理会计教材中已有战略成本管理或战略管理会计的内容。目前，支），是未来处在高级岗位