审计证据的性质(共49页).ppt

1、1注册会计师全国统一考试专用教材第三章 审计证据本章内容：第一节 审计证据的性质第二节 审计程序第三节 函证第四节 分析程序23一、审计证据的含义二、审计证据的充分性与适当性小节要点：34一、审计证据的含义1会计记录中包含的信息注册会计师应当测试会计记录中含有的信息以获取审计证据。会计记录主要包括原始凭证、记帐凭证、总分类帐和明细分类帐、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整等。2其他信息注册会计师除了测试会计记录中含有的信息来获取审计证据以外，还应测试其他信息。其他信息主要包括从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，自身编制或获取的可以通过

2、合理推断得出结论的信息。但无论如何，会计记录中包含的信息和其他信息两者缺一不可的构成了审计的证据。而审计证据的性质和范围取决于注册会计师的职业判断，其判断又受重要性评估水平、与特定认定相关的审计风险、总体规模以及影响账户余额的各类经常性或非经常性交易的影响。【名师点拨】本书使用的“审计证据”是一个广义的范畴。除了包括的会计记录所含有的信息“实施实质性程序获取的审计证据”以外，还包括其他信息，例如在实施风险评估程序中获取的审计证据、了解内部控制时获取的审计证据以及实施控制性测试时获取的审计证据等。5一、审计证据的含义 【例题1单选题】（2012年真题）下列有关审计证据的说法中，错误的是（ ）。

3、审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的 审计证据不包括会计师事务所接收与保持客户时实施质量控制程序获取的信息 审计证据包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息 在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据 【解析】审计证据除包括的会计记录所含有的信息外，还包括其他信息，例如在实施风险评估程序中获取的审计证据、了解内部控制时获取的审计证据、实施控制性测试时获取的审计证据以及会计师事务所接收与保持客户时实施质量控制程序获取的信息等，因此选项B错误。 【答案】B6 （一）审计证据的充分性 审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要

4、与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的数量受注册会计师确定的样本量、对重大错报风险评估和审计证据质量的影响，如图3-2所示。 二、审计证据的充分性与适当性7二、审计证据的充分性与适当性（二）审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，高质量的审计证据必须是相关性和可靠性的统一结合。1审计证据的相关性审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。审计证据的相关性可能受控制性（细节）测试方向的影响。例如，销售收入发生认定或完整性认定的测试方

5、向就不同，因此其获取的审计证据不同。8二、审计证据的充分性与适当性确定审计证据相关性时考虑的因素：特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；有关某一特定认定的审计证据不能替代有关其他认定的审计证据；不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。2审计证据的可靠性审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响。9二、审计证据的充分性与适当性判断审计证据可靠性时，考虑以下原则：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或

6、者推论得出的审计证据更可靠；以文件、记录形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。10二、审计证据的充分性与适当性（三）审计证据充分性和适当性之间的关系充分性和适当性是审计证据的重要特征，两者缺一不可，图3-3所示表示审计证据充分性和适当性之间的关系。 11二、审计证据的充分性与适当性可以从这三个方面来理解审计证据充分性和适当性之间的关系：充分性和适当性是审计证据的基本要求，只有充分适当的审计证据才具有说服力。审计证据的适当性会影响审计证据的充分性，即审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。如果审计证据的质量存在缺陷，那么注

7、册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。12二、审计证据的充分性与适当性（四）评价审计证据充分性和适当性时的特殊考虑注册会计师在评价审计证据充分性和适当性时通常特殊考虑下列四个方面：对文件记录可靠性的考虑：发现文件记录可能“伪造”或“异动”，应采取“进一步调查”。使用被审计单位生成信息时的考虑：关注信息的“完整性”和“准确性”。证据相互矛盾时的考虑：采取“追加必要的审计程序”获取审计证据时对成本的考虑：注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与其有用性之间的关系，但不能以获取审计证据的难易程度和成本为由来减少“不可替代的审计程序”。13二、审计证据的充分性与适当性【名师点拨】本书

8、提出的审计证据相关性的三个影响因素是审计准则的原文，独特性、不可替代性以及印证性从三个方面指出了审计证据与认定之间的关系，而审计证据可靠性判断的五个依据：外部独立内部控制有效直接获取文件记录原文获取的审计证据相对于更可靠。审计证据的相关性和可靠性理解非常抽象，应抓住“关键词”并精确掌握。同时，审计证据的充分性和适当性是审计证据的基本要求，两者缺一不可，审计证据的适当性影响其充分性，而审计证据的充分性可能不能弥补是适当性的缺陷。14二、审计证据的充分性与适当性 【例题3单选题】以下关于审计证据的充分性和适当性的理解中恰当的是（ ） A当注册会计获取的审计证据质量不高时，则更多数量的审计证据可能也

9、无法增强审计证据的证明力 B注册会计师获取的审计证据数据越多，越能增强审计证据的适当性 C在获取的审计证据质量存在缺陷的情况下，注册会计不能通过增加审计证据的数量来弥补 D获取的审计证据越适当，注册会计则需要的审计证据的数量越少 【解析】该题考察了审计证据的充分性和适当性之间的关系。审计证据的适当性越高，则可以降低其充分性，而审计证据的充分性并不能弥补其适当性上的缺陷。因此A、C和D选项均得出证据的适当性高，则对审计证据的充分性的要求降低。 【答案】ACD 【易错警示】审计证据的适当性强调了审计证据的质量，如果审计证据的质量存在问题，那不管多少数量的审计证据都可能无法增强其说服力。15本章内容

10、：第一节 审计证据的性质第二节 审计程序第三节 函证第四节 分析程序1516一、审计程序的作用二、审计程序的种类小节要点：1617一、审计程序的作用 注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及四方面决策，依据注册会计实施审计程序获取审计证据的目的，审计程序课分为风险评估程序、控制测试和实质性程序。如图3-4所示。18二、审计程序的种类注册会计师在审计程序中可以根据需要单独或者组合使用下列几种审计程序，来获取充分适当的审计证据。（一）检查检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。检查具有方向性，分为“顺查”和“逆查”两种

11、形式，“顺查”关注“完整性”，而“逆查”关注“存在性”。（二）观察观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时间点，以及被观察人员的行为可能受到影响，进而导致了其提供的审计证据受限制。（三）询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。19二、审计程序的种类询问获取的审计证据以下特征：具有提供尚未获取的信息或佐证证据，提供与以获取的其他信息有重大差异的信息，为修改审计程序或实施追加审计程序提供依据，获取支持管理层意图的信息可能有限，获取书面声明来证实对口头询问的答复

12、。（四）函证函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。注册会计师在下列情况下运用函证的审计程序：函证常常是针对与特定账户余额及其相关的认定的程序；函证对于协议和交易条款也适用；函证还可以用于获取不存某些情况的审计证据。（五）重新计算重新计算是指注册会计对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对，其可以通过手工活电子方式进行。20二、审计程序的种类（六）重新执行重新执行指注册会计师独立执行曾作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。（七）分析程序分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间

13、的内在关系，对财务信息作出评价。在分析不同财务数据（或者是财务与非财务数据）之间的内在关系，并对财务信息作出评价，以及必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期差异重大的变动或关系进行调查时，注册会计会选择使用分析程序。如表3-1所示。21二、审计程序的种类22二、审计程序的种类【名师点拨】理解“三种”总体审计程序和“七种”具体审计程序的分类和关系，在风险评估程序和实质性程序中必须单独或组合使用七种“具体审计程序”，而在控制测试中则可以不单独或组合使用七种“具体审计程序”。对于“七种”具体审计程序，应理清其对应的最相关的认定，例如，检查对应“存在、完整性”；观察对应“存在”；询问对应“存在

14、、完整性、权利和义务等”；函证对应“存在、权利和义务”；重新计算对应“计价和分摊（准确性）”；重新执行对应“计价和分摊”；分析程序“存在、完整性、计价和分摊”23二、审计程序的种类【例题【例题4单选题】单选题】下列有关审计程序的说法中，不准确的是（ ）。A在对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期差异重大的变动或关系进行调查时，注册会计会选择使用分析程序。B观察提供的审计证据仅仅限于观察发生的时间点C检查固定资产可以为固定资产的权利和义务提供全部审计证据D当获取询问的答复时，注册会计师应当通过其他程序来获取证据给予佐证 【解析】【解析】理解并准确记忆各审计程序适用的情况以及其特点，分析程序适用

15、于分析不同财务数据（或者是财务与非财务数据）之间的内在关系，以及必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期差异重大的变动或关系进行调查。观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时间点，以及被观察人员的行为可能受到影响，进而导致了其提供的审计证据受限制。而询问获取的审计证据具有提供尚未获取的信息或佐证证据等四大特点。然后须准确掌握各审计程序对应的最相关的认定，检查有形资产可为其存在提供可靠依据，但不一定能为权利和义务认定提供可靠的审计证据。因此C选择不准确。【答案】【答案】C24本章内容：第一节 审计证据的性质第二节 审计程序第三节 函证第四节 分析程序2425一、函证决策二、函证的内容小节要点

16、：25三、询函证的设计四、函证的实施与评价26一、函证决策 注册会计师决策是否通过函证来获取充分适当的审计证据时考虑的因素有： 1评估的认定层面重大错报风险 评估的认定层面重大错报风险越高，注册会计师对审计证据的相关性和可靠性的要求越高，则函证程序越是有效；而对某项特别风险，比如异常或复杂、容易导致较高重大错误风险的交易，应考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。 2函证程序针对的认定 对不同的认定，函证的证明力是不同的，函证可以为某些认定提供审计证据，而对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。 3实施除函证以外的其他审计程序 对于同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获

17、取不同性质的审计证据。通过考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等以确定函证的内容、范围、时间和方式。27二、函证的内容 注册会计师在确定函证对象时，通常考虑以下三个方面的内容： 1银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 注册会计师应该对被审计单位的银行存款（包括零余额账款和当期注销账面）、借款及与金融机构往来的其他重要信息进行函证程序。除有充分证据表明其对财务报表不重要并且不存在较高重大错报风险，可不对这些项目实施函证程序，但应在审计工作底稿中说明理由。 2应收账款 除有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或者函证可能无

18、效以外，注册会计师应当对应收账款实施函证程序。当函证可能无效时，注册会计师应实施检查销售合同等证明交易确实已发生的证据被审计单位与客户之间的函电纪录、以及期后收款纪录等替代审计程序。 3函证的其他内容 注册会计师可以根据具体情况和实际需要对交易性金融资产、应收账款、其他应收账款、预付账款、由其他单位代为保管、加工或销售的存货、长期股权投资、应付账款、预收账款、保证、抵押或质押、或有事项以及重大或异常的交易实施函证。28二、函证的内容 函证程序通常适用于账户余额及其组成部分，但不限于这些项目，例如合同条款、背后协议或某项重大交易的细节。 4函证程序实施的范围和时间 对于函证程序实施的范围和时间，

19、注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险等因素进行确定。具体如表3-2所示。表3-2 函证程序实施的范围和时间函证程序实施的范围函证程序实施的时间a金额较大的项目b账龄较长的项目c交易频繁但期末余额较少的项目d重大关联方交易e重大或异常的交易f可能存在争议、舞弊或错误的交易a以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证b资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对截止日到资产负债表日发生的变动实施实质性程序（在低重大错报风险的情况下采用）29二、函证的内容5现管理层要求不实施函证时的处理注册会计师在对被审计单位实施函证程序时，可能出现管理层要求不实施函证的情况。在该情

20、况下，首先注册会计师应分析管理层要求不实施函证的原因，并考虑下列因素：管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分且适当的审计证据。如果管理层的要求合理，注册会计师应实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息有关的充分且适当的审计证据；反之，如果管理层的要求不合理，且被阻扰无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告的可能产生的影响。30二、函证的内容【例题5单选题】（2013年真题）下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是( )。A.对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款

21、函证程序阻挠B.对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序C.如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序D.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序【解析】对于应收账款的函证，除有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或者函证可能无效以外，注册会计师均应当对应收账款实施函证程序。【答案】C31三、询函证的设计1设计询证函的总体要求应当根据特定审计目标设计询证函，询证函的设计服从于审计目标的需要。具体如图3-5所示。32三、询函证的设计2设计询证函需要考虑的因素影响询证可靠性的因素主要包括：（1）函

22、证的方式：积极式函证和消极式函证；（2）以往审计或类似业务的经验：以往的经验包括回函率、以前年度审计中发现的错误以及回函所提供信息的准确程度等；（3）拟函证信息的性质：确定哪些信息需要进行函证；（4）选择被函证者的适当性：向对所询证信息知情的第三方发送询证函；（5）被询证者易于回函的信息类型：是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。33三、询函证的设计 3函证的方式：积极与消极的函证方式，如表3-3所示。函证的方式定义特点积极的函证方式所有情况下必须回函，要求被询证者确认列示信息是否真去可以提供可靠的审计证据，但询证者肯尼个对列示信息根本未加以验证就给予回函确认所有情况下必须

23、回函，要求被询证者填列询证函要求的信息可能会导致回函率降低，进而导致需要执行更多的替代程序消极的函证方式被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下予以回函未收到消极式询证函的回函提供的审计证据的说服力远不如积极式询证函的回函提供的审计证据当同时存在下列情况时，注册会计师可以考虑采用消极的函证方式：（1）重大错报风险低估为低水平（2）涉及大量越较小的账户（3）预期不存在大量的错误（4）没有理由相信被函证者不认真对待函证注册会计师在选择函证方式时，可以两种方式的结合使用，例如应收账款，可对所有或者抽取的大额应收账款样本项目采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本项目采用消极的函证方式。34四、

24、函证的实施与评价35四、函证的实施与评价2以电子形式回函时的处理注册会计师处理以电子形式回函时应该注意以下几点：（1）由于回函者的身份及其授权情况很难确定等，因此可靠性存在风险；（2）要求采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，以降低可靠性存在的风险；（3）可以采用多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术和网页真实性认证程序来提高电子形式回函的可靠性；（4）注册会计师应将口头答复记录于工作底稿，如该口头答复的信息很重要，则应要求相关方提供书面确认文件。3积极式函证未收到回函时的处理：首先注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或者再次寄发询证函，其次，如果其仍无回应

25、注册会计师应实施替代审计程序。36四、函证的实施与评价4评价审计证据的充分性和适当性时应到考虑的因素在某些情况下取得积极式询证函回函时获取充分、适当的审计证据的必要程序，这些情况可能包含：可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获取；存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工与（或）管理层串通。5评价函证的可靠性函证所获取的审计证据的可靠性主要取决与注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性，在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性

26、；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。37四、函证的实施与评价6对不符事项的处理注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报；询证函回函中提出的不符事项可能表明财务报表存在（潜在）错报或与其财务报告有关的内部控制存在缺陷；当识别出财务报表存在错报时，注册会计师应评价该错报是否表明存在舞弊；反之，某些不符事项并不表明存在错报，例如，注册会计师可能认为询证函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。【名师点拨】本节对具体审计程序中的函证程序进行了具体的学习，我们应明确函证决策的三大因素：评估的认定层次重大错报分析；函证程序针对的认定；实施其他程序获取的审计证据如何将检查风险

27、降至可接受的水平。函证的实施和评价，注册会计师可以通过对函证程序中询证者的选择、设计询证函以及函证的发出和收回来控制函证程序的实施，当收到回函时注册会计师应从三个方面对函证的可靠性进行评价以及当回函中出现不符事项应如何处理。38四、函证的实施与评价 【例题6单选题】下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ） A如果被审计单位在收入确定方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，则注册会计师可不实施应收账款函证程序 B对小型公司的财务表报进行审计时，注册会计可以不实施应收收款函证程序 C当有充分证据表明应收账款函证程序可能无效时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 D对公司财

28、务报表进行审计时，注册会计应当实施应收账款函证程序 【解析】根据有关规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。而当不实施应该账款函证程序时，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 【答案】C 【提示】注册会计师不实施应收账款函证的条件，以及不实施应收账款函证时注册会计应采取的其他措施。39本章内容：第一节 审计证据的性质第二节 审计程序第三节 函证第四节 分析程序3940一、分析程序的目的二、用作风险评估程序小节要点：40三、用作实质性程序四、用于总体复核41一、分析程序的目的 分析程序，是指注册会计师通过分

29、析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种，具体如表3-4所示。使用情形分析程序的目的在风险评估程序时以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层面的检查风险降低至可接受的水平时用作实质性程序审计结束或将近结束时对财务报表进行总体复核表3-4 分析程序的目的42二、用作风险评估程序 1总体要求，应当运用分析程序，了解被审计单位及其环境并评估重大错报分析，在该阶段运用分析程序是强制要求。

30、2具体要求 （1）应将分析程序与其他具体审计程序结合运用； （2）应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较 （3）通过发现异常点来识别重大错报分析，但无须对被审计单位每一方面都实施分析程序。 3风险评估过程中运用的分析程序的特点，首先，所用数据主要集中于报表层面，因此数据的汇总性强；其次，风险评估过程中运用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；最后，风险评估过程中使用的分析程序的性质、精确度以及范围等并不能够提供很高的保证水平。43三、用作实质性程序 1总体要求 当使用

31、分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。当相对于细节测试，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到限制，证明力相对较弱。因此注册会计师不能仅依赖实质性分析程序而忽略了运用细节测试。 在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当考虑： （1）考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性； （2）考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性； （3

32、）对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否能够精确足以识别重大错报； （4）确定已记录的金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。44三、用作实质性程序 2实质性分析程序对特定认定的适用性 实质性分析程序能够达到的精确度可能受到限制，证明力相对较弱，因此当评估的重大错报风险水平越高，注册会计师越应谨慎实施实质性分析程序；在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能是适当的。 3数据的可靠性 注册会计师对已记录的金额和比率作出预期时，需要采用的内部或外部的数据如表3-5所示：信息的来源具体内容被审计单位内部的数据（1）前期数据，并根据当期的变化进行调整；（2）当期的

33、财务数据；（3）预算或预测；（4）非财务数据等外部数据（1）政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率等；（2）行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率；（3）经济预测组织发布的信息，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业测业绩指标等；（4）公开出版的财务信息；（5）证券交易所发布的信息等表3-5 数据的来源及内容45三、用作实质性程序数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。在确定数据的可靠性能否满足实质性分析程序的需要时，应考虑下列相关因素：（1）可获得信息的来源：外部的独立来源获取的信息可能更可靠；（2）可获得信息的可比性：相关数据应具有可比性；（3）可获得信息的性质和相关性；（4）与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效；4评价预期值的准确程度在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错误时，注册会计师应当考虑下列主要的因素：（1）对实质性分