上市公司收入舞弊审计策略的多案例研究

1、    上市公司收入舞弊审计策略的多案例研究    孙乃中摘要：文章对20012015年证监会对审计师和上市公司的处罚公告进行了分析，发现收入舞弊是上市公司财务舞弊的主要方式，是导致审计师审计失败的主要原因。案例公司收入舞弊的主要方式是虚构收入、提前确认收入、关联交易非关联化、非营业收入营业化、销售退回。审计师进行审计时，除了实施实质性分析性程序外，还应通过检查营业收入的真实性、对营业收入进行截止测试、检查关联方关系或交易的完整性、检查收入核算内容的正确性、检查销售退回会计处理的正确性等实质性审计程序，提高审计质量、防范审计失败。关键词：上市公司 收入舞

2、弊 审计策略市公司往往出于各种动机而实施财务舞弊，比如：为了达到上市条件、为了避免停市或退市、为了发债融资等，而审计师往往由于缺乏足够的胜任能力或工作时间，未能发现上市公司的舞弊行为。20012015年间，中国证监会发布了50多份针对审计师的处罚公告，同时也发布了对应的上市公司处罚公告。审计师受到证监会处罚不仅反映出审计师的审计质量低下，也导致了社会公众对审计师的质疑，不利于审计行业的健康发展。本文通过对证监会处罚公告进行分析，总结出上市公司收入舞弊的主要方式，并从实质性程序的角度提出收入舞弊的审计策略，以提醒审计师需要重点关注的审计领域，需要重点实施的审计程序，为审计师提高审计质量、防范审计

3、失败提供一定的借鉴。一、20012015年上市公司财务舞弊与审计师审计失败概况审计失败是指当企业财务报告存在重大错报或漏报时，审计师由于没有遵守审计准则而发表了错误的审计意见。一般来说，企业财务报告存在重大错报或漏报是由企业的财务舞弊行为造成的。本文将审计师受到证监会处罚看作审计失败样本。man kong and raymond（2005）根据中国证监会的处罚公告，选取19962002年72个上市公司财务舞弊样本，实证分析了财务舞弊类型与审计师受罚的关系。研究发现，审计师在未发现实质性舞弊的情况下比在未发现披露舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚，审计师在未发现与收入相关的舞弊的情况下比在未发现

4、与资产相关的舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚。章立军（2009）在分析了发生审计失败的上市公司的舞弊特征后认为，在导致审计失败的上市公司舞弊事项中，虚增收入是主要的舞弊事项，为了上市成功或避免亏损是主要的舞弊动机。本文根据20012015年中国证监会官方网站上发布的对审计师和对应的上市公司处罚公告，归纳出审计师和对应上市公司的处罚样本共53对。上市公司发生收入舞弊不一定会导致审计失败，但审计失败的原因中涉及收入舞弊，那么对应上市公司一定发生收入舞弊。通过对53对样本的逐一分析，统计出发生次数比较高的上市公司舞弊事项和导致审计失败的舞弊事项，如下表所示。经过分析可以发现，在53份上市公司处罚公

5、告中，有34份是由于上市公司发生收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数的64%。在53份审计师处罚公告中，有25份是由于审计师没有发现上市公司的收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数达47%，所以收入舞弊是导致审计失败的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，审计师该如何应对收入舞弊，本文将在分析上述处罚公告的基础上研究这两个问题。二、上市公司收入舞弊的主要方式（一）虚构收入。公司虚构收入的方式繁多，一是伪造销售合同、销售单、出库单、发运单、销售成本转账通知单、银行进账单，开具虚假的销售发票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虚假挂账的应收账款是无法收回的，虚假到账的银行存款是不存在的。对于虚假挂账的

6、应收账款，有的公司采取伪造银行进账单，虚假收回客户货款以冲销虚挂的应收账款；有的公司将自有资金通过各种渠道支付给客户，由客户再回款给公司，以冲销虚挂的应收账款；有的公司采取长期挂账，以逐步计提坏账准备的方式消解虚挂的应收账款。二是公司将收到的外单位回款（未入账）支付给其他单位，再由其他单位以销售业务回款的名义返还给公司，公司据此确认收入的实现。（二）提前确认收入。年度末，公司为了增加报告年度的收入，通常会在尚不符合收入确认的条件下提前确认收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安装检验（安装检验是销售合同的重要组成部分）的情况下，伪造安装检验验收单或故意降低安装检验的重要性，以提前确认收入；附有销

7、售退回条件的商品銷售，公司在退货期未满时故意低估退货的可能性，以增加确认收入金额，甚至全额确认收入；公司售出商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，在与客户存在争议的情况下，故意隐瞒争议，以提前确认收入；采用完工百分比法确认劳务收入时，通过高估已经发生成本或低估预计总成本等方法来高估完工百分比，以多确认当期收入。（三）关联交易非关联化。一是公司将产品销售给与其无关联关系的第三方，然后再由公司的关联方将产品从第三方购回，此行为将实质性关联交易转化为非关联交易，这样既可增加公司的销售收入，又可避免内部交易的抵消。二是由于关联方关系的判断较为复杂，如果公司故意隐瞒关联方关系，那么关联方关系很可能

8、未被发现，这就为公司进行收入舞弊提供了机会。（四）非营业收入营业化。非营业收入营业化是指公司将不应确认为主营业务收入的现金流入确认为主营业务收入，比如公司将收到的政府补贴款、投资收益款、股权转让款、固定资产清理款、无形资产处置款、接受捐赠收入、利息收入、出租房地产收入、转让无形资产使用权收入、罚款等确认为主营业务收入。非主营业务收入不能代表公司的核心竞争能力和可持续发展能力，非营业收入营业化虽然没有改变公司的利润总额，但却虚假增强了公司的主营业务能力，容易误导财务报告使用者。（五）销售退回。报告年度实现的销售在下一年度被退回，按退回时间分为财务报告批准报出日前退回和日后退回。一是财务报告批准报

9、出日前退回。其应作为资产负债日后调整事项，但是公司故意不调整报告年度的收入，而是调整退回年度的收入，其目的就是为了虚增报告年度的收入。二是财务报告批准报出日后退回。公司与客户串通，在报告年度末故意扩大对客户的销售，扩大的销售在下一年度的财务报告批准报出日后做销售退回处理，退回的销售调整退回年度的收入，以此虚增报告年度的收入。 三、上市公司收入舞弊的审计策略收入是公司的重大交易类别，根据审计准则要求，无论评估的重大错报风险如何，审计师都应当对收入实施实质性程序。收入是客观发生的，其增减变动就应当是合理的。当公司虚增收入时，其增减变动就会出现异常，这就是在上市公司出现虚增收入的情况时，为什么一些非

10、专业人士都可能发现的原因。实质性分析程序是营业收入审计的重点程序，所以审计师应同时从公司内部和外部获取信息，以便更有效地实施下列分析程序：一是将主营业务收入的本期数与上期数或预算数进行比较，分析数据变动的原因是否符合报告年度的市场变化，是否符合公司自身的实际情况。二是计算重要产品的年度毛利率，并与上期数或与同行业数进行比较，分析是否存在较大变动或差异及其原因；计算重要产品的各月份毛利率，比较它们之间是否存在较大波动，并分析波动原因是否合理，在进行比较时，特别要关注收入与成本是否配比。三是结合存货的审计，计算主要原材料与主要产成品的投入产出比，并与以前年度对比，分析是否存在较大变动及其原因是否合

11、理，并计算分析公司是否有能力生产出已销售的产品。除了实施以上分析程序外，审计师还应实施以下实质性程序。（一）检查营业收入的真实性。一是仔细检查与销售及回款相关的各项合同和单据的真实性，关注各项单据间逻辑关系的合理性。比如：销售发票的商品数量应当与销售单、出库单的商品数量一致；结合库存商品的永续盘存记录检查销售单、出库单的真实性；结合银行存款进账单和公司现金流量检查应收账款收回的真实性，并检查当年收到的货款与当年的销售收入是否存在合理性。二是对大额销售客户、销售幅度波动较大的客户、客户公开信息与其购买能力严重不符的客户进行销售情况的函证，此处的函证可以与应收账款的函证一起进行，审计师在进行函证时

12、，应对整个函证过程保持有效的控制。如果审计师认为某销售客户非常重要，那么审计师应尽可能对该客户开展进一步的独立调查。（二）对营业收入进行截止测试。截止测试的主要目的是确认收入的记账期间是否正确，特别应关注是否有提前确认收入的情况。一是检查收入确认与销售发票、销售单、出库单、发运单、验收单等各项单据在时间上是否具有合理性，根据销售合同等来判断销售商品的所有权和风险在资产负债表日是否已经转移，是否满足收入确认的条件。以资产负债表日前后的账簿记录和发运单据等为依据，根据账簿记录时间和发运单据时间，重点检查收入确认的真实性和完整性。二是检查公司在年度末一次性确认的佣金收入、咨询收入、劳务收入、分期确认

13、收入等，特别是确认的大额异常收入是否均记录在正确的会计期间。（三）检查关联方关系或交易的完整性。一是审计师應检查是否有未识别出来的关联方关系或交易。由于关联方关系或交易的判断较为复杂、识别较为困难，所以审计师应保持良好的职业怀疑态度，在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉，充分发挥项目组成员的主动性，多讨论关联方关系或交易的各种迹象。二是审计师应检查隐蔽的关联方交易。如果公司的客户并非公司销售产品的真正需求者，则审计师应当关注公司与客户的关系以及销售的真实性，并尽可能关注客户购买产品的去向；如果公司的关联方并非公司销售产品的真正需求者，但关联方却从外部购买了相同的公司产品，则审计师应当关注关联

14、方购买此产品的目的或意图；如果公司的关联方是公司销售产品的真正需求者，并且关联方可以从第三方购买此产品，则审计师应当关注第三方是不是此产品真正的生产者或销售者。（四）检查收入核算内容的正确性。主营业务收入是指公司从事某种主要生产经营活动所取得的营业收入。审计师应当根据确认收入的原始单据来检查收入核算内容的正确性，同时结合政府补助审计、长期股权投资审计、固定资产审计、房地产出租审计等检查收入分类的正确性。检查公司收到的政府补助是否确认为营业外收入；公司收到的投资收益款是否确认为投资收益；进行固定资产清理收到的现金是否确认为营业外收入；房地产出租收入是否确认为其他业务收入。（五）检查销售退回会计处理的正确性。审计师应在接近审计报告日查阅资产负债表日后主营业务收入借方记录、库存商品非正常入库情况，以判断公司是否存在销售退回，并应特别关注公司是否存在实质上已经发生销售退回但未进行会计处理的情况。对于应当作为资产负债表日后调整事项的销售退回，审计师应关注销售退回的批准手续和退