第4章 基于纳税人身份纳税筹划

1、第第4 4章章 基于纳税人身份的纳税筹划基于纳税人身份的纳税筹划 税法对不同身份纳税人在税税法对不同身份纳税人在税负方面差别待遇。由纳税人身份负方面差别待遇。由纳税人身份的差异所引起的税基、税率的差的差异所引起的税基、税率的差异及税收优惠，为企业对基于纳异及税收优惠，为企业对基于纳税人身份的纳税筹划提供了空间。税人身份的纳税筹划提供了空间。 一般纳税人和小规模纳税人在税一般纳税人和小规模纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法款计算方法、适用税率以及管理办法上的差异，为纳税人利用纳税人身份上的差异，为纳税人利用纳税人身份的选择进行纳税筹划提供了空间。的选择进行纳税筹划提供了空间。第第1 1节

2、节 增值税选择筹划增值税选择筹划 （1 1）身份划分）身份划分 中华人民共和国增值税暂行条中华人民共和国增值税暂行条例例和和中华人民共和国增值税暂行中华人民共和国增值税暂行条例实施细则条例实施细则将增值税纳税人按经将增值税纳税人按经营规模大小和会计核算健全与否划分营规模大小和会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人，并对为一般纳税人和小规模纳税人，并对两种纳税人实行不同的税收待遇。两种纳税人实行不同的税收待遇。1.1.税法依据税法依据 （2 2）认定标准）认定标准 中华人民共和国增值税暂行条例实施细中华人民共和国增值税暂行条例实施细则则对纳税人身份的认定标准作了明确规定。对纳税人身份的认

3、定标准作了明确规定。 小规模纳税人的认定标准：小规模纳税人的认定标准： a.a.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（简称应税销售额）在征增值税销售额（简称应税销售额）在5050万元万元以下（含以下（含5050万元）；万元）； （2 2）认定标准）认定标准 b.b.上述规定以外的纳税人，年应税销售额在上述规定以外的纳税人，年应税销售额在8080万元以下的。万元以下的。 c.c.会计核算不健全

4、。会计核算不健全。 d.d.年应税销售额超过小规模纳税人标准的其年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。纳税。 一般纳税人的认定标准：一般纳税人的认定标准： 小规模纳税人以外的纳税人为一般纳税人。小规模纳税人以外的纳税人为一般纳税人。 （3 3）税负差异）税负差异 一般纳税人的税率一般纳税人的税率 一般纳税人的现行增值税的基本税率一般纳税人的现行增值税的基本税率为为17%17%。除使用低税率的货物以及出口货物。除使用低税率的货

5、物以及出口货物外，一般纳税人销售货物或者进口货物，外，一般纳税人销售货物或者进口货物，以及提供加工、修理修配劳务，一律适用以及提供加工、修理修配劳务，一律适用17%17%的税率。的税率。 为了保证消费者对基本生活用品的消为了保证消费者对基本生活用品的消费，以及对农业等行业的支持，现行增值费，以及对农业等行业的支持，现行增值税设置了一档低税率，为税设置了一档低税率，为13%13%。 纳税人销售或者进口下列货物，按纳税人销售或者进口下列货物，按13%13%的税率计征增值税：的税率计征增值税：粮食、食用植物油；粮食、食用植物油； 自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石

6、油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜；农业产品，包括种植业、农机、农膜；农业产品，包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品；音像制品和电子植物、动物的初级产品；音像制品和电子出版物；二甲醚；食用盐；国务院规定的出版物；二甲醚；食用盐；国务院规定的其他货物。其他货物。 小规模纳税人的税率小规模纳税人的税率 小规模纳税人销售货物或者应税劳小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按销售额与征收率计算应纳税务，实行按销售

7、额与征收率计算应纳税额的简易办法。小规模纳税人增值税征额的简易办法。小规模纳税人增值税征收率为收率为3%3%。一般纳税人增值税税率一般纳税人增值税税率小规模纳税人征收率小规模纳税人征收率17%3%13%3% 总体思路：总体思路：假设纳税人以实现税假设纳税人以实现税负最小化、净利润最大化为纳税筹划负最小化、净利润最大化为纳税筹划目标，则可以通过比较相同情况下一目标，则可以通过比较相同情况下一般纳税人和小规模纳税人各自税负的般纳税人和小规模纳税人各自税负的大小，最终选择税负较小的方案。大小，最终选择税负较小的方案。2.2.筹划思路筹划思路 （1 1）通过纳税平衡点增值率进行选择）通过纳税平衡点增值

8、率进行选择 增值率，是指增值额（销售额与可增值率，是指增值额（销售额与可抵扣购进项目金额之差）与销售额的比抵扣购进项目金额之差）与销售额的比例。例。 增值率增值率= =增值额增值额/ /销售额销售额 = =（销售额（销售额- -可抵扣购进项目可抵扣购进项目金额）金额）/ /销售额销售额 可见，在销售价格与税率相同的情可见，在销售价格与税率相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的况下，税负的高低主要取决于增值率的高低。高低。一般纳税人应纳增值税额一般纳税人应纳增值税额= =销项税额销项税额- -进项税额进项税额 = =销售额销售额增值税税率增值税税率- -可抵扣购进项目金额可抵扣购进项目金额增

9、增值税税率值税税率 = =销售额销售额增值税税率增值税税率- -销售额销售额（1-1-增值率）增值率）增值税税率增值税税率 = =销售额销售额增值税税率增值税税率增值率增值率小规模纳税人应纳增值税税额小规模纳税人应纳增值税税额= =销售额销售额征收率征收率一般纳税人应纳增值税额一般纳税人应纳增值税额= =小规模纳税人应纳增值税税额小规模纳税人应纳增值税税额 销售额销售额增值税税率增值税税率增值率增值率= =销售额销售额征收率征收率 增值率增值率= =征收率征收率/ /增值税税率增值税税率纳税平衡点增值率纳税平衡点增值率一般纳税人增值税税率一般纳税人增值税税率小规模纳税人征收率小规模纳税人征收率

10、纳税平衡点增值率纳税平衡点增值率17%3%17.65%13%3%23.08% 当增值率小于纳税平衡点增值率时，小当增值率小于纳税平衡点增值率时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人的税负，规模纳税人的税负重于一般纳税人的税负，纳税人宜以小规模纳税人身份纳税；当增值纳税人宜以小规模纳税人身份纳税；当增值率大于纳税平衡点增值率时，一般纳税人的率大于纳税平衡点增值率时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人的税负，纳税人宜以税负重于小规模纳税人的税负，纳税人宜以一般纳税人身份纳税。一般纳税人身份纳税。 （2 2）通过纳税平衡点抵扣率进行选择）通过纳税平衡点抵扣率进行选择 抵扣率，是指可抵扣购进项目金额与销抵扣

11、率，是指可抵扣购进项目金额与销售额的比例。售额的比例。 抵扣率抵扣率= =可抵扣购进项目金额可抵扣购进项目金额/ /销售额销售额 = =（销售额（销售额- -增值额）增值额）/ /销售额销售额 =1-=1-增值额增值额/ /销售额销售额 =1-=1-增值率增值率 纳税平衡点抵扣率纳税平衡点抵扣率=1-=1-纳税平衡点增值率纳税平衡点增值率纳税平衡点折扣率纳税平衡点折扣率一般纳税人增值税税率一般纳税人增值税税率小规模纳税人征收率小规模纳税人征收率纳税平衡点增值率纳税平衡点增值率17%3%1-17.65%=82.35%13%3%1-23.08%=76.92% 当抵扣率小于纳税平衡点抵扣率时，小当抵

12、扣率小于纳税平衡点抵扣率时，小规模纳税人的税负轻于一般纳税人的税负，规模纳税人的税负轻于一般纳税人的税负，纳税人宜以小规模纳税人身份纳税；当抵扣纳税人宜以小规模纳税人身份纳税；当抵扣率大于纳税平衡点抵扣率时，一般纳税人的率大于纳税平衡点抵扣率时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人的税负，纳税人宜以税负轻于小规模纳税人的税负，纳税人宜以一般纳税人身份纳税。一般纳税人身份纳税。 具体思路：具体思路： 通过比较纳税平衡点增值率或者纳税平衡点通过比较纳税平衡点增值率或者纳税平衡点抵扣率，纳税人可以在一般纳税人与小规模纳税抵扣率，纳税人可以在一般纳税人与小规模纳税人之间灵活选择以降低税负。人之间灵活选择以

13、降低税负。 小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，转变为一般纳税人，也可以通过与其他小规模，转变为一般纳税人，也可以通过与其他小规模纳税人合并成为一般纳税人，实现税负降低。纳税人合并成为一般纳税人，实现税负降低。 一般纳税人则可以通过分立的方式，缩小分一般纳税人则可以通过分立的方式，缩小分离后各自的销售额，从而转变为小规模纳税人，离后各自的销售额，从而转变为小规模纳税人，实现税负降低。实现税负降低。 【案例一案例一】 广州市某企业从事工艺精品零售，年广州市某企业从事工艺精

14、品零售，年销售额为销售额为120120万元，会计核算较健全，符合万元，会计核算较健全，符合一般纳税人条件，适用于一般纳税人条件，适用于17%17%的增值税税率的增值税税率，可抵扣购进项目金额占销售额的，可抵扣购进项目金额占销售额的20%20%。 请问：该企业是否需要纳税筹划？若需请问：该企业是否需要纳税筹划？若需要，该如何筹划才能使税负降低？要，该如何筹划才能使税负降低？3.3.案例分析案例分析方案一：不进行纳税筹划方案一：不进行纳税筹划 纳税筹划前应纳税额纳税筹划前应纳税额=120=12017%-17%-12012017%17%20%=16.3220%=16.32（万元）（万元）方案二：进行

15、纳税筹划方案二：进行纳税筹划 由于该企业的抵扣率为由于该企业的抵扣率为20%20%（或增值率（或增值率为为80%80%），低于其纳税平衡点抵扣率），低于其纳税平衡点抵扣率82.35%82.35%（或高于其纳税平衡点增值率（或高于其纳税平衡点增值率17.65%17.65%），故），故纳税人宜以小规模纳税人身份纳税，适用于纳税人宜以小规模纳税人身份纳税，适用于3%3%的增值税征收率。的增值税征收率。 将该企业按销售类别拆分为两个企业，将该企业按销售类别拆分为两个企业，各自独立核算盈亏，其销售额分别为各自独立核算盈亏，其销售额分别为7070万元万元和和5050万元，即将一个一般纳税人拆分为两个万元，

16、即将一个一般纳税人拆分为两个小规模纳税人，则应纳税额为：小规模纳税人，则应纳税额为： 纳税筹划后应纳税额纳税筹划后应纳税额 =70 =703%+503%+503%=3.63%=3.6（万元）（万元） 纳税筹划前后少缴增值税款纳税筹划前后少缴增值税款 =16.32-3.6=12.72 =16.32-3.6=12.72（万元）（万元） 由上可知，纳税筹划后比纳税由上可知，纳税筹划后比纳税筹划前少缴增值税款筹划前少缴增值税款12.7212.72万元，故万元，故该企业需要进行纳税筹划，具体方该企业需要进行纳税筹划，具体方案是将纳税人拆分为两个小规模纳案是将纳税人拆分为两个小规模纳税人，以小规模纳税人身

17、份纳税。税人，以小规模纳税人身份纳税。 【案例二案例二】 甲企业为副食品零售企业，甲企业为副食品零售企业，20122012年甲企年甲企业以业以3838万元从供应商购入可抵扣进项税的食万元从供应商购入可抵扣进项税的食品，预计品，预计20122012年可全部售完并取得销售额为年可全部售完并取得销售额为4545万元。该企业会计核算制度不十分健全，万元。该企业会计核算制度不十分健全，不符合作为增值税一般纳税人的条件，若为不符合作为增值税一般纳税人的条件，若为健全会计制度，每年需多支出健全会计制度，每年需多支出3 3 万元，于是万元，于是符合作为增值税一般纳税人的条件（适用符合作为增值税一般纳税人的条件

18、（适用17% 17% 增值税率）。增值税率）。 请问：甲企业宜以何种身份纳税？请问：甲企业宜以何种身份纳税？ 会计核算未健全会计核算未健全，以小规模纳税人身份，以小规模纳税人身份纳税，则应纳税额为：纳税，则应纳税额为： 以 小 规 模 纳 税 人 身 份 应 纳 税 额以 小 规 模 纳 税 人 身 份 应 纳 税 额=45=453%=1.353%=1.35（万元）（万元） 会计核算已健全会计核算已健全，以一般纳税人身份纳，以一般纳税人身份纳税，则应纳税额为：税，则应纳税额为： 以一般纳税人身份应纳税额以一般纳税人身份应纳税额=45=4517%-17%-383817%=1.1917%=1.19

19、（万元）（万元） 在不考虑税收筹划成本的情况下，该企业的抵扣在不考虑税收筹划成本的情况下，该企业的抵扣率为率为38/4538/45100%=84.44%100%=84.44%纳税平衡点抵扣率纳税平衡点抵扣率82.35%82.35%，以一般纳税人身份应纳税额小于以小规模纳税人身，以一般纳税人身份应纳税额小于以小规模纳税人身份应纳税额，宜以一般纳税人身份纳税。份应纳税额，宜以一般纳税人身份纳税。 但是，甲企业为健全会计制度每年需多支出但是，甲企业为健全会计制度每年需多支出3 3 万万元才满足增值税一般纳税人的条件，从纳税筹划的成元才满足增值税一般纳税人的条件，从纳税筹划的成本本收益视角分析，在销售

20、额不变的情况下，该企业收益视角分析，在销售额不变的情况下，该企业2 0 1 22 0 1 2 年 需 要 支 付 的 税 负 与 税 务 成 本 总 额 为年 需 要 支 付 的 税 负 与 税 务 成 本 总 额 为1.19+3.00=4.191.19+3.00=4.19万元，明显大于以小规模纳税人身份万元，明显大于以小规模纳税人身份应纳税额应纳税额1.351.35万元。万元。 综上所述，该企业宜以小规模纳税人身份纳税。综上所述，该企业宜以小规模纳税人身份纳税。 以上关于增值税纳税人身份选择的筹划以上关于增值税纳税人身份选择的筹划方法仅仅是从增值税税负轻重角度来进行分方法仅仅是从增值税税负轻

21、重角度来进行分析在实际操作中，还应注意以下问题：析在实际操作中，还应注意以下问题： （1 1）并非所有的纳税人都可以进行基）并非所有的纳税人都可以进行基于纳税人身份的纳税筹划。于纳税人身份的纳税筹划。小规模纳税人被小规模纳税人被认定为一般纳税人之后，除非由税务机关取认定为一般纳税人之后，除非由税务机关取消其一般纳税人资格，否则不能申请再转化消其一般纳税人资格，否则不能申请再转化为小规模纳税人。为小规模纳税人。4.4.注意事项注意事项 （2 2）基于纳税人身份的纳税筹划需）基于纳税人身份的纳税筹划需要考虑客户类型。要考虑客户类型。如果企业的客户多为一如果企业的客户多为一般纳税人，由于一般纳税人购

22、进货物通常般纳税人，由于一般纳税人购进货物通常需要增值税专用发票用来抵扣，那么选择需要增值税专用发票用来抵扣，那么选择做一般纳税人更有利于产品的销售。如果做一般纳税人更有利于产品的销售。如果企业的客户多为小规模纳税人，不受发票企业的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。类型的限制，则筹划空间较大。 （3 3）基于纳税人身份的纳税筹划）基于纳税人身份的纳税筹划需要进行成本需要进行成本收益分析。收益分析。小规模纳税小规模纳税人向一般纳税人转化、企业的合并或分人向一般纳税人转化、企业的合并或分立、纳税筹划咨询等都需要支付相应的立、纳税筹划咨询等都需要支付相应的成本、费用，所以如果

23、考虑企业财务利成本、费用，所以如果考虑企业财务利益最大化的要求，各种筹划方案下得出益最大化的要求，各种筹划方案下得出的结论便不再完全适用，需要对纳税筹的结论便不再完全适用，需要对纳税筹划从整体上进行成本划从整体上进行成本收益分析。收益分析。 增值税与营业税的税率差异增值税与营业税的税率差异，以及在混合销售行为中，纳税以及在混合销售行为中，纳税人在增值税与营业税之间的灵活人在增值税与营业税之间的灵活选择，选择，为纳税人利用纳税人为纳税人利用纳税人的的纳纳税筹划提供了空间。税筹划提供了空间。第第2 2节节 增值税增值税与营业税与营业税选择筹划选择筹划 （1 1）增值税的征收范围）增值税的征收范围

24、中华人民共和国增值税暂行条中华人民共和国增值税暂行条例例（20092009年）第一条规定，在中华年）第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物属于工、修理修配劳务以及进口货物属于增值税的征收范围。增值税的征收范围。1.1.税法依据税法依据 中华人民共和国增值税暂行条例中华人民共和国增值税暂行条例（20092009年）第二条第四款规定，纳税人提年）第二条第四款规定，纳税人提供加工、修理修配劳务属于增值税的应税供加工、修理修配劳务属于增值税的应税劳务，适用增值税率为劳务，适用增值税率为17%17%。 中华人民共和国增值税暂行条例实

25、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则施细则（20092009年）第五条规定，非增值年）第五条规定，非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。收范围的劳务。 （2 2）营业税的征收范围）营业税的征收范围 中华人民共和国营业税暂行中华人民共和国营业税暂行条例条例（20092009年）第一条规定，在年）第一条规定，在中国境内提供应税劳务、转让无形中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产属于营业税的资产

26、或者销售不动产属于营业税的征收范围。征收范围。 中华人民共和国营业税暂行条中华人民共和国营业税暂行条例实施细则例实施细则（20092009年）第二条规定年）第二条规定，营业税的，营业税的应税劳务应税劳务是指属于交通运是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。同时规定，加税目征收范围的劳务。同时规定，加工和修理、修配，不属于营业税应税工和修理、修配，不属于营业税应税劳务，可简称非应税劳务。劳务，可简称非应税劳务。 （3 3）混合销售行为）混合销售行为 中华人民共和国增值税暂行条

27、例中华人民共和国增值税暂行条例实施细则实施细则（20092009年）第五条规定，一年）第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。值税应税劳务，为混合销售行为。 中华人民共和国营业税暂行条例中华人民共和国营业税暂行条例实施细则实施细则（20092009年）第六条规定，一年）第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。货物，为混合销售行为。 综上可见，如果一项销售行为既涉综上可见，如果一项销售行为既涉及增值税货物又涉及非增值税应税劳务及增值税货物又涉及非增值税应税劳务（

28、营业税应税劳务），则该项销售行为（营业税应税劳务），则该项销售行为为混合销售行为。为混合销售行为。 混合销售行为中销售货物与提供非混合销售行为中销售货物与提供非增值税应税劳务是由同一纳税人实现的增值税应税劳务是由同一纳税人实现的，价款同时从同一购买方取得；非增值，价款同时从同一购买方取得；非增值税应税劳务是为了销售货物而提供的，税应税劳务是为了销售货物而提供的，非增值税应税劳务与销售货物之间是紧非增值税应税劳务与销售货物之间是紧密相连的从属关系。密相连的从属关系。 （4 4）混合销售行为的纳税依据）混合销售行为的纳税依据 中华人民共和国中华人民共和国增值税增值税暂行条例暂行条例实施细则实施细则

29、（20092009年）第五条规定，除年）第五条规定，除法律另有规定外，从事货物的生产、批法律另有规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。劳务，不缴纳增值税。 中华人民共和国中华人民共和国营业税营业税暂行条暂行条例实施细则例实施细则（20092009年）第六条规定年）第六条规定，除法律另有规定外，从事货物的生，除法律另有规

30、定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。应税劳务，缴纳营业税。 以上法律中以上法律中“从事货物的生产、批发从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商或者零售的企业、企业性单位和个体工商户户”，包括以从事货物的生产、批发或者，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单

31、位和个体工商户在内。性单位和个体工商户在内。 以上以上“以从事货物的生产、批发或者以从事货物的生产、批发或者零售为主零售为主”是指纳税人年货物销售额与非是指纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的总额中，年货物增值税应税劳务营业额的总额中，年货物销售额所占比例超过销售额所占比例超过50%50%，非增值税应税劳，非增值税应税劳务营业额不足务营业额不足50%50%。 混合销售行为的纳税依据：混合销售行为的纳税依据：纳税纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的总额中，年货物销售额所占营业额的总额中，年货物销售额所占比例超过比例超过50%50%，则须缴纳增值税；

32、纳，则须缴纳增值税；纳税人年货物销售额与非增值税应税劳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的总额中，非增值税应税劳务营业额的总额中，非增值税应税劳务营业额所占比例超过务营业额所占比例超过50%50%，则须缴，则须缴纳营业税。纳营业税。 （5 5）混合销售行为与兼营行为）混合销售行为与兼营行为 兼营非增值税应税项目是指纳税人的销兼营非增值税应税项目是指纳税人的销售行为售行为既涉及既涉及货物销售或者提供增值税应税货物销售或者提供增值税应税劳务，劳务，还涉及还涉及提供非增值税的应税劳务。兼提供非增值税的应税劳务。兼营非增值税应税项目行为中，销售货物或者营非增值税应税项目行为中，销售货物或者提供增

33、值税应税劳务与提供非增值税应税劳提供增值税应税劳务与提供非增值税应税劳务务不是发生在同一销售行为中不是发生在同一销售行为中，不是同时从不是同时从同一购买者取得收入同一购买者取得收入，提供的非增值税应税，提供的非增值税应税劳务与销售货物或者提供增值税应税劳务并劳务与销售货物或者提供增值税应税劳务并无直接的联系和从属关系无直接的联系和从属关系。 混合销售与兼营非增值税应税项目，混合销售与兼营非增值税应税项目，两种行为虽然都有销售货物和提供劳务这两种行为虽然都有销售货物和提供劳务这两类经营项目，但两类经营项目，但混合销售强调的是混合销售强调的是同一同一项销售行为中存在着两类经营项目的混合项销售行为中

34、存在着两类经营项目的混合，销售货款及劳务价款都是从同一个购买，销售货款及劳务价款都是从同一个购买者那里取得的；者那里取得的；兼营非增值税应税项目强兼营非增值税应税项目强调的是调的是在同一纳税人的经营活动中存在着在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，这两类经营项目不是在同两类经营项目，这两类经营项目不是在同一销售行为中发生的，即销售货物和增值一销售行为中发生的，即销售货物和增值税应税劳务与提供非增值税应税劳务不是税应税劳务与提供非增值税应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。同时发生在同一购买者身上。 中华人民共和国中华人民共和国增值税增值税暂行条暂行条例实施细则例实施细则（20092009

35、年）第七条规定年）第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。物或者应税劳务的销售额。 中华人民共和国中华人民共和国营业税营业税暂行条暂行条例实施细则例实施细则（20092009年）第八条规定年）第八条规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应

36、税劳务的销的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。机关核定其应税行为营业额。 （6 6）税负差异）税负差异 一般纳税人的现行增值税的基本税一般纳税人的现行增值税的基本税率为率为17%17%，低档税率为，低档税率为13%13%。 现行营业税，区分不同行业和经营现行营业税，区分不同行业和经营业务，分别采取不同的比例税率，具体业务，分别采取不同的比例税率，具体税率如下表所示。税率如下表所示。税

37、目税目具体征收范围具体征收范围税率税率一、交通运输业一、交通运输业陆路运输、水路运输、航空运输、管陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运道运输、装卸搬运3%二、建筑业二、建筑业建筑、安装、修缮装饰及其它工程作建筑、安装、修缮装饰及其它工程作业业3%三、金融保险业三、金融保险业金融业、保险业金融业、保险业5%四、邮电通信业四、邮电通信业邮政业务、电信业务邮政业务、电信业务3%五、文化体育业五、文化体育业文化业、体育业文化业、体育业3%六、娱乐业六、娱乐业歌厅、舞厅、音乐茶座、台球、高尔歌厅、舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺夫球、保龄球、游艺5%-20%七、服务业七、服务业代

38、理业、旅店业、饮食业、旅游业、代理业、旅店业、饮食业、旅游业、租赁业、广告业、其它服务业租赁业、广告业、其它服务业5%八、转让无形资产八、转让无形资产转让土地使用权、专利权、非专利技转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉、出租电术、商标权、著作权、商誉、出租电影拷贝影拷贝5%九、销售不动产九、销售不动产销售建筑物及其它土地附着物销售建筑物及其它土地附着物5% 总体思路：总体思路：在混合销售行为中在混合销售行为中，纳税人可以通过调节应税货物或，纳税人可以通过调节应税货物或劳务的年销售额和非增值税应税劳劳务的年销售额和非增值税应税劳务的年营业额占二者总额的比例，务的年营业额占二者

39、总额的比例，即确定即确定“经营主业经营主业”，来选择是缴，来选择是缴纳增值税还是缴纳营业税。纳增值税还是缴纳营业税。2.2.筹划思路筹划思路 从两种纳税人的计税原理来看从两种纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而营业额纳增值额作为计税基础，而营业额纳税人的营业税是以全部收入作为计税人的营业税是以全部收入作为计税依据。税依据。 所以，在销售价格相同的情况所以，在销售价格相同的情况下，纳税人税负的高低取决于增值下，纳税人税负的高低取决于增值率（或者抵扣率）的大小。率（或者抵扣率）的大小。（1 1）纳税平衡点增值率的计算）纳税平衡点增值

40、率的计算增值税一般纳税人应纳增值税额增值税一般纳税人应纳增值税额 = =销项税额销项税额- -进项税额进项税额 = =销售额销售额增值税税率增值税税率- -可抵扣购进项可抵扣购进项目金额目金额增值税税率增值税税率 = =销售额销售额增值税税率增值税税率- -销售额销售额（1-1-增值率）增值率）增值税税率增值税税率 = =销售额销售额增值税税率增值税税率增值率增值率营业税纳税人应纳营业税税额营业税纳税人应纳营业税税额 = =含税销售额含税销售额营业税税率营业税税率 = =销售额销售额（1+1+增值税税率）增值税税率）营业税税率营业税税率增值税一般纳税人应纳增值税额增值税一般纳税人应纳增值税额=

41、 =营业税纳税人应营业税纳税人应纳营业税税额纳营业税税额 销售额销售额增值税税率增值税税率增值率增值率= =销售额销售额（1+1+增值税税率）增值税税率）营业税税率营业税税率 增值率增值率= =（1+1+增值税税率）增值税税率）营业税税率营业税税率/ /增值税税率增值税税率混合销售不含税的纳税平衡点增值率混合销售不含税的纳税平衡点增值率一般纳税人增值税税率一般纳税人增值税税率营业税税率营业税税率纳税平衡点增值率纳税平衡点增值率17%5%34.41%17%3%20.65%13%5%43.46%13%3%26.08% 当增值率小于纳税平衡点增值率时当增值率小于纳税平衡点增值率时，纳税人宜调，纳税人

42、宜调节应税货物或劳务的年销售额使其在总额中的比例超节应税货物或劳务的年销售额使其在总额中的比例超过过50%50%，缴纳增值税；，缴纳增值税；当增值率大于纳税平衡点增值当增值率大于纳税平衡点增值率时率时，纳税人宜调节非增值税应税劳务的年营业额使，纳税人宜调节非增值税应税劳务的年营业额使其在总额中的比例超过其在总额中的比例超过50%50%，缴纳营业税。，缴纳营业税。（2 2）纳税平衡点抵扣率的计算）纳税平衡点抵扣率的计算 增值率增值率=1-=1-抵扣率抵扣率一般纳税人增值税税率一般纳税人增值税税率营业税税率营业税税率纳税平衡点增值率纳税平衡点增值率17%5%1-34.41%=65.59%17%3%

43、1-20.65%=79.35%13%5%1-43.46%=56.54%13%3%1-26.08%=73.92%混合销售不含税的纳税平衡点增值率混合销售不含税的纳税平衡点增值率 当抵扣率大于纳税平衡点增值率当抵扣率大于纳税平衡点增值率时时，纳税人宜调节应税货物或劳务的，纳税人宜调节应税货物或劳务的年销售额使其在总额中的比例超过年销售额使其在总额中的比例超过50%50%，缴纳增值税；，缴纳增值税；当抵扣率小于纳当抵扣率小于纳税平衡点增值率时税平衡点增值率时，纳税人宜调节非，纳税人宜调节非增值税应税劳务的年营业额使其在总增值税应税劳务的年营业额使其在总额中的比例超过额中的比例超过50%50%，缴纳营

44、业税。，缴纳营业税。 具体思路：具体思路：通过纳税人业务的增通过纳税人业务的增值率与纳税平衡点增值率进行比较，值率与纳税平衡点增值率进行比较，如果增值率小于纳税平衡点增值率如果增值率小于纳税平衡点增值率，则宜缴纳增值税，纳税人需要努力使则宜缴纳增值税，纳税人需要努力使年增值应税销售额占其全部收入的年增值应税销售额占其全部收入的50%50%以上；以上；如果增值率大于纳税平衡点增如果增值率大于纳税平衡点增值率值率，则宜缴纳营业税，纳税人需要，则宜缴纳营业税，纳税人需要努力使年非增值税应税劳务营业额占努力使年非增值税应税劳务营业额占其全部收入的其全部收入的50%50%以上。以上。 见教材见教材3.3

45、.案例分析案例分析 现代企业的组织形式一般有个人独现代企业的组织形式一般有个人独资企业、合伙企业和公司制企业三种，资企业、合伙企业和公司制企业三种，三折之间税收制度的差异主要体现所得三折之间税收制度的差异主要体现所得税方面。税方面。 投资者创立企业时，需要从税负（投资者创立企业时，需要从税负（综合）角度在个人独资企业、合伙企业综合）角度在个人独资企业、合伙企业和公司制企业之间进行选择。和公司制企业之间进行选择。第第3 3节节 纳税人组织形式选择筹划纳税人组织形式选择筹划1.1.税法依据税法依据 （1 1）纳税主体）纳税主体 我国税法规定，个人独资企业和合伙企业征收个人我国税法规定，个人独资企业

46、和合伙企业征收个人所得税，不征收企业所得税。所得税，不征收企业所得税。 我国现行税法规定，合伙企业的生产经营所得和其我国现行税法规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。合伙人为自然人的，征收个人所得税。我国现行得税。合伙人为自然人的，征收个人所得税。我国现行个人所得税法个人所得税法规定，合伙企业的投资者分得的所得规定，合伙企业的投资者分得的所得按照按照“生产经营所得生产经营所得”项目，适用项目，适用5%-35%5%-35%的五级超额累的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。合伙人为法人或其他组进税率，

47、计算征收个人所得税。合伙人为法人或其他组织的，征收企业所得税。织的，征收企业所得税。 公司制企业存在双重征税问题。公司制企业存在双重征税问题。 如果如果股东为自然人股东为自然人的，则既要的，则既要征收企业所得税，又要征收个人所征收企业所得税，又要征收个人所得税。得税。 如果如果股东为法人股东为法人的，我国采取的，我国采取免税法避免双重征税，即居民法人免税法避免双重征税，即居民法人股东从居民法人企业取得的股息、股东从居民法人企业取得的股息、红利所得属于免税收入，免于征收红利所得属于免税收入，免于征收企业所得税。企业所得税。 （2 2）课税对象）课税对象 个人所得税课税对象个人所得税课税对象 中华

48、人民共和国个人所得税法中华人民共和国个人所得税法（20112011）第二条规定，下列各项个人所得，应）第二条规定，下列各项个人所得，应纳个人所得税：纳个人所得税：工资、薪金所得；个体工商工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。所得

49、。 企业所得税课税对象企业所得税课税对象 中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法（20082008）第五条规定，企业每一纳税年）第五条规定，企业每一纳税年度的度的收入总额收入总额，减除不征税收入、免税，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。度亏损后的余额，为应纳税所得额。 中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法（20082008）第六条规定企业以货币形式和）第六条规定企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额收入总额。包括：销售货物收入

50、；提供。包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。；其他收入。 （3 3）税率差异）税率差异 个人所得税税率个人所得税税率 工资、薪金所得工资、薪金所得，适用七级超额累进税率，税，适用七级超额累进税率，税率为率为3%-45%3%-45%。级数级数全月应纳税所得额全月应纳税所得额税率（税率（%）速算扣除数速算扣除数1不超过不超过1500元的元的302超过超过1500元至元至4500元的部分元的部分10

51、1053超过超过4500元至元至9000元的部分元的部分205554超过超过9000元至元至35000元的部分元的部分2510055超过超过35000元至元至55000元的部分元的部分3027556超过超过55000元至元至80000元的部分元的部分3555057超过超过80000元的部分元的部分4513505 个体工商户的生产、经营所得和对企事个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得业单位的承包经营、承租经营所得，适用，适用5%-35%5%-35%的五级超额累进税率。的五级超额累进税率。级数级数全年应纳税所得额全年应纳税所得额税率（税率（%）速算扣除数速算扣除数1不超

52、过不超过15000元的元的502超过超过15000元至元至30000元的部分元的部分107503超过超过30000元至元至60000元的部分元的部分2037504超过超过60000元至元至100000元的部分元的部分3097505超过超过100000元的部分元的部分3514750 个人独资企业和合伙企业的生产、经营所得，比照个人独资企业和合伙企业的生产、经营所得，比照“个个体工商户的生产、经营所得体工商户的生产、经营所得”应税项目，适用该五级超额累应税项目，适用该五级超额累进税率。进税率。 稿酬所得，适用比例税率，税率为稿酬所得，适用比例税率，税率为20%20%，并，并按应纳税额减征按应纳税额

53、减征30%30%，故其实际税率为，故其实际税率为14%14%。 劳务报酬所得，适用比例税率，税率为劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20%20%。对劳务报酬所得一次收入畸高的（一次取得。对劳务报酬所得一次收入畸高的（一次取得劳务报酬的应纳税所得额超过劳务报酬的应纳税所得额超过2000020000元），可以元），可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。实行加成征收，具体办法由国务院规定。 特许权使用费所得，利息、股息、红利所特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为和其他所得，适用比例税率，

54、税率为20%20%。 企业所得税税率企业所得税税率 中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法（20082008）第四条规定，）第四条规定，企业所得税的税企业所得税的税率为率为25%25%。第三条第三款规定，非居民企第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为得税，适用税率为20%20%。 中华人民共和国企业所得税法中

55、华人民共和国企业所得税法（20082008）第二十八条规定，符合条件的小型）第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按微利企业，减按20%20%的税率征收企业所得的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按减按1515的税率征收企业所得税。的税率征收企业所得税。 因此，我国企业所得税执行的是因此，我国企业所得税执行的是25%25%的基本税率，并辅以的基本税率，并辅以20%20%、15%15%的优惠税率的优惠税率政策。政策。 （4 4）计算方法）计算方法 个人所得税应纳税额的计算方法个人所得税应纳税额的计算方法 工资薪金所得，个体工商户的生产、

56、经营工资薪金所得，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，个人独资企业和合伙企业的生产经营所得，个人独资企业和合伙企业的生产经营所得，应纳税额计算方法为：所得，应纳税额计算方法为： 应纳税额应纳税额= =应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率- -速算扣除数速算扣除数 其他所得应纳税额计算方法为：其他所得应纳税额计算方法为： 应纳税额应纳税额= =应纳税所得额应纳税所得额适用税率（适用税率（20%20%） 企业所得税应纳税额的计算方法企业所得税应纳税额的计算方法 中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法（200820

57、08）第二十二条规定，企业的应纳税所）第二十二条规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。，为应纳税额。 应纳税额应纳税额= =应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率- -减减免税收免税收- -抵免税额抵免税额 （5 5）税收优惠）税收优惠 个人所得税税收优惠个人所得税税收优惠 中华人民共和国个人所得税法中华人民共和国个人所得税法（20112011）第四条规定，下列各项个人所得，第四条规定，下列各项个人所得，免纳个人所得免纳个人所得税：税： 省级人民政府、国

58、务院部委和中国人民解放省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；护等方面的奖金； 国债和国家发行的金融债券利息；国债和国家发行的金融债券利息； 按照国家统一规定发给的补贴、津贴；按照国家统一规定发给的补贴、津贴； 个人所得税税收优惠个人所得税税收优惠 福利费、抚恤金、救济金；福利费、抚恤金、救济金； 保险赔款；保险赔款； 军人的转业费、复员费；军人的转业费、复员费； 按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退按照国家

59、统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费； 依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得； 中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；税的所得； 经国务院财政部门批准免税的所得。经国务院财政部门批准免税的所得。 个人所得税税收优惠个人所得税税收优惠 中华人民共和国个人所得税法中华人民共和国个人所得税法（20112011）第五条规定，有下列情

60、形之一的，经）第五条规定，有下列情形之一的，经批准可以批准可以减征个人所得税减征个人所得税： 残疾、孤老人员和烈属的所得；残疾、孤老人员和烈属的所得； 因严重自然灾害造成重大损失的；因严重自然灾害造成重大损失的； 其他经国务院财政部门批准减税的。其他经国务院财政部门批准减税的。 企业所得税税收优惠企业所得税税收优惠 中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法（20082008）的各项税收优惠如下：的各项税收优惠如下： 第二十五条第二十五条 国家对重点扶持和鼓励发展的国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。产业和项目，给予企业所得税优惠。 第二十六条第二十六条 企业的