CPA考试会计科目学习笔记第十九章股份支付

1、学习必备欢迎下载第十九章 股份支付（三）第二节股份支付的确认和计量五、集团股份支付的处理企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定 进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份 支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负 债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积） 或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服

2、务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。等待期内具体账务处理如下：1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（2）接受服务企业借：管理费用等贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积贷：长期股权投资【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付 的结果。2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企

3、业（子公司）没有结算 义务（1）结算企业借：长期股权投资贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）学习必备欢迎下载（2）接受服务企业借：管理费用等贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积管理费用等（差额，也可能在贷方）贷：长期股权投资【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金 结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应 付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确 定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差

4、额，该差额计入管理费用。3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具借：管理费用等贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算借：管理费用等贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）【例题】A公司为B公司的母公司，2013年1月1日，A公司以其本身权益工具为B公 司的100名管理人员每人授予100份股票期权，每份期权在2013年1月1日的公允价值为24元。第一年年末能够行权的条件是B公司净利润增长率要达到20%第二年年末能够行权的条件是B公司的净利润两年平均增长率达到15%

5、第三年年末行权条件是B公司3年净利润平均增长率达到10%2013年B公司净利润增长率为18%有8名管理人员离开， 预计第二年的净利润增长率 为18%预计2014年12月31日可行权，预计还有8名管理人员离开。2014年B公司净利润只增长10%未达到两年平均增长15%当年又有10名管理人员离 开，预计2015年12月31日可行权，预计第三年还将有12名管理人员离开。2015年B公司净利润增长了8%三年平均增长了12%当年有8名管理人员离开。2015年12月31日剩余管理人员全部行权，行权价格为5元。要求：（1）编制A公司个别财务报表中2013年至2015年与股份支付有关的会计分录。学习必备欢迎下

6、载（2）编制B公司2013年至2015年与股份支付有关的会计分录。（3） 计算合并财务报表中2013年和2014年确认增加的“资本公积一其他资本公积”和管理费用的金额。（4） 计算合并财务报表中2015年确认的“资本公积一一股本溢价”的金额。【答案】（1）12013年1月1日授予日不做账务处理。22013年12月31日因估计第二年年末即可行权，所以应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-8）X100X24X1/2=100 800（元）。借：长期股权投资100 800贷：资本公积一一其他资本公积100 80032014年12月31日预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，201

7、4年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-12）X100X24X2/3-100 800=11 200（元）。借：长期股权投资11 200贷：资本公积一一其他资本公积11 20042015年12月31日2015年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-8）X100X24-（100 800+11 200）=65 600（元）。借：长期股权投资65 600贷：资本公积一一其他资本公积65 60037 000(7 400X5)借：银行存款学习必备欢迎下载(3)1因估计第二年即可行权，所以2013年应记入“资本公积一一其他资本公积”和“管理费用”的金额=(100-8-8

8、)X100X24X1/2=100 800(元)。2预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，所以2014年应记入“资本公积一一其他资本公积”和“管理费用”的金额=(100-8-10-12)X100X24X2/3-100 800=11 200(元)。资本公积一一其他资本公积贷：股本资本公积一一股本溢价(2)12013年1月1日授予日不做账务处理。22013年12月31日177 6007400(74X100)207 200因估计第二年即可行权，所以应计入成本费用的金额(元)。=(100-8-8)X100X24X1/2=100 800借：管理费用100 800贷：资本公积一一其他资本公积100

9、 8002014年12月31日预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，应计入成本费用的金额=(100-8-10-12)X100X24X2/3-100 800=11 200(元)。借：管理费用11 200贷：资本公积一一其他资本公积2015年12月31日应计入成本费用的金额=(100-8-10-8)X借：管理费用贷：资本公积一一其他资本公积借：资本公积一一其他资本公积贷：资本公积一一股本溢价11 200100X24-(100 800+11 200)=65 600(元)。65 60065 600177 600177 600学习必备欢迎下载(4)2015年12月31日，三年中形成的记入“资本

10、公积一一其他资本公积”的金额=(100-8-10-8)X100X24=177 600(元)，因此，合并财务报表中职工行权时产生的“资 本公积股本溢价”=7 400X5+177 600-7 400X1=207 200(元)。第三节股份支付的应用举例一、附服务年限条件的权益结算股份支付【教材例19-2】A公司为一上市公司。20X7年1月1日，公司向其200名管理人员每 人授予100股股票期权，这些职员从20X7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达

11、到20%第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%第三年又有15名职员离开。1.费用和资本公积计算过程如表19-1所示。表单位表单位: :元元年份年份计算计算当当期费用期费用累计费用累计费用20X7200X 100X (1-20) X18X1/396 000宠00020X8200X 100X 1-15%) X18X 2/396000108 000204 00020X9155X100X13-204 00075 000279 0002.账务处理如下：(1)20X7年1月1日:授予日不作账务处理。(2)20X7年12月31日:借：管理费用96 000贷：资本公积一一其他资本公

12、积96 000(3)20X8年12月31日:借：管理费用108 000贷：资本公积一一其他资本公积108 000(4)20X9年12月31日:75 000学习必备欢迎下载借：管理费用贷：资本公积其他资本公积75 000(5)假设全部155名职员都在2X10年12月31日行权，A公司股份面值为1元:借：银行存款77 500资本公积其他资本公积279 000贷：股本15 500资本公积一一股本溢价341 000二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付【教材例19-3】20X7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期 权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%第二年年末

13、的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%每份期权在20X7年1月1日的公允价值为24元。20X7年12月31日，权益净利润增长了18%同时有8名管理人员离开，公司预计20X8年将以同样速度增长，因此预计将于20X8年12月31日可行权。另外，公司预计20X8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。20X8年12月31日，公司净利润仅增长了10%因此无法达到可行权状态。另外，实 际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。20X9年12月31日，公司净利润增长了8%三年平均增长率为12%因此达到可行权状态。当年有8名管理人

14、员离开。分析：按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。第一年年末，虽然没有实现净利润增长20%勺要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%勺要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满(两年)后预计可行权期权的数量(100-8-8)。第二年年末，虽然两年实现15%曽长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%勺目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的 人数(100-8-10-12)。第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。学习必备欢迎下载费用和资本公积计算过程如表19-2所示。账务处理如下：(1)20X7年1月1日:授予日不作账务处理。(2)20X7年12月3