规范会计理论与实证会计理论的比较

1、实证会计与规范会计的比较分析杨吉年 2010120201014摘要：本文从实证会计与规范会计理论的发展轨迹谈起， 着重讲了实证会计 产生于发展的比较， 并从研究方法， 方法论等角度剖析了实证会计理论与规范会 计理论的区别， 最后指出会计研究应当在强化实证研究的同时， 恰当地将规范性 理论分析与实证分析方法有机结合起来。关键字： 规范会计 实证会计 方法论一、实证会计理论与规范会计理论的发展轨迹现代财务会计理论研究始于 20 世纪二、三十年代的美国 , 之后得到了蓬勃 发展。可以说 , 美国财务会计理论研究的发展过程就是一部规范会计研究与实证 会计研究的发展史。因此 , 通过回顾美国财务会计理论

2、研究的发展过程 , 便可以 了解规范会计研究与实证会计研究发展的历史轨迹。1929 年, 美国股市崩溃 , 随之而来的是三十年代的经济大萧条。 在这一背景 下 , 为了规范上市公司的会计信息披露、避免利润操纵 , 从而保护投资者利益 , 美国在1934年成立了证券交易委员会(SEC)。SEC勺成立,加强了对统一会计原 则的需求 , 并由此激发了会计研究人员对会计理论研究的积极性。 以佩顿和利特 尔顿勺公司会计准则导论 等会计著作勺问世为标志 , 收益决定模型被提出 , 此 后利润表取代资产负债表成为了第一财务报表。 收益决定模型体现了所有权导向 并确立了历史成本原则、 权责发生制原则、 配比原

3、则、 持续经营原则以及收益实 现原则等多项会计原则 , 为此后 30多年勺规范会计研究奠定了坚实勺基础和稳 固勺思维框架 , 为推动会计理论勺发展做出了巨大贡献。此后 , 会计研究人员一 直致力于对“真实收益”勺探求。到 20 世纪六十年代时 , 传统财务会计理论研 究达到了黄金时期。 在这段时期内 , 如实反映企业管理者受托责任勺履行情况被 认为是财务报告勺主要目标 , 即受托责任观。因此 , 这一时期勺会计研究大都与 探求最佳会计原则和会计实务有关 , 即会计原则和会计实务应该是什么样勺 , 也 就是后来所称勺规范会计研究 , 其方法论基础主要是演绎主义。然而 , 会计界始 终未能就这一问

4、题达成共识。 1963 年, 阿罗可能性定 ( Possibility Theorem of Arrow) 勺提出 , 使会计界逐渐认识到 , 在现实世界中最佳会计原则和会计实务 是不可能存在勺。在这种情况下 , 决策有用观便应运而生。 1966 年, 美国会计协 会(AAA)在其“基本会计理论报告”(A Stateme nt of Basic Accoun ti ng Theory)中首次提出了决策有用观。 该观点认为 : 假如我们不能提供理论上正确勺财务报表 , 至少应该使历史成本报表更加有用。1973年，美国注册会计师协会(A ICPA)下的 特鲁伯拉德委员会发布了题为财务报表勺目标勺“

5、特鲁伯拉德报告” , 使决 策有用观得到进一步加强。 决策有用观使得会计研究从对 “真实收益” 的探求转 向了对会计政策对利益相关者影响的检验上来 , 从而促进了这一领域的经验研 究、特别是实证会计研究的发展。受实证经济学的影响和启发 , 实证研究逐步被 引入会计领域并得到了迅速发展 , 传统规范会计研究一统天下的局面被打破。 1968年，美国会计学家简鲍尔和和P1布朗发表了题为会计数据的实证评估 的论文 , 标志着实证会计研究的诞生。七十年代以来 , 以罗切斯特学派的简森、 瓦茨和齐默尔曼为代表的会计学者进行了大量开拓性的卓有成效的实证会计研 究, 从而使得实证会计研究逐步得到了认可、普及和

6、发展。到了八十年代 , 特别 是以实证会计理论 （瓦茨和齐默尔曼 , 1986） 的问世为标志 , 实证会计研究成 为财务会计研究的主流 , 时至今日 , 实证会计研究仍然是方兴未艾、如火如荼 , 产生了大量研究成果 , 为推动会计理论的发展做出了重要贡献。如前所述 , 实证 会计研究只关心“是什么”的问题 , 而不涉及价值判断 , 主要用于解释和预测公 司管理者对会计政策的选择。二、实证会计理论与规范会计理论的差异比较（一）方法论的比较 方法论的比较上是从哲学的角度上来比较两者的差异， 实证会计研究与规范 会计研究相比 , 在方法论上存在的差别表现在以下方面。规范会计理论认为 , 人 们的行

7、为与一定的目标相联系 , 这些目标是主观的 , 受到个人偏好的影响 ,不可 能也没有必要对其适当性进行验证 , 而只能用价值判断标准 , 寻找理性的会计实 务。实证会计理论的方法论源于哲学中的实证理论 , 其认为人们不可能也没有必 要去认识事物应该是什么 , 科学只是主观经验的描写而不反映任何客观规律。 因 此, 会计理论研究着重在于解释与指导会计实务。 其实两种理论都有一定程度的 缺陷。规范会计理论强调事物的内在规律和理论的逻辑思维 , 强调价值判断的作 用,但忽视理论的实践证明 ; 相反, 实证会计理论认为“存在的就是合理的” ，坚 持实用主义 , 排斥一切主观价值判断 , 试图用经验来构

8、建理论。辩证唯物主义的 认识论认为 , 人们的认识总是遵循实践认识再实践认识的不断反复过程 , 认识是对本质规律的认识 , 认识源于实践 ,并服务于实践。从辩证观点看 , 两种会 计理论各自强调的是两个不同的方面。（二）研究内容的比较规范会计理论决定规范会计实务 , 因此其首先对现行实务进行归纳 , 推论出 财务会计的基本概念和概念框架 , 进而进行推导 , 得出会计原则或准则 ,这些原 则和准则被企业采用 , 形成企业的会计政策 ,企业在会计政策的规范下开展会计 实务。实证会计理论到目前为止经历了两个发展阶段 , 第一个阶段是研究会计和 资本市场的行为 , 应用公司理财理论的成果 （ 有效资

9、本市场假说和资本资产定价 模式） ,讨论会计信息对资本市场的作用 , 第二个阶段着重于解释和指导会计实务 也就是对会计事项进行实证研究和具体处理。 从研究内容看 , 规范会计理论从具 体到抽象过程中存在价值判断 （ 如提出会计目标 ） , 其结果自然带有主观成分 ; 实证会计理论则从个案出发 , 应用“成本效益”分析排除主观臆断 , 研究成果 比较有说服力 , 但实征研究只是个案研究 , 因此研究成果是零星的、松散的、很 难形成一个综合性的理论体系。显然 , 规范会计理论结构完整 , 内在逻辑一致。（三）会计本质的比较 规范会计理论是一套关于会计“应该是什么”的系统知识体系 , 旨在通过一 系

10、列基本会计原则、 会计准则的规范性要求 , 从逻辑高度上概括或指明最优化会 计实务是什么 , 进而指导会计实务 , 实现会计实务的规范化。它采用“前提推 论”的研究路径 , 主要的研究方法是归纳法和演绎法 , 研究的过程主要借助于抽 象推理。它的缺陷在于研究结果难以验证 , 不能为自身提供科学性的依据 , 需要 利用实证的方法来检验。 实证会计理论则是一套关于会计 “是什么” 的系统知识 体系 , 它为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供理论依据。它采用“假设 推论”的研究路径 , 主要方法是实证方法 , 主要内容是伪证。它不是以个人的 知识和价值观来判断 , 而是建立在实际观察和实验结果的

11、基础上 , 以尽可能排除 研究。对象作为客体对主体的反作用 , 这就使研究具备了可验证的特点 , 从而突 出了它的科学性。 但是研究结果是否能够推广值得怀疑。 因为实证结果及推广受 到资料的真实性、代表性和选择资料的倾向性影响。（四）规范会计研究与实证会计研究的作用比较 规范会计研究的作用表现在 : 一是规范会计研究对理论的论证具有重要作 用。规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题 , 并可对某 一个理论命题做出演绎证明。这样 , 在对理论进行实践检验前 , 可预先对理论进 行检验 , 以使理论更具有严密的逻辑性 , 这在整个会计理论体系的研究中尤其具 有重要意义。 二是规范

12、会计研究可从理论命题推导出事实命题 , 也可用来解释已 知的会计理论或会计行为。 三是规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检 验 , 以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。实证会计研究的作用表现在: 一是实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手 , 对规范理论赖以依存的 前提的现实有效性进行检验 , 进而肯定或否定规范研究成果。 二是运用实证会计 研究得到实证理论对所观察到的会计实务提供解释 , 说明现存会计实务程序、 方 法差异的原因 , 并且对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生 , 但尚未通过 数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。 实证理论不是 告诉人们应

13、该做什么 , 而是告诉人们在特定条件下能够做些什么。可以说 , 实证 会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。 三是实证会计研究十分重视对 会计主体行为及其动机的研究 , 并大量引进了经济学的研究成果 , 如产权理论、 契约理论、企业理论等 ,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件 下的企业视为各种“契约关系”的结合体 , 对各种利益集团出于维护自身利益而 对会计准则的态度行为进行了大量的经验分析 , 得出了许多规范会计研究所不 能认识的有益结论。三、会计研究方法的选择从规范会计理论与实证会计理论的历史潮流来看， 实证会计理论实在规范会 计理论遭受非议的时候出现的， 其产生之处便

14、是作为规范会计理论的对立物而存 在，因此两种会计理论的支持者多年来曾为此展开了全面而深入的理论争论。 其 实，规范会计理论与实证会计理论尽管存在种种差异， 两种理论也都存在一定的 局限性， 但各自都存在一定的科学性质，都有自己的优点。因此，对于这两种 理论，我们不应将其对立起来， 而应该从实事求是的角度出发进行互补与综合 起来。其中最重要的是要充分认识实证研究与规范研究之间的差异及利弊， 处理 好两者之间的相互关系。首先，应当强化实证研究方法的运用。 目前， 中国的会计科学发展不能满足 于抽象的理论阐述， 应当用务实的态度， 运用科学的方法去搜集与整理与研究对 象有关的资料， 以实证性的资料为

15、基础， 以数量分析的结果为依据， 去描述经济 活动变化的规律， 去阐明国家经济政策的变化， 去说明企业经营方针的调整以及 经营活动结果的演变。 从而使会计信息的使用者对与其经济利益相关的经营活动 发展趋势与规律有更为直接和深刻的认识， 以有助于其经济决策的正确形成， 并 以此结果来丰富会计科学的内容。其次，恰当地将规范性理论分析与实证性分析方法有机结合。 应当承认， 在 会计研究中的某些具体问题， 诸如资本市场的运行质量、 会计信息的有效度与股 价之间的关系等内容，必须要建立一定的定量分析模型和大量使用定量分析手 段。但对于目前日趋复杂的企业经营活动规律的揭示及其所受会计环境变化影响 程度的揭示， 以及对会计政策调整方位的全面分析， 实证性的分析方法并不是唯 一的，更不可能是基本的方法。 从某种意义上讲， 缺乏规范分析研究的实证研究 方法，无论如何也是不可能全面地、 科学地阐明是什么、 为什么和怎么办的问题。 参考文献：1. 杜兴强 . 规范会计研究与实证会计研究比较分析 J. 辽宁财专学报 ,2000(7).2. 傅雁蕾 , 蒋卫东 . 规范与实证会计研究探寻 J. 商务会计 ,20