第三章长期股权投资与所有者权益的合并处理(一)

1、长期股权投资与所有者权益的合并处理（一） 企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。1.同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。2.非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。第一节 同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制一、购买取得长期股权投资的核算企业以支付现金支付现金作为对价取得的长期股权投资，按照实际支付的购买价款最为初始投资成本；以发行权

2、益性证券发行权益性证券作为对价取得的长期股权投资，按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；以持有的长期股权投资持有的长期股权投资作为对价取得的长期股权投资，则按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。 母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资反映的是取得投资时的成本。第一节 同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制例3.1：20*1年1月1日，甲公司与另一股份有限公司合资兴办A公司。甲公司以现金16800万元，取得A公司60%的股权。A公司于当年开始经营活动，当年实现利润8000万元；经公司董事会决议并经股东会批准当年提取盈余公积1200万元，对股东分配利润（现金股利）400

3、0万元，分配的利润当期尚未支付。取得取得对子公司A公司长期股权投资时：借：长期股权投资 16800 贷：银行存款 16800A公司分派股利分派股利时，甲公司获取投资收益：借：应收股利 2400 贷：投资收益 2400第一节 同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制二、同一控制下取得子公司时的长期股权投资的核算同一控制下的企业合并，母公司以支付现金、转让非现金资支付现金、转让非现金资产或承担债务方式产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并方（即子公司）所有者权益账面价值的份额所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账

4、面价值之间的差额，调整为资本公积资本公积；母公司以发行权益性证券发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按照取得子公司所有者权益账面价值的份额所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额则调整资本公资本公积积，不足冲减的，调整留存收益。例3.2：甲公司20*2年1月1日，以25600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元，上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用

5、的会计政策与甲公司一致。A公司20*2年1月1日的资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润2800万元。 按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为长期股权投资的初始投资成本： 借：长期股权投资A公司 25600 管理费用 120 贷：银行存款 25720第一节 同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制对于溢价的核算处理：长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调

6、整留存收益。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）例3.3：甲公司20*2年1月1日，以23600万元的价格取得A公司80%的股权，甲公司为购买A公司所发生的审计及评估费用为120万元，上述款项均以银行存款支付。A公司20*2年1月1日的资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。 按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为长期股权投资的初始投资成本： 借：长期股权投资A公司 25600 管理费用 120 贷：银行存款 23720 资本公积 2

7、00025600-2360023600+120例3.4：接3.3，甲公司20*2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20*2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。经过该企业合并后，A公司成为甲公司的子公司，甲公司对其采用成本法进行核算。 甲公司将分派股利中属于自己享有部分作为投资收益入账： 借：应收股利A公司 3600 贷：投资收益 3600第一节 同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制例3.5：20*9年6月30日，Z公司向同一集团内Q公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为12.50元），取得Q公司100%

8、的股权，于当日起对Q公司实施控制，合并后Q公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，Q公司所有者权益的总额为5200万元。合并日Z公司应确认对Q公司的长期股权投资，其成本为合并日享有Q公司账面所有者权益的份额： 借：长期股权投资 52 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 42 000 000第一节 同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制三、合并日合并财务报表的编制 在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股对子公司长期股权投资权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。借

9、：股本 资本公积 留存收益 贷：长期股权投资 少数股东权益第一节 同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制例3.5：甲公司20*2年1月1日以28600元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计和法律服务等费用120万元，上述价款均以银行存款支付。根据A公司的资产负债表（P28），A公司股东权益总额为32000万元，其中股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。甲公司与A公司均为同一控制下企业。会计政策一致。例3.6：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日

10、以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为20万元。该投资的初始投资成本=2000*60%=1200万元该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元；首先调减资本公积180万元，再调减盈余公积100万元，最后调整未分配利润20万元。借：长期股权投资 12 000 000 资本公积 1 800 000 盈余公积 1 000 000 未分配利润 200 000 贷：股本 15 000

11、 000 第二节 同一控制下取得的子公司合并日后合并财务报表的编制编制合并日后合并财务报表合并日后合并财务报表时：首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次，对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵销；最后，在编制合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。第二节 同一控制下取得的子公司合并日后合并财务报表的编制一、长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果母公司在编制合并财务报表时，首先必

12、须编制调整分录调整分录，将母公司对子公司长期股权投资由成本法成本法核算调整为权益法权益法核算的结果，依据成本法：在个别资产负债表中，长期股权投资反映的是母公司对子公司的初始投资成本，而不是其在子公司所有者权益中所拥有所有者权益中所拥有的份额；的份额；在利润表中，对子公司的投资收益反映的是子公司当期宣告分派的现金股利中母公司所享有的数额，而不是其在子公司当期实现的净利润中所持有的份额净利润中所持有的份额。第二节 同一控制下取得的子公司合并日后合并财务报表的编制将成本法核算调整为权益法核算时：逐年按照子公司当年实现的净利润中属于自己享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资

13、收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中自己享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。调整后的长期股权投资账面价值调整后的长期股权投资账面价值=长期股权投资取得时的账面价值+当年实现净利润中属于自己享有的份额-当期分派的现金股利或宣告分派的股利中自己享有的份额对于应享有子公司当期实现净利润的份额： 借：长期股权投资 贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额： 借：投资收益 贷：长期股权投资对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应调整成本法核算与收益法核算的差额，若成本法核算收到现金股利时确认了投资收益，则调整分录如下： 借：投资收益 贷：长期股权

14、投资对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积： 借：提取盈余公积 贷：盈余公积本年对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额： 借：长期股权投资 贷：资本公积本年第二节 同一控制下取得的子公司合并日后合并财务报表的编制二、母子公司内部交易对个别财务报表影响进行合并抵销处理二、母子公司内部交易对个别财务报表影响进行合并抵销处理1.编制合并财务报表时，首先必须将母公司对子公司长期股权母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销。对于全资子公司，进行抵销处理时将对子公司长期股权投资的

15、金额与子公司所有者权益全额抵消全额抵消；对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的金额进行抵销，不属于母公司的份额，即属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。第二节 同一控制下取得的子公司合并日后合并财务报表的编制长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本）处理，在其

16、个别资产负债表中一方面反映为实收资本（或股本）的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。第二节 同一控制下取得的子公司合并日后合并财务报表的编制母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销： 借：实收资本（股本）（子公司期末数） 资本公积年初（子公司年初数） 本年（子公司本年数） 盈余公积年初（子公司

17、年初数） 本年（子公司本年数） 未分配利润年末 贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数） 少数股东权益（子公司期末所有者权益合计*少数股 东持股比例）第二节 同一控制下取得的子公司合并日后合并财务报表的编制2.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益投资收益的抵销处理： 借：投资收益（子公司净利润*母公司持股比例） 少数股东损益（子公司净利润*少数股东持股比例） 未分配利润年初（子公司所有者权益变动表项目） 贷：提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目） 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末第二节 同一控制下取得的子公司合并日后合并财务报表的编制内部债权与债务

18、的抵销处理： A.内部债权债务项目本身的抵销 借：债务类项目 贷：债权类项目B.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 借：投资收益 贷：财务费用C.内部应收账款计提坏账准备的抵销 借：应收账款 贷：未分配利润 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失抵销坏账准备的期初数将本期计提的坏账准备数额抵销第三节 非同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制一、非同一控制下取得子公司长期股权投资购买日的核算1.购买日合并成本的确定对于一次交易实现的企业合并，其合并成本为母公司在购买日为取得对子公司控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；为进行企业合并所发生的各项直接相关

19、费用也应当计入企业合并成本，约定未来事项的应当计入成本；对价作出的资本、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。第三节 非同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制2.合并成本的分配当母公司合并成本大于大于合并中取得的子公司可辨认净资产公允价值份额时，应当将其差额确认为商誉商誉；商誉商誉= =合并成本合并成本- -取得子公司可辨认净资产公允价值的份额取得子公司可辨认净资产公允价值的份额当母公司合并成本小于小于合并中取得的子公司可辨认净资产公允价值份额时，经对取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值和合并成本的计量进行复核后，则将经过复核后

20、的差额记入当期损益当期损益。第三节 非同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制二、非同一控制下取得子公司长期股权投资购买日后的核算母公司通过非同一控制下的企业合并取得子公司后，在持有持有期间期间内对该长期股权投资应当采用成本法成本法核算，即在持有该长期股权投资期间，除增加或减少投资外，其账面价值维持初始投资成本不变；当子公司实现净利润并宣告分派现金股利时，按照其在子公司分派现金股利中所享有的份额，将其确认为当期投资收益。第三节 非同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制三、购买日合并财务报表的编制 对于非同一控制取得的子公司，编制购买日合并财务报表时：首先应当将非同一控制下取得的子

21、公司财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整公允价值进行调整；然后，在按公允价值对子公司购买日财务报表进行调整的基础上，对母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等项目进行抵销处理，将长期股权投资长期股权投资与子公司所有者权益子公司所有者权益予以抵销抵销；最后通过编制合并工作底稿，编制购买日合并资产负债表。第三节 非同一控制下取得的子公司合并日合并财务报表的编制按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整 通过在合并工作底稿中编制调整分录，实际上相当于将各项资产、负债的公允价值公允价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

22、处理 在非全资子公司的情况下，不属于母公司所拥有的份额在抵销处理时则结转为少数股东权益。 在抵销处理时，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵销，少出股东权益是按资产和负债的公允价值计算确定。 假设20*8年12月31日母公司（C公司）对其子公司（D公司）长期股权投资的数额为30 000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35 000元，其中实收资本为20 000元，资本公积为8 000元，盈余公积为1 000元，未分配利润为6 000元。C公司在购买D公司股份前与D公司不存在任何关联关系。抵销分录如下： 借：实收资本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 1