业绩呈报新趋向全面收益表及其改进

1、业绩呈报新趋向全面收益表及其改进业绩呈报是企业会计的重心，也是社会关注的焦点。全面、公允地报告和披露企业真实的业绩水平和获利能力，有助于维护社会经济的稳定秩序和健康发展。而传统收益表作为企业业绩的综合反映工具在这方面已经暴露出很大的局限性，并受到广泛的质疑和批评。经过国际社会的不懈努力，一种新型的业绩报告模式即全面收益表（ Statement of Comprehensive income）走入会计的视野，其革命性的演进必然引起人们的重大关注。 本文指出，全面收益导致会计观念和会计原则重大的带有实质性的突破，一方面“受托责任观”转向“决策有用观”，“收入 / 费用观”转向“资产 / 负债观”，

2、另一方面，全面收益观还形成对传统会计原则的挑战和拓展。从英美国家及国际会计的改革进程来看，全面收益表取代利润表而成为业绩呈报的主要表式已经成为趋势，但无论就其形式、内容还是方法而言，目前还存有很大争议，持续改进的努力一直在进行当中。如何确立全面收益表的地位、怎样扩大全面收益表的普遍适用性以及怎样确定我国业绩呈报改革的进路等都是值得进一步探讨的问题。 业绩是企业经营的核心追求，也是投资者关注的焦点。在风云变幻的资本市场大潮中，业绩更似乎主宰着公司的沉浮乃至“生杀大权”。正因为关系到公司的兴衰荣辱，业绩计量和披露亦成为会计的重中之重，也因此才有众多的上市公司围绕“会计业绩”而上演一出出令人瞠目结舌

3、的闹剧和悲剧。毫无疑问，如何全面、公允地报告和披露企业真实的业绩和获利能力，以维护资本市场的稳定秩序和健康发展，一直成为会计界孜孜以求的目标。 一代宗师利特尔顿（ A.C. Littleton ，1953）曾指出收益作为反映企业业绩的综合计量指标，构成企业会计的重心，收益表（利润表）作为企业业绩的综合报告工具，也成了企业会计最重要的产品。然而根植于传统会计制度框架的利润表对于现代企业的多种收益表现形式和一些非“传统”的收益来源的反映已经有些苍白贫乏，对于当前上市公司的盈余操纵行为也显得无所作为，这在复杂多变的社会经济形势下暴露出很大的局限性。随着人们对传统收益报告对于企业整体获利情况的反映能力

4、的质疑和批评，近年来国际社会对此不断加以调整，并经过多方面反复的考虑、设计和论证，一个新型的财务业绩报告形式全面收益表已经跃然纸上，并于英美等发达国家实践中得以尝试。其革命性的演进思路必然引起理论和实务两界的重大关注。全面收益观念透视全面收益观念的提出无疑借鉴了经济学上的收益观，而它在会计学界的深入人心则发轫于 20 世纪五、六十年代的“本期营业观”和“综合收益观”之争，此后通过不断完善，实践中逐渐占据了上风。利润表模式本身可以看成是对综合收益观的某种程度的近似和折衷。这里所谓的综合收益就是一种总括的全面的收益概念，只不过受制于传统的会计原则，直到目前为止还没有在会计实务中得到充分体认。收益观

5、念的更新和会计实务反应的迟钝反映出传统会计原则和惯例对于会计实务深刻影响。尤其是会计准则制定机构基于社会各层面利益的考虑，并妥协于企业“收益平滑化”的需要，允许一些财富变动项目绕过收益表而仅仅体现为资产负债表中的权益变化。此类调和政策赋予现行财务报告体系诸多的“暧昧主义”色彩，以至于体现企业财富增加的净资产变动和净利润之间缺乏明朗化的联系。这也直接和间接促成了业绩报告改进的现实必然性。关于全面收益（ ComprehensiveIncome）的概念，早在美国财务会计准则委员会（ FASB）发布的论财务会计的概念第五辑中就给出一个规范性的解释：某一个体在报告期内，除与业主之间的交易外，由于一切原因

6、所导致的权益增减的程度和途径。这一收益概念实现了会计收益观念的两大转变：一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变，二是收益计量从“收入 / 费用观”到“资产 / 负债观”的重大转变。它一方面揭示了收益所引起企业财富变动的性质，另一方面还突出了收益来源和表现形式的多元化特点。与此同时，全面收益观还形成对传统会计原则的挑战和突破，进一步推动了会计理论和实践的丰富和发展。 首先，全面收益观念挑战历史成本计量原则。历史成本决定了资产的入账价值、进而也决定了资产转移价值和费用计量的基础，并由此带来一系列问题：一是对于没有明确的历史成本支出而对企业发展极具重要意义的“软”资产项目却不能在

7、会计上得到应有体现，大大降低了会计信息的相关性和有用性；二是形成盈利的单一计量模式，而对于企业财富变化的各个侧面等其它经济收益来源关注不够；三是对于企业持有资产的价值变动导致的利得和损失无动于衷，扭曲了企业财富的整体真实价值。而全面收益观念则要求对于企业财富变化的各个不同侧面都给予应有的关注，并在“收益”上有所体现，这就势必改变企业的历史成本模式而适当重视对现有资产存量价值的重新计量，诸如公允价值等优越计价模式也跟着浮出水面。 其次，全面收益观念突破了传统收益确认的实现原则的限制，或者说极力拓展了实现原则的内涵。传统的实现原则立足于可靠性的考虑而把收益和利得的确认建立在“已实现”上，而对于那些

8、价值已经发生变化但尚未实现的事项和情况的影响并无从在利润表上得以体现，这忽视了收益实现的潜在的时间性差异和累积影响，导致价值增值期间和收益报告期间的人为分隔，体现出重可靠轻相关的局限性。而全面收益观念则将收益和利得的确认从“已实现”拓展到“可实现”和“已赚得”，对于尚未实现的净资产变动项目，如果有一定可靠程度的证据表明可以转换成现金或其它资产的要求权，也不妨在全面收益中加以确认，这同时也有助于消除传统实现原则的副产品，如绕过利润表的权益变动项目以及那些不伦不类混杂于资产负债表但并不合乎资产、负债属性的递延项目，提高了企业财务状况的明晰性。 此外，全面收益观念对稳健主义原则进行了“颠覆”。稳健原

9、则作为一种修正性惯例要求，一方面同“正统”的会计原则互为犄角而有时候难以协调，并造成理论上的内在矛盾，另一方面表现在会计处理上具有主观随意性和“报忧不报喜”的内在不一致性，结果导致收益的人为波动，为盈余管理和利润操纵打开方便之门，其缺憾是显而易见的。而全面收益观念相对更加“公平”地对待各有关交易和事项，与公允、中立、可比及一贯等原则保持较好的协同，有时候甚至为了提高收益信息的相关有用性，可以把不确定性和风险提高到可以忍受的水平，从而有助于满足各不同利益群体的相关信息需求。这也是当前“决策有关观”取代“受托责任观”而成为企业会计目标的主流导向的重要体现。针对以上几点，可以通过一个简单的例证加以说

10、明：假如甲、乙两个主体投资于等量的股份，原始成本都是1000 万元， 2 年后甲转让其全部投资，收入 1600 万元，会计上确认收益 600 万元，而乙则看好投资前景而继续持有，根据现行会计制度规定，乙当年并不确认这部分可以“感受”到的收益，但我们又如何能够因此认定乙当年没有什么“收获”呢？其不合理性是显而易见的。进一步设想，如果乙转让股票后随即以等价买进，转手之间，收益增加了 600 万元，投资也提高到1600 万元，这样就可以在账面上实现资产和收益的“双丰收”。同时也应该看到如此收益（即价值增值 600 万元）是从投资到转让整个持有期间（ 2 年）的累积影响，并不单单是转让时才“赚取”的结

11、果。可见，传统的历史成本、实现和谨慎原则却共同促成了这些不合理的情形发生，而全面收益的优越性和经济现实性则得以彰显。并由此进一步可以看出，全面收益观念不但提出对传统会计原则和惯例的质疑和挑战，同时还对作为会计计量基础的权责发生制和配比原则提供了更充分、更有益的诠释，这也必将代表着会计理论和实务的一个发展方向。百事通全面收益报告的国际沿革历程全面收益观念的演进尽管已有半个世纪的历程，但全面收益报告模式作为一项制度化设计并在部分国家中付诸实施也不过10 多年的历史。其间由于对衍生金融工具的公允价值计量问题的关注而被提上议程。当前西方主要发达国家和国际会计准则理事会几乎都在致力于改进现有的业绩报告，

12、并积极探索全面收益报告的新模式。从世界范围看，主要以英国和美国的业绩报告模式最为典型，二者的准则之间也有很大的不同。 英国在业绩报告改革中几乎一直充当着急先锋。 1991 年英国民间组织发表一份财务报告的未来模式研究报告，指出现行会计实务中某些财富的变动，如持有和转让非流动资产的利得和损失并不能在损益表中得到反映，主张在传统收益表外增加一个“利得表”，二者共同揭示报告主体财富的全部变动。在此推动下，英国会计准则委员会（ ASB）发布了第三号财务会计准则（ FRS3）报告财务业绩，规定企业编制“全部已实现利得和损失表”，它和损益表一同表述报告主体的全部财务业绩。这里“全部已实现利得和损失表”是以

13、第二业绩报表的形式出现的，体现英国的“创造性会计”特色。 1995 年 ASB又发布财务报告的原则公告征求意见稿，提出将损益表和全部已实现利得和损失表二表合一，统称为财务业绩报表，进而继续开辟了业绩呈报改革的新思路。这也成为国际会计准则理事会与英国会计准则委员会在此项目上进行合作的主要理由之一。随着国际会计准则委员会改组，英国积极推动本国会计的国际趋同， ASB 宣称不再制定本国的会计准则，而只发布国际会计准则的应用指南，并积极投身于国际财务报告准则的改进当中。而其关于全面收益报告的创造性设计也成为国际上的一个示范性文本而具有重要的参考价值。 美国会计准则委员会（ FASB）虽然早在 1980

14、 年就提出全面收益概念，但其在准则的研制上却落后于英国并受到它的启发。 1996 年 FASB发布报告全面收益征求意见稿，并于 1997 年正式颁布准则报告全面收益（ FAS130），它将全面收益（ Comprehensive Income）分为净收益和其它全面收益，其特点是保留传统净收益的概念和构成，认为它已为实务界所喜闻乐见，而把主要任务放在解决那些绕过利润表而直接在资产负债表中列示的权益变动项目上。至于全面收益的列报，可以采用“双表式”，即在传统收益表外，另出具“全面收益表”；也可以采用“单表式”，即把传统收益和全面收益合成一体。这种做法带有明显的救火式，并带来很多问题，因此受到了指责，

15、本文对此将另有阐述。下面重点探讨一下国际会计准则理事会关于全面收益呈报改革的情况。 国际会计准则委员会（改组前称 IASC，改组后称 IASB）于 1997 年发布修订版的会计准则财务报告的表述（ IAS1），它借鉴英美国家的经验，提出业绩呈报的革新要求。考虑到全部利得和损失对于评估报告主体财务状况的重要性，IASC提出“权益变动表”和单独的“已实现利得和损失表”两种表式对此加以列示，那个独立的部分既可把收益表和资产负债表联系起来，又可以反映当期非资本交易引起的权益变化。IASC改组后，国际会计准则理事会（IASB）积极推行业绩呈报的革新。于 2002 年初启动报告业绩项目“全面收益报告”，并

16、与英国会计准则委员会携手进行该项目。从目前的进展来看，尽管国际财务报告准则尚未正式发布，但 IASB 已经决定取消“专断”的净收益概念，所谓业绩，也被定义为“企业一定期间内除与股东交易外而进行的交易或发生的其它事项或情况所引起的权益（净资产）的变动”，这显然指的就是全面收益。从 IASB 设计的全面收益表式来看，底线项目“全面收益”的数值即代表了公司真正的净值变动情况。但由于诸多问题纠缠不清，以至两年内还没有形成像讨论稿和征求意见稿之类的文件，到了 2003 年第四季度，根据 IASB 的规定，全面收益报告项目被纳入“重新审议”，并决定发出讨论稿，以继续完成该项目。全面收益报告的格式框架也几经

17、改进，到目前为止基本达成这样的构想：报表横向由“合计”、“再计量前”和“再计量”三个栏目组成，纵向则包括“营业收益”、“筹资”、“税”、“现金流套期保值”和“综合收益”几个栏目。据此，传统的收益概念被从根本上加以改变，也注定它必然引起众多的争议，全面收益报告无论就其形式还是内容而言，持续改进的努力还一直在进行当中。 进一步的思考 首先是全面收益表在整个报告体系中将处于什么样的地位？第一、第二还是第四报表？从世界各国会计实践的现状来看，全面收益报告还没有强制的统一格式：它可与收益表合而为一，成为“收益与全面收益表”，传统净收益被作为全面收益的一部分；也可在收益表之外，单独编制“全面收益表”；三是

18、在业主权益变动表中详细报告其他全面收益。由于美国作为世界会计领头羊的地位的影响，全面收益表一出炉，会计学界就呼之为第四报表或第二业绩报表。言外之意即它是在保留现有收益表的前提和基础上编制的另外一种业绩报告表式，然而从国际会计改革的发展趋势来看，这种叫法已经站不住脚。在利润表之外另行编制全面收益表，意味着对传统利润观念和会计原则的妥协，尽管是出于平稳过渡的考虑而遵循着渐进式的改革思路，但实践中往往达不到应有的效果和意义。如根据美国流行的做法，同时出现净收益和全面收益两种不同的业绩计量指标，二者都用来反映企业财富的变动，结果却大有不同，令人费解和难以取舍，而且在现实实践当中也的确遇到了麻烦。另一方

19、面，按照实现标准区分净收益和其它全面收益导致其它全面收益的“循环”，即原在其它全面收益中列示的利得和损失在实现时将进行重新分类和调整，核算烦琐又没有多少实质性意义，而且持有资产的利得和损失何时“实现”也容易受企业管理当局的操纵。近年来IASB 在其报告业绩项目中显然改变了这种做法，而推行单一的全面收益报告表式，突破了传统的净收益观念的约束。这样的话，全面收益报表就成为第一报表（收入/ 费用观）或者第二报表（资产 / 负债观），而决不是第四报表或者第二业绩报表了。第二是全面收益报告的会计程序是不是可以进一步加以完善？IASB 一再声称，其正在进行的业绩报告项目仅仅解决的是全面收益的列报问题，至于

20、确认和计量则不是这个项目研究的内容。在这里全面收益被理解成财务报表上的一个差额，并被单独列示。这也许解决了绕过利润表而在资产负债表中直接列示的问题，但仅仅调整财务报表而不调整账户的做法意味着部分全面收益的形成绕过了严谨会计程序的加工，仍然给“暗箱”操作留有一定的余地。这也说明了会计准则制定机构意识到计量全面收益的合理性，但又受制于“收入 / 费用观”的局限而有些放不开手脚，以至于全面收益只有结果，没有过程，只注重外在的信息披露，而未能将全面收益观念贯彻落实到会计的日程核算程序中去。稳妥起见，笔者建议可以考虑采用类似彩色账户体系的做法独立地描述这部分权益的变化，这样既符合严谨的会计职业习惯，也符合从收益变化到权益变化而不是相反或平行的逻辑程序。 第三是全面收益报告到底为谁服务？这里主要涉及到编制全面收益表的目标导向和适用性问题。也许有了全面收益表，税