企业会计准则重难点及案例解析

1、企业会计准则重难点及企业会计准则重难点及案例解析案例解析 主讲人：韩志娟主讲人：韩志娟 联系方式：联系方式1主讲人简介主讲人简介韩志娟韩志娟 中国农业大学中国农业大学 硕士生导师硕士生导师n高级会计师、中国注册会计师、中国注册税务师、美高级会计师、中国注册会计师、中国注册税务师、美国内部控制审计师等国内部控制审计师等n连续两届财政部企业内部控制标准委员会咨询专家委连续两届财政部企业内部控制标准委员会咨询专家委员、中国银行间市场交易商协会注册专家、北京注册员、中国银行间市场交易商协会注册专家、北京注册会计师协会惩戒委员会委员、湖北省注协后续教育培会计师协会惩戒委员会委员

2、、湖北省注协后续教育培训专家教师、湖北省国有资产管理委员会咨询专家等训专家教师、湖北省国有资产管理委员会咨询专家等2主要内容主要内容n收入与建造合同收入与建造合同n政府补助政府补助n债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易n企业合并及合并财务报表企业合并及合并财务报表n长期股权投资长期股权投资n职工薪酬与股份支付职工薪酬与股份支付n财务报表列报财务报表列报3一、收入与建造合同一、收入与建造合同4收入与建造合同收入与建造合同5一、概述一、概述n基本准则规定：基本准则规定：收入收入，是指企业在日常活动中形成的、是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经会导致所有者权益

3、增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。济利益的总流入。n收入涉及具体准则：第收入涉及具体准则：第1414号号-收入；第收入；第1515号号建造合同建造合同 问题：如何选择问题：如何选择收入收入准则，还是准则，还是建造合同建造合同准则，准则，还是适用准则解释还是适用准则解释2 2关于关于BOTBOT项目的核算。项目的核算。收入与建造合同收入与建造合同6二、收入政策的选择二、收入政策的选择案例：案例：A A企业系从事大型桥梁钢结构设备制造及安装业务，单项设备企业系从事大型桥梁钢结构设备制造及安装业务，单项设备金额较大，生产周期在金额较大，生产周期在3-63-6个月之间，最长不超过个月之间

4、，最长不超过9 9个月。企业按个月。企业按照照企业会计准则第企业会计准则第1515号号建造合同建造合同确认收入，其中对于金额确认收入，其中对于金额在在10001000万元以下的合同按照一般产品销售确认收入，理由是：按万元以下的合同按照一般产品销售确认收入，理由是：按客户定单生产、金额较大、跨一个会计期间。客户定单生产、金额较大、跨一个会计期间。问题：收入确认是否符合准则规定？按照建造合同与一般商品销售确问题：收入确认是否符合准则规定？按照建造合同与一般商品销售确认收入对财务报表信息的影响？认收入对财务报表信息的影响？ 收入与建造合同收入与建造合同7二、收入政策的选择二、收入政策的选择案例：企业

5、经过考虑，重新选择了收入确认方法，并调整了报告期的案例：企业经过考虑，重新选择了收入确认方法，并调整了报告期的财务报表。修改后的收入确认方法如下：财务报表。修改后的收入确认方法如下：n对跨会计年度且合同金额在对跨会计年度且合同金额在20002000万元以上的机械产品制造销售业万元以上的机械产品制造销售业务的执行企业会计准则中务的执行企业会计准则中建造合同建造合同准则按完工百分比分期确准则按完工百分比分期确认收，其中完工百分比在达到认收，其中完工百分比在达到30%30%前不确认收入。对未跨会计年度前不确认收入。对未跨会计年度或合同金额低于或合同金额低于20002000万元的产品销售业务执行企业会

6、计准则中万元的产品销售业务执行企业会计准则中收入收入准则，在销售交付后确认收入，同时结转成本。准则，在销售交付后确认收入，同时结转成本。问题：上述确认方法是否符合准则规定？问题：上述确认方法是否符合准则规定？收入与建造合同收入与建造合同8二、收入政策的选择二、收入政策的选择案例分析：案例分析：1 1、将经济业务性质相同的制造产品业务，以金额大小为界限分别、将经济业务性质相同的制造产品业务，以金额大小为界限分别采用采用收入收入准则与准则与建造合同建造合同准则确认收入。片面强调了准则确认收入。片面强调了可比性，违背了真实性。可比性，违背了真实性。2 2、按照、按照建造合同建造合同确认收入时，在完工

7、百分比达到确认收入时，在完工百分比达到30%30%后确认后确认收入，完工百分比未达到收入，完工百分比未达到30%30%的，暂不确认收入。明显不符合的，暂不确认收入。明显不符合准则规定，人为规定准则规定，人为规定30%30%的标准，片面强调了所谓的的标准，片面强调了所谓的“谨慎性谨慎性”。 总结：对相同的经济业务采用了同样的会计处理方法。总结：对相同的经济业务采用了同样的会计处理方法。收入与建造合同收入与建造合同9三、收入确认一贯性三、收入确认一贯性案例：某案例：某IPOIPO企业主要从事余热发电的设计、设备供应、施工安装企业主要从事余热发电的设计、设备供应、施工安装和技术服务，和技术服务，20

8、082008年年1212月取得总承包资质。对于施工安装项目月取得总承包资质。对于施工安装项目，20082008年前该公司部分项目按照总承包金额减去分包后的余额年前该公司部分项目按照总承包金额减去分包后的余额确认收入，确认收入，20092009年年1 1月起按照总承包金额确认收入，支付给分月起按照总承包金额确认收入，支付给分包商的款项作为工程成本。包商的款项作为工程成本。问题：收入确认不符合一贯性，财务报表失去可比性。问题：收入确认不符合一贯性，财务报表失去可比性。收入与建造合同收入与建造合同10四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1 1、“买一赠一买一赠一”方式销售方式销售赠送的商品或劳务

9、不做捐赠处理，而视同降价销售赠送的商品或劳务不做捐赠处理，而视同降价销售。案例：案例：预存预存10001000元现金可消费价目表上元现金可消费价目表上20002000元的商品或劳元的商品或劳，则应则应视作降价视作降价50%50%销售，一次消费价目表上销售，一次消费价目表上10001000元，应确认的销售元，应确认的销售收入为收入为： 1000 1000* *（1000/20001000/2000）=500=500元。元。收入与建造合同收入与建造合同11四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认2 2、“以货易货以货易货”方式销售方式销售n针对此类业务只有在所交换服务项目不相同或相似、而且符合针对

10、此类业务只有在所交换服务项目不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入，该收入一般应采用所提供产收入确认条件时，才能确认收入，该收入一般应采用所提供产品的公允价值进行计量。品的公允价值进行计量。 收入准则五个条件 判断收入与建造合同收入与建造合同12四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认3 3、“奖励积分奖励积分”方式销售方式销售 原则：原则：应将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务产应将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分

11、确认为收入，奖励积或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益，在积分兑换时转为收入。兑现分的公允价值确认为递延收益，在积分兑换时转为收入。兑现奖励积分的时候可能会采用奖品的形式，则递延收益确认收入奖励积分的时候可能会采用奖品的形式，则递延收益确认收入的同时要确认奖品的成本的同时要确认奖品的成本。收入与建造合同收入与建造合同13四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认4 4、同时销售商品和提供劳务、同时销售商品和提供劳务原则：原则：如果可以区分且能够单独计量，应分别核算销售商品如果可以区分且能够单独计量，应分别核算销售商品和提供劳务的收入和成本；不能单独区分

12、或能区分但不能和提供劳务的收入和成本；不能单独区分或能区分但不能单独计量的，全部作为销售商品处理。单独计量的，全部作为销售商品处理。 企业在区分销售商品和提供劳务的时候，还需要考虑企业在区分销售商品和提供劳务的时候，还需要考虑提供的劳务是一次性的还是持续的，如果是持续性的则需提供的劳务是一次性的还是持续的，如果是持续性的则需要考虑在相关受益区间分摊。要考虑在相关受益区间分摊。收入与建造合同收入与建造合同14四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认5 5、预售充值卡收入、预售充值卡收入 例例如如：移动运营商出售话费充值卡、美容院出售消费充值卡、健移动运营商出售话费充值卡、美容院出售消费充值卡、健

13、身中心预售消费卡等。身中心预售消费卡等。原则：原则：在预售发卡时，销售方既未完成服务也未发生提供服务在预售发卡时，销售方既未完成服务也未发生提供服务，且购买方在全额消费之前且购买方在全额消费之前，在诉讼时效内具有要求退款的权在诉讼时效内具有要求退款的权利，因此根据收入确认原则，不能确认收入。即使销售方在售利，因此根据收入确认原则，不能确认收入。即使销售方在售卡时规定的卡时规定的“不得退款不得退款”、“有效期一年有效期一年”条款，因与有关法条款，因与有关法律相冲突，仍不具有免责权利。律相冲突，仍不具有免责权利。 销售方应建立完善的内部控制体系和信息数据系统，有效控销售方应建立完善的内部控制体系和

14、信息数据系统，有效控制和记录预售卡的销售及消费情况，根据客户实际消费量确认制和记录预售卡的销售及消费情况，根据客户实际消费量确认销售收入。销售收入。 如果预售卡在有效期内一直没有消费完，如果预售卡在有效期内一直没有消费完，且没有后续需提供且没有后续需提供服务事项，服务事项，则可根据合理估计则可根据合理估计确认确认收入。收入。收入与建造合同收入与建造合同15四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认6 6、电子商务服务商收入、电子商务服务商收入例如：例如：以淘宝网为例，公司主要从事以淘宝网为例，公司主要从事C2CC2C业务（个人对个人销售和业务（个人对个人销售和B2CB2C业务（公司对个人销售）业

15、务（公司对个人销售）收入来源有两种：收入来源有两种：一是搜索竞价排名，包括：一是搜索竞价排名，包括：C2CC2C业务、业务、B2CB2C业务、业务、P4PP4P业务（业务（pay pay for performance for performance 按效果付费）按效果付费）二是品牌商城，主要是二是品牌商城，主要是B2CB2C模式，收取佣金。淘宝网主要根据关键模式，收取佣金。淘宝网主要根据关键词搜索竞价排名的出价及关键词被点击的次数，交易额及规定词搜索竞价排名的出价及关键词被点击的次数，交易额及规定的费率，通过的费率，通过“支付宝支付宝”实时向卖家收费实时向卖家收费。 收入与建造合同收入与建造

16、合同16四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认6 6、电子商务服务商收入、电子商务服务商收入 这种盈利模式体现在网络这个虚拟的世界中，面对的客户这种盈利模式体现在网络这个虚拟的世界中，面对的客户数量是巨大的，服务次数是巨量的，单笔交易的金额则是相对数量是巨大的，服务次数是巨量的，单笔交易的金额则是相对微小的，总的交易单数是微小的，总的交易单数是“海量海量”的。的。 这种商业模式收入的确认完全依赖于庞大计算机数据库系这种商业模式收入的确认完全依赖于庞大计算机数据库系统，须经计算机专业审计人员对数据库系统进行测试后才能进统，须经计算机专业审计人员对数据库系统进行测试后才能进行收入确认行收入确认。

17、 问题：问题：收入的真实性（尤其是收入的真实性（尤其是C2CC2C模式下）仍存疑虑模式下）仍存疑虑？收入与建造合同收入与建造合同17四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认7 7、网游公司收入、网游公司收入n网游公司的收入主要来自网络游戏本身和相关的收费，网络游网游公司的收入主要来自网络游戏本身和相关的收费，网络游戏包括收费游戏和免费游戏两种，对于收费游戏网游公司主要戏包括收费游戏和免费游戏两种，对于收费游戏网游公司主要依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费，收入与玩家的人数和游依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费，收入与玩家的人数和游戏时间成正比，道具收费是其另一收入来源戏时间成正比，道具收费是其另一

18、收入来源。n近年来发展起来的免费游戏正在在为网络游戏中的主流，玩家近年来发展起来的免费游戏正在在为网络游戏中的主流，玩家可以不买点卡免费玩游戏，收入来源包括：虚拟道具收费和增可以不买点卡免费玩游戏，收入来源包括：虚拟道具收费和增值服务收费，比如，服务性短信收费和其它增值短信服务收费值服务收费，比如，服务性短信收费和其它增值短信服务收费。许多商家青睐于其数量巨大的玩家，纷纷将广告投入其中，。许多商家青睐于其数量巨大的玩家，纷纷将广告投入其中，网游企业的广告收入原则上在相关的广告开始出现于公众面前网游企业的广告收入原则上在相关的广告开始出现于公众面前时才能确认。时才能确认。收入与建造合同收入与建造

19、合同18四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认8 8、动漫企业收入、动漫企业收入n动漫企业经营方式分两大类：自创形式和合作形式。自创动漫企业经营方式分两大类：自创形式和合作形式。自创形式（又称原创），自己创意，自己加工，独享收益。特形式（又称原创），自己创意，自己加工，独享收益。特点是生产周期长，前期投入大。在取得许可后，通过出售点是生产周期长，前期投入大。在取得许可后，通过出售（发行）或其他（如合作、授予、转让等）方式获取收入（发行）或其他（如合作、授予、转让等）方式获取收入，获取收益的时间较长。对动漫影视作品发行收入，主要，获取收益的时间较长。对动漫影视作品发行收入，主要是发行动漫影视作

20、品收入，在将碟片实物交付给客户验收是发行动漫影视作品收入，在将碟片实物交付给客户验收合格取得其确认的证据后在合同约定的发行期间内分期确合格取得其确认的证据后在合同约定的发行期间内分期确认收入认收入。收入与建造合同收入与建造合同19四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认8 8、动漫企业收入、动漫企业收入n实务中存在的问题实务中存在的问题 根据以上规定：动漫企业应在不超过根据以上规定：动漫企业应在不超过5 5年期内将相应的年期内将相应的成本按一定方法结转并拥有影片著作权时，可在成本按一定方法结转并拥有影片著作权时，可在“库存商库存商品品”中象征性保留中象征性保留1 1元余额。若按此规定，存在两个

21、问题元余额。若按此规定，存在两个问题一是计划收入存在比较大的不确定性一是计划收入存在比较大的不确定性，存在人为操纵的可存在人为操纵的可能，如何确认？能，如何确认？ 二是规定成本结转年限是否合理？是否可能导致收入与成二是规定成本结转年限是否合理？是否可能导致收入与成本不配比？以上问题需要讨论要解决。本不配比？以上问题需要讨论要解决。收入与建造合同收入与建造合同20四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认8 8、动漫企业收入、动漫企业收入n相关规定：相关规定：1 1）按财政部关于印发电影企业会计核算办法的通知（按财政部关于印发电影企业会计核算办法的通知（财会【财会【20042004】1919号）：

22、电影制片企业，是指从事故事片（号）：电影制片企业，是指从事故事片（含艺术片、舞台片、戏剧片等）、纪录片（含风光旅游片含艺术片、舞台片、戏剧片等）、纪录片（含风光旅游片等）、科教片（含杂志片）、美术片（含动画片、木偶片等）、科教片（含杂志片）、美术片（含动画片、木偶片、剪纸片等）、译制片、专题片和其他电视剧片、广告片、剪纸片等）、译制片、专题片和其他电视剧片、广告片等各种影片生产的企业。根据以上规定，动漫企业应在执等各种影片生产的企业。根据以上规定，动漫企业应在执行企业会计准则的同时，执行电影企业会计核算办行企业会计准则的同时，执行电影企业会计核算办法。法。收入与建造合同收入与建造合同21四、各

23、种特殊收入确认四、各种特殊收入确认8 8、动漫企业收入、动漫企业收入n相关规定：相关规定：2 2）电影企业会计核算办法中规定：企业结转影片成本，应当遵循配电影企业会计核算办法中规定：企业结转影片成本，应当遵循配比原则和谨慎性原则。企业采用按票款、发行收入等分账结算方式，比原则和谨慎性原则。企业采用按票款、发行收入等分账结算方式，或采用多次、局部（特定院线或一定区域、一定时期内）将发行权、或采用多次、局部（特定院线或一定区域、一定时期内）将发行权、放映权转让给部分电影院线（发行公司）或电视台等，且仍可继续向放映权转让给部分电影院线（发行公司）或电视台等，且仍可继续向其他单位发行、销售的影片，应在

24、符合收入确认条件之日起，不超过其他单位发行、销售的影片，应在符合收入确认条件之日起，不超过2424个月的期间之内（主要提供给电视台播映的美术片、电视剧片刻在个月的期间之内（主要提供给电视台播映的美术片、电视剧片刻在不超过不超过5 5年的期间内），采用计划收入比例法将其全部实际成本逐笔年的期间内），采用计划收入比例法将其全部实际成本逐笔（期）结转销售成本。计划收入比例应当尽可能接近实际。计划收入（期）结转销售成本。计划收入比例应当尽可能接近实际。计划收入比例除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。如果企比例除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。如果企业预计影片不再拥有发行、

25、销售市场，应将未结转的成本予以全部结业预计影片不再拥有发行、销售市场，应将未结转的成本予以全部结转。企业在尚拥有影片著作权时，可在转。企业在尚拥有影片著作权时，可在“库存商品库存商品”中象征性保留中象征性保留1 1元余额元余额。收入与建造合同收入与建造合同22四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认9 9、剧院经营类企业、剧院经营类企业n剧院经营类企业经营模式为租赁剧院，通过组织演出等方式来剧院经营类企业经营模式为租赁剧院，通过组织演出等方式来开展业务。开展业务。n收益的来源主要有两项，即售票收入及政府相关职能部门给与收益的来源主要有两项，即售票收入及政府相关职能部门给与的部分补贴。的部分补贴

26、。 补贴收入是公司的一种常态补贴收入是公司的一种常态收入收入，其来源为：根据各地文化，其来源为：根据各地文化产业的实际情况，部分演出项目带有公益性质，即为提高居民产业的实际情况，部分演出项目带有公益性质，即为提高居民文化素养，要求有些节目必须要演规定场次且票价有限制性要文化素养，要求有些节目必须要演规定场次且票价有限制性要求。为弥补公司支出，给与一定的补偿，补偿金额视情况定，求。为弥补公司支出，给与一定的补偿，补偿金额视情况定，补偿方式有特定既不特定方式，特定方式为可以确定特定项目补偿方式有特定既不特定方式，特定方式为可以确定特定项目（如能源补贴），不特定方式为全年须演出多少场，按演出的（如能

27、源补贴），不特定方式为全年须演出多少场，按演出的场次及相应级次给与的补贴场次及相应级次给与的补贴。收入与建造合同收入与建造合同23四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认9 9、剧院经营类企业、剧院经营类企业n相关规定相关规定 按企业会计准则按企业会计准则- -政府补贴规定，上述补贴收入应计入政府补贴规定，上述补贴收入应计入“营业外收入营业外收入”进行相应核算。根据近几年的实际情况来看，进行相应核算。根据近几年的实际情况来看，导致的结果是主营业务增长幅度较小，贡献的利润远小于政府导致的结果是主营业务增长幅度较小，贡献的利润远小于政府提供的补贴收入，可能会造成主营业务不突出现象提供的补贴收入，可

28、能会造成主营业务不突出现象。n实务中存在的问题实务中存在的问题 剧院经营类企业剧院经营类企业业务业务带有社会公益性质，在执行企业会计准带有社会公益性质，在执行企业会计准则的前提下，则的前提下，补贴收入是补贴收入是否在信息披露方面视同主营业务？如否在信息披露方面视同主营业务？如何认定公司主营业务的突出及经营的持续性，在计算财务指标何认定公司主营业务的突出及经营的持续性，在计算财务指标时是否视同经常性收益？以上问题需要讨论解决时是否视同经常性收益？以上问题需要讨论解决。收入与建造合同收入与建造合同24四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1010、与、与BOTBOT业务相关收入业务相关收入原则：

29、原则：n建造期间，项目公司对于所提供的建造服务按照企业会建造期间，项目公司对于所提供的建造服务按照企业会计准则第计准则第1515号号建造合同确认相关的收入和费用。建造合同确认相关的收入和费用。n建造完成建造完成后后, ,项目公司按照企业会计准则第项目公司按照企业会计准则第1414号号收入收入确认与后续经营服务相关收入。确认与后续经营服务相关收入。n项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方，不确认建造服务收入，按照建造过程中支付的工程他方，不确认建造服务收入，按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产价

30、款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产收入与建造合同收入与建造合同25四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1010、与、与BOTBOT业务相关收入业务相关收入具体原则：具体原则：建造合同收入按照收取或应收对价的公允价值计量建造合同收入按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别并分别就以下情况在确认收入的同时就以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：确认金融资产或无形资产： 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公合同授予方收取确定金额的货币

31、资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，在确认收入的同时确认合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第金融资产，并按照企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量的金融工具确认和计量的规定处理规定处理。合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构权利向获取服务的对

32、象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司在确认收入的同时确认无形成一项无条件收取现金的权利，项目公司在确认收入的同时确认无形资产。资产。收入与建造合同收入与建造合同26四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1010、与、与BOTBOT业务相关收入业务相关收入问题：问题：BOTBOT在在项目公司取得的总收入中项目公司取得的总收入中，如何划分为建造服务收入如何划分为建造服务收入和后续收入和后续收入？以及建造服务收入的具体确认方法以及建造服务收入的具体确认方法？我们认为，根据以上所述会计处理依据，项目公司可以参照国我们认为，根据以上所述会计处理依据，项目公司可

33、以参照国际财务报告解释公告第际财务报告解释公告第1212号号服务特许权协议服务特许权协议，对建造合同对建造合同采用成本加成法（参照同行业项目公司承建的其他建造合同的采用成本加成法（参照同行业项目公司承建的其他建造合同的成本利润率）计量应收对价的公允价值成本利润率）计量应收对价的公允价值，作为收入确认的依据作为收入确认的依据，同时与项目公司未来保底收款现值进行比较，依据谨慎性原，同时与项目公司未来保底收款现值进行比较，依据谨慎性原则确定成本加成率，并据此确认主营业务收入则确定成本加成率，并据此确认主营业务收入。收入与建造合同收入与建造合同27四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认案例案例1 1

34、、BOTBOT合同的收入确认合同的收入确认n背景资料：背景资料： A A公司有公司有3 3家从事污水处理业务的公司，经营期为家从事污水处理业务的公司，经营期为3030年。在建年。在建造期间，上述造期间，上述3 3家公司均未实际提供建造服务，而将污水处理家公司均未实际提供建造服务，而将污水处理项目建造发包给其他方。同时项目建造发包给其他方。同时BOTBOT协议中，如实际处理量超过协议中，如实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费；如果实际处理量未达到保底处理量，则实际超进水单价收费；如果实际处理量未达

35、到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和欠进水单价均低于基本单价。水单价和欠进水单价均低于基本单价。A A公司污水处理费与政公司污水处理费与政府部门结算收取。府部门结算收取。收入与建造合同收入与建造合同28四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认案例案例1、BOT合同的收入确认合同的收入确认n问题：问题：A A公司协议规定保底处理量的承诺公司协议规定保底处理量的承诺，应，应确认为金融确认为金融资产还是无形资产？（污水处理收费根据实际量确定）资产还是无形资产？（污水处理收费根据实际量确定）固定金额与变

36、动固定金额与变动金额确定金额确定? ?收入与建造合同收入与建造合同29四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认案例案例1、BOT合同的收入确认合同的收入确认n案例分析：案例分析：1）BOTBOT（build-operate-transferbuild-operate-transfer）即建设）即建设- -经营经营- -移交，指移交，指政府通过协议授予企业一定期间的特许专营权，许可其建政府通过协议授予企业一定期间的特许专营权，许可其建设和经营特定的公用基础设施，并准许通过向用户收取费设和经营特定的公用基础设施，并准许通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。特许权用或出售产品以

37、清偿贷款，回收投资并赚取利润。特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。2 2）BOTBOT会计处理根据解释会计处理根据解释2 2已经明确规定。已经明确规定。收入与建造合同收入与建造合同30四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认案例案例1、BOT合同的收入确认合同的收入确认n具体处理：具体处理：A A公司在经营期内获得收费分为两部分：公司在经营期内获得收费分为两部分：不受实际处理量影响的固定收费不受实际处理量影响的固定收费= =保底处理量保底处理量欠进水单价欠进水单价受实际处理量影响的变动收费受实际处理量影响的变动收费= =保底处理量以内的实际处保底处

38、理量以内的实际处理量理量（基本单价（基本单价- -欠进水单价）欠进水单价）+ +超过保底处理量的实际超过保底处理量的实际处理量处理量超进水单价超进水单价n会计处理：会计处理： 借：长期应收款借：长期应收款 部分部分 无形资产无形资产 总造价成本总造价成本- - 部分部分 贷：建造成本科目贷：建造成本科目 总造价成本总造价成本收入与建造合同收入与建造合同31四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认案例案例2、合同能源管理业务的收入确认、合同能源管理业务的收入确认n合同能源管理（合同能源管理（Energy Performance Contracting 简称简称EPC）是由节能服务公司与用能单位以

39、合同方式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司投入及其合理利润。在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供节能状况诊断、节能项目设计、融资、改造、运行管理等服务。收入与建造合同收入与建造合同32四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认案例案例2、合同能源管理业务的收入确认、合同能源管理业务的收入确认n背景资料背景资料：A公司主营业务为新能源工程设计、技术开发和咨询服务、工程安装及工程总承包等。A公司与客户签订能源服务合同，在客户所在地设立一家项目公司，该项目公司对客户工厂产生的余热或蒸汽进行综合利用，为其配套建设余

40、热发电装置。 余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，以及项目立项审批、竣工验收及并网发电等政府相关审批手续全部以客户名义办理。项目公司负责项目建设及建成投产8年的运营，8年以后无偿转让给客户。项目公司给客户提供电力，按照当地上网电价结算，每台机组发电量低于200万元按200万元结算，高于200万元据实结算。收入与建造合同收入与建造合同33四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认案例案例2、合同能源管理业务的收入确认、合同能源管理业务的收入确认n会计处理：会计处理： 第一种方法第一种方法：按照建造成本确认在建工程成本，达到预定可使用状态转为固定资产并计提折旧，运营期间确认电费收入，最后移交作

41、固定资产处置处理。 第二种方法第二种方法：A公司本身是一家专门从事新能源技术开发和能源工程安装的公司，并非发电厂，因此A公司实质上为客户建造余热发电装置，只是建造合同对价不是固定对价，而是改为余热发电收入挂钩的变动对价，可以参考BOT处理原则进行会计处理。收入与建造合同收入与建造合同34四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1111、软件企业的收入软件企业的收入n软件公司收入确认软件公司收入确认，首先很大程度上与软件的销售方式相首先很大程度上与软件的销售方式相联系。互联网技术的高速发展，导致软件产品销售途径方联系。互联网技术的高速发展，导致软件产品销售途径方法变的多样性法变的多样性，新的销售

42、模式不断出现，更增大了对软件新的销售模式不断出现，更增大了对软件公司收入确认的复杂性。公司收入确认的复杂性。n目前会计准则关于产品销售收入的判断标准，主要是针对目前会计准则关于产品销售收入的判断标准，主要是针对传统行业制定的。对于日新月异的新型产业尤其是软件产传统行业制定的。对于日新月异的新型产业尤其是软件产业业，显存判定标准就显得过于抽象、苍白、无法涵盖软件显存判定标准就显得过于抽象、苍白、无法涵盖软件行业的销售特征。行业的销售特征。收入与建造合同收入与建造合同35四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1111、软件企业的收入软件企业的收入问题：问题：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转

43、移给购货方企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方如何判断？如何判断？允许客户从公司网站下载软件的销售行为，如何判定允许客户从公司网站下载软件的销售行为，如何判定“商品所商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的时点？的时点？对于以软件集成方式实现的销售而言，该集成可能既包括系统对于以软件集成方式实现的销售而言，该集成可能既包括系统软件，也包括服务支持，甚至相关的配套硬件。那么，对于此软件，也包括服务支持，甚至相关的配套硬件。那么，对于此种销售行为，种销售行为，是是在主要产品已经提供的情况下，还是全部产品在主要产品已经提供的情况下，还是全部产品均已提

44、供时，确认交易中均已提供时，确认交易中“商品所有权上的主要风险和报酬商品所有权上的主要风险和报酬”已经转移？已经转移？收入与建造合同收入与建造合同36四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1111、软件企业的收入软件企业的收入美国是最早关注软件企业业务特殊性的国家，专门就软件产美国是最早关注软件企业业务特殊性的国家，专门就软件产品及其内含产品的销售收入确认制订了不同于一般产品销品及其内含产品的销售收入确认制订了不同于一般产品销售的确认标准。售的确认标准。规定：规定：计算机软件销售收入的确认应从以下几个方面加以考计算机软件销售收入的确认应从以下几个方面加以考虑：一般情况下，软件销售收入的确认条

45、件应当满足以下虑：一般情况下，软件销售收入的确认条件应当满足以下四个条件：四个条件： 有关交易事项特定条件的最终理解已有说服力的证据（有关交易事项特定条件的最终理解已有说服力的证据（一般应当有交易的合同或协议）；一般应当有交易的合同或协议）；. .产品已经发出或服务已经提供；产品已经发出或服务已经提供； 交易金额已经固定或可确定；交易金额已经固定或可确定； 交易价款的回交易价款的回收收已得到合理的保证已得到合理的保证收入与建造合同收入与建造合同37四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1111、软件企业的收入软件企业的收入考虑以下原则：考虑以下原则：1 1）区分软件的种类采用不同的销售收入确

46、认方法区分软件的种类采用不同的销售收入确认方法计算机软件种类：通用软件和专用软件。通用软件通用软件一般可按照标准合同进行生产和交货，因而与生产型企业的产品销售收入确认原则基本一致：不论该软件是客户从企业网站下载，还是由企业通过一定的载体转移产品，只要这种行为有相关的协议支持，已经提交主产品，具有固定或可确定的收费标准，且该收入所代表的经济利益能够流入企业，则可以认为该软件的销售收入已经实现。专用软件专用软件具有客户化特性，其开发过程具有特殊性，并视客户的要求而有所不同。因此，在对这种软件的销售收入采用完工百分比法进行会计处理的基本前提下，同时还要考虑该软件售出后是否具有调试期或预测期。只有在收

47、入确有保证的基础上才可以确认销售收入。收入与建造合同收入与建造合同38四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1111、软件企业的收入软件企业的收入考虑以下原则：考虑以下原则：2 2）区分软件销售的不同形式区分软件销售的不同形式 在代销方式下，由于软件从代理商传递至最终用户之间存在许多不确定因素，因此，企业应当在销售合同的相关条款中明确规范买卖双方的权利、义务及其相应的有效期限，通过商品所有权上的主要风险和报酬的转移时间判断销售收入应在何时确认。3 3）区分单件软件产品和与其他软件、服务、技术支持捆绑的软件以区分单件软件产品和与其他软件、服务、技术支持捆绑的软件以及出售原代码的软件及出售原代码

48、的软件 如果一项软件是与其他因素作为软件包一同出售时，首先应根据软件的性质考虑是进行合同分立还是进行合同合并，并选择相应的会计处理方法。收入与建造合同收入与建造合同39四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1212、房地产销售收入房地产销售收入n房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入。n房地产开发企业自行开发的房地产，包括事先与购买方签订购销合同并按合同要求开发的房地产。n房地产开发企业出售周转房，旧城改造中回迁安置户交纳的拆迁面积内的安置房产权款和增加面积的房产款，在“房地产销售收入”核算

49、范围内。房地产开发企业出售自用的作为固定资产核算的房产不是“房地产销售收入”的核算对象。收入与建造合同收入与建造合同40四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1212、房地产销售收入房地产销售收入n房地产开发企业自行开发的房地产作为可供销售的开发产品，具有商品的一般特性，因而房地产销售收入的确认应依据企业会计准则收入进行。n房地产购销合同在开发产品竣工验收前后均可能签订。按照国家有关法律、法规的规定，房地产开发企业只有按规定取得房地产预售许可证后，方可上市预售房地产。在预售中所得的价款，只能是属于暂收款、预收效性质的价款，由于开发产品尚未竣工验收不能确认收入。等到开发产品竣工验收并办理移交手

50、续后，方可确认房地产销售收入实现，将“预收帐款”转为“营业收入”。收入与建造合同收入与建造合同41四、各种特殊收入确认四、各种特殊收入确认1212、房地产销售收入房地产销售收入按下列原则分别确认收入的实现：按下列原则分别确认收入的实现：1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据（权利）时，确认收入的实现。2.采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。收入与建造

51、合同收入与建造合同42五、典型案例五、典型案例收入按总额还是净额确认收入按总额还是净额确认n背景资料：背景资料：A公司主要从事外贸进出口贸易，其中自营进出口贸易收入占总收入的2/3,其他为代理进出口、转口贸易收入。A公司在核算代理进出口、转口贸易业务是，将从客户处收取和支出的全部款项确认为收入和成本。 从事代理进出口业务，代理人A公司通常与委托方签署代理协议，约定：委托方自行指定国外供应商，与国外供应商商定进口合同各项条款，并对国外供应商的资信及其履责承担品质、技术等方面的风险；A公司则根据委托方拟定的进口合同条款，以A公司名义与国外供应商签订进口合同，办理进口相关手续等收入与建造合同收入与建

52、造合同43五、典型案例五、典型案例收入按总额还是净额确认收入按总额还是净额确认问题：问题：1）A公司代理进出口收入应按总额还是净额确定？2）A公司何时确认代理进出口业务？3）委托代理合同中商品是否应计入A公司的存货。收入与建造合同收入与建造合同44五、典型案例五、典型案例收入按总额还是净额确认收入按总额还是净额确认n案例分析：案例分析：相关规定：相关规定：1）收入准则对收入进行了定义，并规定销售商品、提供劳务和让渡资产使用权产生收入的确认原则。未对代理业务的收入确认作出规定。2）国际准则规定：）国际准则规定：如果主体承担与销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则主体为委托人，主要特征主体为委

53、托人，主要特征：承担为客户提供商品或劳务或履行购销合同的主要责任；在客户下订单前后，以及运输或退还期间承担商品的存货风险；具有直接或间接定价权；对于应从客户收取的款项承担客户的信用风险。n如果不承担与销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则该主体主体为代理人，主要特征为代理人，主要特征：客户在业务安排中是主要义务人，需为所提供的商品或服务负责；主体赚取的佣金是固定的；客户承担收取货款等信用风险。n委托人按总额确认收入，代理人按净额确认收入。收入与建造合同收入与建造合同45五、典型案例五、典型案例收入按总额还是净额确认收入按总额还是净额确认1）案例A公司属于代理人应按净额确认收入。2）A公司代

54、理收入确认时点：根据合同约定的事项，完成所有代理流程，在A公司将代理商品移交后，实现重大风险所有权转移时，确定收入实现。3）A公司代理合同中商品不计入A公司存货，除非严重违约等事项，按照代理合同约定考虑是否作为存货入账。二、政府补助二、政府补助46政府补助政府补助47政府补助政府补助48政府补助政府补助49政府补助政府补助50政府补助政府补助51政府补助政府补助52政府补助政府补助53政府补助政府补助54三、债务重组及特殊交易三、债务重组及特殊交易55债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易56一、一、概述概述n债务重组债务重组-指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法

55、院的裁定作出让步的事项 n基本特征：基本特征： 债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。 债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易57一、概述一、概述n债务重组适用条件债务重组适用条件 1）债务人财务困难前提条件，债权人做出让步实质 2）同时具备下适用债务重组,否则不执行准则的相关规定.n不属于债务重组事项的处理不属于债务重组事项的处理:1)债务人未处于财务困难-视同捐赠;2)债权人未做出让步-货币性资产交换;3)处于

56、清算和改组等特殊情况债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易58案例案例1:1:破产重整债务重组收益的确认破产重整债务重组收益的确认n相关规定：相关规定：1）2006年8月中华人民共和国企业破产法引入破产债务重整部分，对破产重整的法律程序进行了规定；2）经法院批准的重整计划草案对债务人及债权人均有约束力；3）重整计划执行完毕，按照重整计划减免的债务，债务人将不再承担清偿责任。4）准则22号金融工具确认和计量规定，金融负债的现实义务全部或部分解除方可终止确认该负债或负债的一部分债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易59案例案例1:1:破产重整债务重组收益的确认破产重整债务重组收益的确认n背景资料：背景

57、资料：A公司拟进行破产重整，2010年2月当地法院批准了公司的重整计划，对超过10万元以上部分普通债权，按照12%比例以现金清偿，并在重整计划批准3年内执行完毕。重整方案规定：只有债务人完成规定清偿义务方可豁免剩余债务。 2010年2月A公司确认了10亿元债务重组收益。n问题：上述债务重组收益确认是否恰当？问题：上述债务重组收益确认是否恰当？债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易60案例案例1:1:破产重整债务重组收益的确认破产重整债务重组收益的确认案例分析：案例分析：1）由于重整计划明确“只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，方可豁免其剩余债务，否则债权人有权要求终止重整计划”因此说明只有

58、履行完毕所有偿债义务方可有效。2）金融债务的终止确认也不符合规定，因此不能确认重组收益。债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易61案例案例2：资产负债表日后的债务重组：资产负债表日后的债务重组n案例资料：案例资料：A公司2007年向B银行贷款2亿元，借款协议约定的正常年利率为6%，罚息年利率为7&。因A公司财务资金困难，未能按期偿还借款本息，故2009年1月开始按照罚息7%计提借款利息，2009年当年计提利息1400万元 2010年A公司与B银行积极协商，B银行已经向总行申请减免A公司部分利息。2010年12月31日，A公司判断近期可以达成减免利息协议，故按照6%计提2010年借款利息，

59、并冲回2009年利息200万元。债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易62案例案例2：资产负债表日后的债务重组：资产负债表日后的债务重组n案例资料：案例资料： 2011年4月27日，在年报批准报出日，A公司与B银行鉴订了利息减免协议，协议规定A公司一次性归还全部贷款本金和分期偿还利息的情况下，自2009年起按照6%利率计算利息。n问题：问题：A公司是否可以基于资产负债表日债务重组谈判情公司是否可以基于资产负债表日债务重组谈判情况估计应付利息？资产负债表日后达成的债务重组协议是况估计应付利息？资产负债表日后达成的债务重组协议是否应作调整事项？否应作调整事项？债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易63

60、案例案例2：资产负债表日后的债务重组：资产负债表日后的债务重组相关规定：相关规定：解决上述问题，关键在于两个方面的判断：n债务重组的确认时点： 债务重组时点满足金融负债终止确认条件之后，即现时义务全部或部分已经解除。n判断资产负债表日后事项是否属于调整事项 对于资产负债表日后已经存在情况，提供新的或进一步证据的事项属于调整事项。对于重组协议签订在资产负债表日后，为一个新的事项，不属于调整事项。债务重组及特殊交易债务重组及特殊交易64案例案例2：资产负债表日后的债务重组：资产负债表日后的债务重组n案例处理：案例处理：1）混淆了或有负债与重组负债的计量原则，对于案例中借款利息属于确定现实债务，不需要估计利