财务会计学第十章长期负债

1、12本章主要内容本章主要内容: :长期负债概述长期负债概述长期借款长期借款 长期债券长期债券 长期应付款长期应付款 借款费用及其资本化借款费用及其资本化债务重组债务重组计划理论教学4学时。3 是指偿还期在一年或超过一年是指偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务。的一个营业周期以上的债务。4长期借款长期借款 应付债券应付债券 长期应付款长期应付款 按内容分类按内容分类企业向金融机构和其他企业向金融机构和其他单位借入的偿还期在一单位借入的偿还期在一年或超过一年的一个营年或超过一年的一个营业周期以上的债务。包业周期以上的债务。包括基建借款和专项借款括基建借款和专项借款 5长期借款长期借款 应

2、付债券应付债券 长期应付款长期应付款 按内容分类按内容分类企业依法律程序发行，企业依法律程序发行，约定在一定期限内还约定在一定期限内还本付息的有价证券。本付息的有价证券。 6长期借款长期借款 应付债券应付债券 长期应付款长期应付款 按内容分类按内容分类长期应付款项主要有长期应付款项主要有融资租入固定资产和融资租入固定资产和补偿贸易方式引进设补偿贸易方式引进设备等备等7 借款合同中，一般应载明借款的本金、利率、借款合同中，一般应载明借款的本金、利率、利息计算方法、还款的期限和还本付息的利息计算方法、还款的期限和还本付息的方式等。方式等。合同中载明的利率叫做合同利率，利息计算合同中载明的利率叫做合

3、同利率，利息计算方法有单利法和复利法两种；方法有单利法和复利法两种；还本付息的方式有分期付息、到期还本和一还本付息的方式有分期付息、到期还本和一次还本付息等。次还本付息等。 8 企业可能并不能取得合同中载明的贷款企业可能并不能取得合同中载明的贷款金额，而要给银行和其他金融机构等一金额，而要给银行和其他金融机构等一定的回扣。定的回扣。 凡此种种，使企业实际承担的利率可能凡此种种，使企业实际承担的利率可能要远高于合同利率，实际承担的利息费要远高于合同利率，实际承担的利息费用要远高于按贷款本金和合同利率计算用要远高于按贷款本金和合同利率计算的利息费用。的利息费用。 9到期还本的长期借款，企业实际到期

4、还本的长期借款，企业实际承担的利率可用如下公式计算：承担的利率可用如下公式计算：实际取得的借款金额实际取得的借款金额=本金本金按实际利率和按实际利率和付息期数计算的复利现值系数付息期数计算的复利现值系数+各期支付各期支付的利息的利息按实际利率和各期数计算的复利按实际利率和各期数计算的复利现值系数。现值系数。这里这里若按单利计算时相等，若按单利计算时相等，按复利计算时则不等。按复利计算时则不等。 10 设置设置“长期借款长期借款”科目核算。科目核算。该科目应按贷款单位和贷款种类，分别该科目应按贷款单位和贷款种类，分别“本金本金”、“利息调整利息调整”等进行明细核算。等进行明细核算。 借：银行存款

5、借：银行存款 长期借款长期借款利息调整利息调整 贷：长期借款贷：长期借款本金本金“长期借款长期借款”科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。的长期借款。 应按实际收应按实际收到的金额到的金额11 设置设置“长期借款长期借款”科目核算。科目核算。该科目应按贷款单位和贷款种类，分别该科目应按贷款单位和贷款种类，分别“本金本金”、“利息调整利息调整”等进行明细核算。等进行明细核算。 借：银行存款借：银行存款 长期借款长期借款利息调整利息调整 贷：长期借款贷：长期借款本金本金“长期借款长期借款”科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还

6、的长期借款。的长期借款。 按合同约定按合同约定的本金的本金12 设置设置“长期借款长期借款”科目核算。科目核算。该科目应按贷款单位和贷款种类，分别该科目应按贷款单位和贷款种类，分别“本金本金”、“利息调整利息调整”等进行明细核算。等进行明细核算。 借：银行存款借：银行存款 长期借款长期借款利息调整利息调整 贷：长期借款贷：长期借款本金本金“长期借款长期借款”科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。的长期借款。 按实际收到的金按实际收到的金额与合同约定本额与合同约定本金之间的差额金之间的差额13借：在建工程（制造费用、财务费用、研借：在建工程（制造费用、财

7、务费用、研 发支出）发支出） 贷：应付利息（贷：应付利息（长期借款长期借款应付利息）应付利息） 长期借款长期借款利息调整利息调整应按摊余成本和应按摊余成本和实际利率计算确实际利率计算确定的长期借款的定的长期借款的实际利息实际利息14如何如何确定借记确定借记“在建工程在建工程”、“制造费用制造费用”、“财务费用财务费用”、“研发支出研发支出”等具体哪个等具体哪个科目？需要根据借款的用途及是否符合科目？需要根据借款的用途及是否符合借借款费用资本化款费用资本化的条件决定。的条件决定。15还本付息前应该最后一次计提利息、确认利还本付息前应该最后一次计提利息、确认利息费用。息费用。借：长期借款借：长期借

8、款本金本金 应付利息应付利息 或长期借款或长期借款应付利息应付利息 贷：银行存款贷：银行存款16 基本常识：基本常识：债券发行方式债券发行方式溢价发行溢价发行折价发行折价发行平价发行平价发行一般情况下，债券的一般情况下，债券的票面利率高于同期银票面利率高于同期银行利率，可按超过债行利率，可按超过债券票面价值的价格发券票面价值的价格发行即溢价发行行即溢价发行 17 基本常识：基本常识：债券发行方式债券发行方式溢价发行溢价发行折价发行折价发行平价发行平价发行如果债券的票面利率如果债券的票面利率低于同期银行利率，低于同期银行利率，可按低于债券票面价可按低于债券票面价值的价格发行即折价值的价格发行即折

9、价发行；发行； 18 一、基本常识：一、基本常识：债券发行方式债券发行方式溢价发行溢价发行折价发行折价发行平价发行平价发行如果债券的票面利率如果债券的票面利率与银行利率一致，可与银行利率一致，可按票面价值发行，按按票面价值发行，按票面价值的价格发行票面价值的价格发行称为按面值发行。称为按面值发行。 19溢价溢价折价折价溢价是对企业溢价是对企业以后各期多付以后各期多付利息而事先得利息而事先得到的补偿。到的补偿。 一、基本常识：一、基本常识：20溢价溢价折价折价折价是企业以折价是企业以后各期少付利后各期少付利息而预先给投息而预先给投资者的补偿。资者的补偿。 一、基本常识：一、基本常识：21溢价或折

10、价是发行债溢价或折价是发行债券企业在债券存续期券企业在债券存续期内对利息费用的一种内对利息费用的一种调整。调整。 发行价格的作用发行价格的作用22按有无抵押品按有无抵押品担保可划分为担保可划分为 抵押债券抵押债券 信用债券信用债券 不动产、不动产、动产及信动产及信托抵押债托抵押债券券23按有无抵押品按有无抵押品担保可划分为担保可划分为 抵押债券抵押债券 信用债券信用债券 没有特定没有特定财产作为财产作为担保的债担保的债券。券。24按公司债券是否记名分为按公司债券是否记名分为本金和利息都本金和利息都记名的债券记名的债券本金记名的债券本金记名的债券不记名债券不记名债券 25一次偿还债券一次偿还债券

11、分次偿还债券分次偿还债券抽签偿还债券抽签偿还债券26三、应付债券的计量：三、应付债券的计量：=公司债面值按实际利率的公司债面值按实际利率的折现值折现值+各期支付的债券利息按实际利率的各期支付的债券利息按实际利率的折现值折现值=债券面值债券面值按实际利率和期数计算按实际利率和期数计算的复利现值系数的复利现值系数+各期支付的债券利息各期支付的债券利息按按实际利率和期数计算的年金现值系数实际利率和期数计算的年金现值系数 （该内容一般掌握（该内容一般掌握 即可）即可）1(1)nr1(1)nr27四、应付债券的核算四、应付债券的核算应设置应设置“应付债券应付债券”科目，核科目，核算企业为筹集长期资金而发

12、行债券的本算企业为筹集长期资金而发行债券的本金和利息。金和利息。在在“应付债券应付债券”科目下应设置科目下应设置“面值面值”、“利息调整利息调整”和和“应计利息应计利息”三个明细三个明细科目。科目。 28借：银行存款借：银行存款借或贷借或贷应付债券应付债券利息调整利息调整贷：应付债券贷：应付债券面值面值账务处理：账务处理：、发行债券、发行债券29企业发行债券筹集资金用于购建或者生企业发行债券筹集资金用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，在所购建或生产符合资本化条件的资产的，在所购建或生产的资产达到预定可使用状态前，产的资产达到预定可使用状态前，发行费用减去发行期间冻结资金产生的利息发行费用减

13、去发行期间冻结资金产生的利息收入的差额为正数时，且收入的差额为正数时，且在符合资本化条件在符合资本化条件的前提下的前提下A A、将发生金额较大的，计入所购建或生产的资、将发生金额较大的，计入所购建或生产的资产的成本；产的成本；B B、将发生金额较小的直接计入当期财务费用。、将发生金额较小的直接计入当期财务费用。 30发行费用减去发行期间冻结资金产生的利息发行费用减去发行期间冻结资金产生的利息收入的差额为负数时：收入的差额为负数时：将发行期间冻结资金所产生的利息收入将发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间

14、于计提利息时摊销，价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则予以资本化或费用并按借款费用的处理原则予以资本化或费用化。化。 31借：在建工程（制造费用、财务费用、研借：在建工程（制造费用、财务费用、研 发支出）发支出）借或贷：应付债券借或贷：应付债券利息调整利息调整 贷：应付利息（贷：应付利息（应付债券应付债券应计利息）应计利息） 按实际按实际利息利息按契约约按契约约定的利息定的利息按上述两按上述两者的差额者的差额32到期还本付息前，应计提最后一次利息并确到期还本付息前，应计提最后一次利息并确认利息费用。还本付息时：认利息费用。还本付息时：应付债券应付债券债券面值债券面值应

15、付利息（应付债券应付利息（应付债券应计利息）应计利息）银行存款银行存款33四、应付债券的核算四、应付债券的核算如果企业发行如果企业发行多种债券，应付债券科目还应按债券种多种债券，应付债券科目还应按债券种类设置明细账，进行明细核算。类设置明细账，进行明细核算。企业应当设置企业应当设置“企业债券备查簿企业债券备查簿”，详细，详细登记企业债券的票面金额、债券票面利登记企业债券的票面金额、债券票面利率、还本付息期限、发行总额、发行日率、还本付息期限、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股份等期和编号、委托代售单位、转换股份等资料。企业债券到期兑付，在备查簿中资料。企业债券到期兑付，在备查簿中应

16、予注销。应予注销。34第四节第四节 可转换公司债券可转换公司债券 一、可转债券的负债和权益成份分拆一、可转债券的负债和权益成份分拆我国发行可转换公司债券采取记名式我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式，最短期限为无纸化发行方式，最短期限为3 3年，最长期年，最长期限为限为5 5年，是一种附有选择权的证券。年，是一种附有选择权的证券。是一种契约，约定在某一段是一种契约，约定在某一段时间内，持有人可以以某一约定价格行使时间内，持有人可以以某一约定价格行使买或卖的权力。所以，选择权是在投资者买或卖的权力。所以，选择权是在投资者之间进行买卖的金融交易工具。之间进行买卖的金融交易工具。35例例某

17、股份有限公司经批准于某股份有限公司经批准于20207 7年年1 1月月1 1日发日发行行5 5年期年期1.51.5亿元可转换公司债券，债券票面亿元可转换公司债券，债券票面年利率为年利率为6%6%，每年，每年1 1月月1 1日付息一次，按日付息一次，按1.71.7亿亿元溢价发行，不考虑发行费用，而资本市场元溢价发行，不考虑发行费用，而资本市场的实际利率是的实际利率是10%10%。债券发行两年后可转换为。债券发行两年后可转换为股份，每股份，每100100元转普通股元转普通股4 4股，股票面值股，股票面值1 1元。元。 36 （150 000 000150 000 0006% 6% ）（）（1+0.

18、11+0.1）i i 150 000 000150 000 000 (1+0.1)(1+0.1)5 5 = =可转换债券的发行价格可转换债券的发行价格 - - 可转可转换债券的负债成份换债券的负债成份=170 000 000-127 255 392=170 000 000-127 255 392=42 744 608=42 744 608元元由于债券票面利率远低于市场利率，若由于债券票面利率远低于市场利率，若为纯债券只能折价发行，但因附有选择权，故可以为纯债券只能折价发行，但因附有选择权，故可以以高于纯债券发行价格的价格发行，甚至溢行发行。以高于纯债券发行价格的价格发行，甚至溢行发行。 ni=

19、137二、可转换债券的核算二、可转换债券的核算 在在“应付债券应付债券”科目中设置科目中设置“可转换公可转换公司债券司债券”明细科目进行核算。明细科目进行核算。 1、企业发行的可转换债券：应将负债和权益成份、企业发行的可转换债券：应将负债和权益成份进行分拆，分拆后形成的负债成份在进行分拆，分拆后形成的负债成份在“应付债应付债券券可转换公司债券可转换公司债券”科目核算，权益成份的科目核算，权益成份的金额在金额在“资本公积（其他资本公积）中反映。资本公积（其他资本公积）中反映。并在资产负债表内分别列报负债和权益部分。并在资产负债表内分别列报负债和权益部分。 38续前例，假定债券持有者两年后全部将债

20、续前例，假定债券持有者两年后全部将债券转换为股份。该股份公司应作会计处理如券转换为股份。该股份公司应作会计处理如下：下：银行存款银行存款 170 000 000170 000 000 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整）22 744 60822 744 608 应付债券应付债券可转换公司债券（面值）可转换公司债券（面值） 150 000 000150 000 000资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 42 744 60842 744 60839=150 =150 000 000-127 255 392=22 744 608000 000-127 255 3

21、92=22 744 608元元银行存款银行存款 150 000 000150 000 000 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整）22 744 60822 744 608 应付债券应付债券可转换公司债券（面值）可转换公司债券（面值） 150 000 000150 000 000 资本公职资本公职其他资本公积其他资本公积 22 744 608 22 744 608 40=147 255 392-127 255 392=20 000 000=147 255 392-127 255 392=20 000 000元元银行存款银行存款 147 255 392147 255

22、 392 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整） 22 744 60822 744 608应付债券应付债券可转换公司债券（面值）可转换公司债券（面值）150 000 000150 000 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 20 000 00020 000 00041二、可转换债券的核算二、可转换债券的核算2、可转换公司债券在未转换为股份前，其会、可转换公司债券在未转换为股份前，其会计核算与一般公司债券相同，即按期计提计核算与一般公司债券相同，即按期计提利息，并摊销溢价和折价。（从略）利息，并摊销溢价和折价。（从略）3、可转换公司债券、可转换公司债券

23、到期到期未未转换转换为股份的，按为股份的，按照可转换公司债券募集说明书的约定，于照可转换公司债券募集说明书的约定，于期满后期满后5个工作日内偿还本息。偿还债券本个工作日内偿还本息。偿还债券本息的会计核算与一般公司债券相同。息的会计核算与一般公司债券相同。42二、可转换债券的核算二、可转换债券的核算2 2、可转换公司债券持有人行使转换权利，将、可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票：其持有的债券转换为股票： 应付债券应付债券可转换公司债券（面值）可转换公司债券（面值） 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整） 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公

24、积 股本股本 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 银行存款银行存款 按转换公按转换公司债券的司债券的面值面值按转换公司债按转换公司债券的未摊销的券的未摊销的利息调整利息调整按计入其他按计入其他资本公积与资本公积与股本的差额股本的差额 用现金支付的不可用现金支付的不可转换的股票部分转换的股票部分43利息费用利息费用=127 255 392=127 255 39210%=12 725 53910%=12 725 539元元摊销折价摊销折价=12 725 539-9 000 000=12 725 539-9 000 000=3 725 539=3 725 539元元在建工程（或制造费用、财务费用、研发

25、支出等）在建工程（或制造费用、财务费用、研发支出等） 12 725 53912 725 539 应付利息应付利息 9 000 0009 000 000 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整） 3 725 539 3 725 539 44 借：应付利息借：应付利息 9 000 0009 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 9 000 0009 000 000（127255392+3725539127255392+3725539）10%=1309809310%=13098093元元13098093-9000000=409809313098093-9000000=

26、4098093元元会计分录同上。会计分录同上。45 应付债券应付债券可转换公司债券可转换公司债券（利息调整）尚有借方余额为：（利息调整）尚有借方余额为： 1492097614920976元元 46（3 3）转换为股份：）转换为股份：1500000001500000001001004=60000004=6000000（股）（股）应付债券应付债券可转换公司债券（面值）可转换公司债券（面值）150 000 000150 000 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 42 744 60842 744 608 股本股本 6 000 0006 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价1

27、71 823 632171 823 632 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整） 14 920 97614 920 97647第五节第五节 长期应付款长期应付款 n长期应付款是指企业除长期借款和应付债长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项，包括应付融券以外的各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费以分期付款方式资租入固定资产的租赁费以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。购入固定资产等发生的应付款项等。 n为了核算以上长期负债，企业必须设置为了核算以上长期负债，企业必须设置“长期应付款长期应付款”账户，并按其种类及债权账户，

28、并按其种类及债权单位的名称设置明细账进行反映。单位的名称设置明细账进行反映。48n企业长期应付款所发生的借款费用（包括利企业长期应付款所发生的借款费用（包括利息、汇兑损益等），应按照借款费用准则的息、汇兑损益等），应按照借款费用准则的规定办理。规定办理。n有关租赁的内容，详见有关租赁的内容，详见高级财务会计学高级财务会计学。 第五节第五节 长期应付款长期应付款 49购入有关资产超过正常信用条件延期支付价购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，应按购买价款款、实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值，借记的现值，借记“固定资产固定资产”、“在建工程在建工程”等科目，按应支

29、付的金额，贷记本科目，按等科目，按应支付的金额，贷记本科目，按其差额，借记其差额，借记“未确认融资费用未确认融资费用”科目。科目。 按期支付的价款，借记本科目，贷记按期支付的价款，借记本科目，贷记“银行银行存款存款”科目。科目。本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的长期应付款项。长期应付款项。 第五节第五节 长期应付款长期应付款 50一、借款费用资本化的范围一、借款费用资本化的范围二、借款费用的内容二、借款费用的内容三、借款费用资本化期间的确定三、借款费用资本化期间的确定四、借款费用资本化金额的确定四、借款费用资本化金额的确定51一、借款费用资本化的资产的

30、范围一、借款费用资本化的资产的范围符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产产 1、固定资产、固定资产2、房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发、房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品产品3、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备设备4、 建造合同建造合同52二、借款费用的内容二、借款费用的内容1、利息费用、利息费用专门借款利

31、息专门借款利息：实际借款利息未用借款存款实际借款利息未用借款存款利息利用借款暂时投资取得投资收益利息利用借款暂时投资取得投资收益一般借款利息一般借款利息：按累计支出超过专门借款部分按累计支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数计算的资产支出加权平均数计算2、借款的折价与溢价：按实际利率法计算确定、借款的折价与溢价：按实际利率法计算确定3、外币专门借款本金或利息的汇兑差额、外币专门借款本金或利息的汇兑差额4、专门借款的辅助费用、专门借款的辅助费用53三、借款费用资本化期间的确定三、借款费用资本化期间的确定n开始资本化的时点：开始资本化的时点：1 1、资产支出已经发生。资产支出只包括为购资产支出已

32、经发生。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。式发生的支出。2 2、借款费用已经发生；借款费用已经发生；3 3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。所必要的购建或者生产活动已经开始。 54三、借款费用资本化期间的确定三、借款费用资本化期间的确定暂停资本化的时间暂停资本化的时间非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等

33、所导致的中断或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况不可抗力因素导致的中断的情况 55三、借款费用资本化期间的确定三、借款费用资本化期间的确定n终止资本化的时点：终止资本化的时点： 购建或者生产的符合资本化条件购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状的资产达到预定可使用或者可销售状态时，态时，借款费用应当停止资

34、本化借款费用应当停止资本化。 56四、借款费用资本化金额的确定四、借款费用资本化金额的确定（一）专门借款利息费用资本化金额的确定（一）专门借款利息费用资本化金额的确定借款费用允许资本化的借款费用扩大借款费用允许资本化的借款费用扩大了：由专门借款扩大到一般借款了：由专门借款扩大到一般借款专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同的，并通常应当具有标明该用途的借款合同 n专门借款利息费用资本化金额的计算不再专门借款利息费用资本化金额的计算不再与

35、资产支出相挂钩与资产支出相挂钩57（一）专门借款利息费用资本化金（一）专门借款利息费用资本化金额的确定额的确定n在资本化期间按照实际发生的专门借款利在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本息金额计入符合资本化条件的资产成本n应当扣除有关短期投资收益或者存款利息应当扣除有关短期投资收益或者存款利息收入收入58（二）一般借款利息费用资本化金（二）一般借款利息费用资本化金额的确定额的确定n在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用

36、资本化般借款的利息费用资本化n资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定n一般借款加权平均利率一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本所占用一般借款本金加权平均数金加权平均数59（三）借款发生折价或溢价资本金（三）借款发生折价或溢价资本金额的确定额的确定n如果借款存在折价或溢价，还应将每如果借款存在折价或溢价，还应

37、将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。（折价或整额，对资本化率作相应调整。（折价或溢价按实际利率摊销）溢价按实际利率摊销）60（四）汇兑差额资本化金额的确定（四）汇兑差额资本化金额的确定n在符合开始资本化条件后的每一个应予资本在符合开始资本化条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的所有的汇兑差额。币专门借款本金及利息所发生的所有的汇兑差额。购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币专购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币专门借款本金及利

38、息所发生的汇兑差额应当计入当门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期损益，不再资本化。期损益，不再资本化。61（四）辅助费用资本化金额的确定（四）辅助费用资本化金额的确定（1 1）对于）对于在所在所购建固定资产达到预定可使用状态前或可销售前购建固定资产达到预定可使用状态前或可销售前发生的，应在发生时予以资本化，发生的，应在发生时予以资本化， （2 2）因安排专门借款而发生的辅助费用如果金额较）因安排专门借款而发生的辅助费用如果金额较小，根据重要性原则，可以在发生当期确认为财小，根据重要性原则，可以在发生当期确认为财务费用，务费用，（3 3）因安排）因安排，应当在发生的当期确认为财务费用，计

39、入，应当在发生的当期确认为财务费用，计入当期损益。当期损益。62应用举例应用举例n华远公司于华远公司于207年年1月月1日动工兴建一办公楼，工日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于程于208年年6月月30日完工，达到预定可使用状态。日完工，达到预定可使用状态。n建造工程资产支出如下：建造工程资产支出如下：207年年1月月1日，支出日，支出1500万元万元207年年7月月1日，支出日，支出2500万元，累计支出万元，累计支出4000万元万元208年年1月月1日，支出日，支出1500万元，累计支出万元，累计支出5500万元

40、万元 63应用举例应用举例n公司为建造办公楼于公司为建造办公楼于207年年1月月1日专门借款日专门借款2000万元，借万元，借款期限为款期限为3年，年利率为年，年利率为8。除此之外，无其他专门借款。除此之外，无其他专门借款。n办公楼的建造还占用两笔一般借款：办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款银行长期贷款2000万元，期限为万元，期限为206年年12月月1日至日至209年年12月月1日，年利率为日，年利率为6%，按年支付利息。，按年支付利息。发行公司债券发行公司债券1亿元，发行日为亿元，发行日为206年年1月月1日，期限为日，期限为5年年, 年利率为年利率为8%，按年支付利息。，按年

41、支付利息。n闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为资月收益率为0.5%。n假定全年按假定全年按360天计。天计。 64应用举例应用举例n 计算专门借款利息资本化金额计算专门借款利息资本化金额: :2 02 0 7 7 年 专 门 借 款 利 息 资 本 化 金 额年 专 门 借 款 利 息 资 本 化 金 额 = 2 0 0 0= 2 0 0 0 8 % -8 % -5005000.5%0.5%6=1456=145万元。万元。20208 8年专门借款利息资本化金额年专门借款利息资本化金额=2000=20008%8%1

42、80/360=80180/360=80万元。万元。q计算一般借款利息资本化金额：计算一般借款利息资本化金额：一般借款资本化率（年）（一般借款资本化率（年）（200020006%6%10000100008%8%）/ /（2000+100002000+10000）=7.67%=7.67% 2 0 2 0 7 7 年 占 用 了 一 般 借 款 资 金 的 资 产 支 出 加 权 平 均 数年 占 用 了 一 般 借 款 资 金 的 资 产 支 出 加 权 平 均 数=2000=2000180/360=1000180/360=1000万元。万元。20207 7年一般借款利息资本化金额年一般借款利息资

43、本化金额=1000=10007.67%=76.707.67%=76.70万元万元20208 8年占用 了 一 般 借 款 资 金 的 资 产 支 出 加 权 平 均 数 年占用 了 一 般 借 款 资 金 的 资 产 支 出 加 权 平 均 数 （2000+15002000+1500）180/360=1750180/360=1750万元。万元。20208 8年一般借款利息资本化金额年一般借款利息资本化金额=1750=17507.67%=134.237.67%=134.23万元。万元。65应用举例应用举例n公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207年利

44、息资本化金额年利息资本化金额=14576.70=221.70万元。万元。208年利息资本化金额年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。万元。n有关账务处理如下：有关账务处理如下：207年：年： 借：在建工程借：在建工程 2 217 000 贷：应付利息贷：应付利息 2 217 000208年：年： 借：在建工程借：在建工程 2 142 300 贷：应付利息贷：应付利息 2 142 30066六、六、与原会计准则比较与原会计准则比较 1 1、新准则扩大了借款费用资本化的资产范围；、新准则扩大了借款费用资本化的资产范围；原准则：仅为固定资产原准则：仅为固定资产新准则：包括固定资产、

45、需要相当长时间才能达到新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等可销售状态的存货以及投资性房地产等 2 2、扩大了可予资本化的借款范围；、扩大了可予资本化的借款范围；n原准则：仅为专门借款原准则：仅为专门借款n新准则：包括专门借款和一般借款新准则：包括专门借款和一般借款 n3 3、资本化利息金额计算的差别、资本化利息金额计算的差别67第七节债务重组第七节债务重组n一、债务重组一、债务重组n二、债务重组的方式债务重组的方式n三、基本处理方法三、基本处理方法n四、债务重组日的确定四、债务重组日的确定n五、债务重组的会计处理五、债务重组的会计处理n六、债务重组的信

46、息披露六、债务重组的信息披露68一、债务重组一、债务重组n债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 n基本特征：基本特征：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人债权人作出让步：指债权人同意发生财务困

47、难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。偿还债务。n债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响69二、债务重组的方式债务重组的方式企业之间通过债务重组了解债权、债务关系的方式有： n1、以低于债务账面价值的现金资产清偿债务。n2、以非现金资产清偿债务。n3、债务转为资本。n4、修改其他债务条件。n5、以上两种或两种以上方式的组合，简称为“混合重组方式”。 70三、基本处理方法三、基本处理方法n债务人：债务人：重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，重组债务的账面

48、价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得确认债务重组利得抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理处置处理n债权人：债权人：重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减提减值准备的，应当向从中扣减受让资产按公允价值入账受让资产按公允价值入账71四、债务重组日的确定四、债务重组日的确定债务重组可能发生在债务到期前、到期日或债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期

49、后。到期后。债务重组日指债务重组完成日，包括三种情债务重组日指债务重组完成日，包括三种情形：形：以债权人收以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，房产等到了相关资产（有进账单、入库单，房产等应产权过户），并办理有关债务解除手续，应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日；作为债务重组完成日；72四、债务重组日的确定四、债务重组日的确定以债务人办妥增资以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日；完成日；以修改后的偿债以修改后的偿债条件开始执行的日期作为债务重

50、组完成日。条件开始执行的日期作为债务重组完成日。73债务人将重组债务的账面价债务人将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损值与实际支付现金之间的差额计入当期损益益债权人将重组债权的账面余债权人将重组债权的账面余额与实际收到的现金之间的差额计入当期额与实际收到的现金之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。不足以冲减的部分，计入当期损益。 74甲公司曾从乙公司购入原材料甲公司曾从乙公司购入原材料100100万元（含万元（含税），现因

51、财务困难无法归还，税），现因财务困难无法归还，20052005年年1010月月1 1日日进行债务重组，甲公司用银行存款支付进行债务重组，甲公司用银行存款支付6060万元后，万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备备1010万元。万元。 借：应付账款借：应付账款乙公司乙公司 100100万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 6060万元万元 营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 4040万元万元借：银行存款借：银行存款 6060万元万元 坏账准备坏账准备 1010万元万元 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 3030万元万元

52、贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 100100万元万元75五、债务重组的会计处理五、债务重组的会计处理 将重组债务的账面价值与转将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益，确认债务重组损益；转让的非当期损益，确认债务重组损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，确认资产转让损益。额，计入当期损益，确认资产转让损益。债务人的处理债务人的处理债务重债务重组损益组损益资产转资产转让损益让损益转让的非现金资产转让的非现金资产公允价值公允价值帐面价值帐面价值重组债务的帐面价值重

53、组债务的帐面价值转让的非现金资产公允价值转让的非现金资产公允价值76五、债务重组的会计处理五、债务重组的会计处理 重组债务的账面价值重组债务的账面价值转让转让的非现金资产公允价值（正数为收益），如的非现金资产公允价值（正数为收益），如支付有相关税费亦应扣除。支付有相关税费亦应扣除。转让的非现金资产公允价转让的非现金资产公允价值值转让的非现金资产账面价值（正数为收转让的非现金资产账面价值（正数为收益）益） 77五、债务重组的会计处理五、债务重组的会计处理 从债务人角度看从债务人角度看, ,非现金资产公允价值与账面价值的非现金资产公允价值与账面价值的差额分别不同情况进行处理。具体来说差额分别不同情

54、况进行处理。具体来说应当作为销售处理。按公应当作为销售处理。按公允价值确定收入，同时结转相应的成本。允价值确定收入，同时结转相应的成本。非现金资非现金资产公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或产公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。营业外支出。，非现金资产公允非现金资产公允价值与账面价值的差额计入投资损益。价值与账面价值的差额计入投资损益。 78五、债务重组的会计处理五、债务重组的会计处理 债权人应对受让的非现金资债权人应对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的额与受让的非现金资产的公允价值之间

55、的差额，先冲减坏账准备，坏账准备不足以差额，先冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。冲减的部分，计入当期损益。 计算公式为：计算公式为：重组债权的账面余额重组债权的账面余额受受让的非现金资产的公允价值让的非现金资产的公允价值已计提的坏已计提的坏账准备账准备79例：甲公司从乙公司购入原材料例：甲公司从乙公司购入原材料100100万元万元（含税），由于财务困难无法归还，（含税），由于财务困难无法归还，20052005年年1010月月1 1日进行债务重组。甲公司以一台设备日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务，该设备账面原值为抵偿债务，该设备账面原值为130130万元，已万元，已提

56、折旧提折旧5050万元，未计提减值准备；债务重组万元，未计提减值准备；债务重组日该设备的公允价值为日该设备的公允价值为7575万元，假设不考虑万元，假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备备1010万元。万元。 80甲公司（债务人）：甲公司（债务人）：借：固定资产清理借：固定资产清理 8080万元万元 累计折旧累计折旧 5050万元万元 贷：固定资产贷：固定资产 130130万元万元借：应付账款借：应付账款 100100万元万元 营业外支出营业外支出资产转让损失资产转让损失 5 5万元万元贷：固定资产清理贷：固定资产清理 8080万元万元 营业外

57、收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 资产转让损失资产转让损失= =资产公允价值资产公允价值资产账面价值资产账面价值债务重组收益债务重组收益= =重组债务账面价值重组债务账面价值资产公允价值资产公允价值81乙公司（债权人）：乙公司（债权人）： 借：固定资产借：固定资产 7575万元万元 坏账准备坏账准备 1010万元万元 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 1515万元万元 贷：应收账款贷：应收账款 100100万元万元82债务人应将债权人放弃债权而享有股份的债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为面值总额确认为（或实收资本），股（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（

58、或者实收资本）份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为之间的差额确认为。重组债务的。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的账面价值与股份的公允价值总额之间的，计入当期损益。，计入当期损益。83债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，应当先冲减坏账准的公允价值之间的差额，应当先冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。损益。84例：甲公司从乙公司购入原材料例：甲公司从乙公司购入原材料100100

59、万元万元（含税），由于财务困难无法归还，（含税），由于财务困难无法归还，20052005年年1010月月1 1日进行债务重组。甲公司将债务转为日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本甲公司注册资本200200万元的万元的40%40%，该份额的公，该份额的公允价值为允价值为8383万元。乙公司对应收账款已计提万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备坏账准备1010万元。万元。股本：股本：8080万元；资万元；资本公积：本公积：3 3万元；债务重组利得：万元；债务重组利得：1717万元。万元。85甲公司（债务人）的处理：

60、甲公司（债务人）的处理：借：应付账款借：应付账款 100100万元万元贷：实收资本贷：实收资本 8080万元万元 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 3 3万元万元 营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 1717万元万元83-80=383-80=3100-83=17100-83=1786（2 2）乙公司（债权人）的处理：）乙公司（债权人）的处理：借：长期股权投资借：长期股权投资甲公司（投资成本）甲公司（投资成本）8383万元万元 坏账准备坏账准备 1010万元万元 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 7 7万元万元 贷：应收账款贷：应收账款 100100万元万元87债务人应债务