第五章企业合并

1、2021-11-211 第五章第五章 企业合并企业合并 企业会计准则第企业会计准则第20号号 2021-11-212 企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并 一、企业合并概述一、企业合并概述二、企业合并准则的主要内容二、企业合并准则的主要内容2021-11-213一、企业合并概述一、企业合并概述 2021-11-214 企业合并现象的出现，对会计提出了新的企业合并现象的出现，对会计提出了新的要求。要求。但是，在我国过去一直没有明确的规定但是，在我国过去一直没有明确的规定对其会计处理进行规范。实务中主要参照财政对其会计处理进行规范。实务中主要参照财政部部1995年颁布的年颁布的合并

2、会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定和和1996年颁布的年颁布的企业兼并有关财务问题的暂行企业兼并有关财务问题的暂行规定规定。但随着合并方式的创新，尤其是换股。但随着合并方式的创新，尤其是换股合并的出现，这些规定已经不能很好适应经济合并的出现，这些规定已经不能很好适应经济现实的需要。为此，财政部立足中国实际，在现实的需要。为此，财政部立足中国实际，在借鉴国际会计准则合理内容的基础上，制定了借鉴国际会计准则合理内容的基础上，制定了企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并。 2021-11-215二、二、企业合并企业合并准则的主要内容准则的主要内容（一）企业合并的概念及其分类（一）企业

3、合并的概念及其分类 企业合并准则中，对企业合并的如下企业合并准则中，对企业合并的如下定义定义：“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。业合并形成一个报告主体的交易或事项。”一般来说，企业合并法律形式可分为一般来说，企业合并法律形式可分为三类三类：吸收合并吸收合并、新设合并新设合并和和控股合并控股合并。 2021-11-216 吸收合并吸收合并，是指两家或两家以上的企业合并成一，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业家企业,其中一家企业将另一家企业吸收进自己的其中一家企业将另一家企业吸收进自己的企业企业,并以自己的名义继续

4、经营并以自己的名义继续经营,而被吸收的企业而被吸收的企业则解散消失则解散消失.。 如，在我国证券市场上，如，在我国证券市场上，清华同方合并鲁颖清华同方合并鲁颖电子电子，其方式是清华同方定向增发人民币普通股，其方式是清华同方定向增发人民币普通股，然后按照然后按照1.8：1的比例换取鲁颖电子股东持有的的比例换取鲁颖电子股东持有的全部股份，这样，把鲁颖电子的全部资产并入清全部股份，这样，把鲁颖电子的全部资产并入清华同方，合并后，鲁颖电子的法人资格注销。这华同方，合并后，鲁颖电子的法人资格注销。这就是就是典型的吸收合并典型的吸收合并。 吸收合并吸收合并用公式表示就是：用公式表示就是： A企业企业B企业

5、企业A企业（或企业（或B企业）企业）2021-11-217 新设合并，新设合并，是指两家或多家企业合并设立是指两家或多家企业合并设立一家新企业。合并完成后，合并各方解散。一家新企业。合并完成后，合并各方解散。新设合并后，原企业所有者将各自企业的新设合并后，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业的股全部净资产投入新企业，成为新企业的股东，原有企业不再作为单独的法律主体而东，原有企业不再作为单独的法律主体而存在，只是作为新企业的分部进行经营活存在，只是作为新企业的分部进行经营活动。动。 用公式表示就是：用公式表示就是：A企业企业B企业企业C企业企业2021-11-218 控股合并

6、控股合并，是指一个企业通过支付现金、，是指一个企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份而实现的企业合业的部分有表决权的股份而实现的企业合并。控股合并后，合并各方仍作为单独的并。控股合并后，合并各方仍作为单独的法律主体而存在，控股公司和被控股公司法律主体而存在，控股公司和被控股公司形成母子公司的关系。形成母子公司的关系。 用公式表示：用公式表示： A企业企业B企业企业A企业企业B企业企业 2021-11-219 企业合并的分类企业合并的分类合并方式合并方

7、式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资2021-11-2110 项目项目合并方式合并方式合并程序合并程序法律主体法律主体经济主（实）经济主（实）体体是否编制是否编制合并会计报合并会计报表表吸收合并吸收合并保留一个，保留一个，其

8、余解散其余解散1个个1个个否否新设（创立）新设（创立）合并合并全部解散，全部解散，形成新的公形成新的公司司1个个1个个否否控股合并控股合并收购股份或收购股份或投资均保留投资均保留原法人原法人多个多个1个个是是各种合并方式之间的比较各种合并方式之间的比较2021-11-2111 以上是按照合并的以上是按照合并的法律形式对企业合并所法律形式对企业合并所进行的分类进行的分类。 在在我国的企业合并准则我国的企业合并准则中，对企业合并提中，对企业合并提出了一个出了一个新的分类新的分类，即，即按照控制对象的不按照控制对象的不同同，将企业合并分为：，将企业合并分为：同一控制下的企业同一控制下的企业合并合并和

9、和非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并。2021-11-2112 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是，是指参与合并的企业指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的制并非暂时性的。 在这种合并形式下，参与合并的各方在合并在这种合并形式下，参与合并的各方在合并前后前后均受同一方或相同多方的均受同一方或相同多方的非暂时性的控制非暂时性的控制。 暂时性暂时性控制控制：合并前（合并前（1年）年） 合并后（合并后（1年）年） 如，公司拥有公司如，公司拥有公司60%的股权的股权,对公司具有对公司具有控制权控制权;公司拥

10、有公司公司拥有公司70%的股权的股权,对公司具对公司具有控制权有控制权;公司和公司是同受公司控制的两公司和公司是同受公司控制的两家公司。而此时公司和公司合并为公司家公司。而此时公司和公司合并为公司,便便为同一控制下的企业合并。为同一控制下的企业合并。2021-11-2113 同一控制下的企业合并的同一控制下的企业合并的特点：特点： （1）从最终实施控制方的角度来看，其所）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化能够实施控制的净资产，没有发生变化（自己的东西从一个口袋转移到另一个口（自己的东西从一个口袋转移到另一个口袋，但仍然在自己的口袋中，仍然是受自袋，但仍然在自己的

11、口袋中，仍然是受自己的控制，在量上没有发生变化）。己的控制，在量上没有发生变化）。 （2）由于该类合并发生于关联方之间，交由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础。（格作为核算基础。（所以一般不能以双方所以一般不能以双方议定的价格作为核算的基础）。议定的价格作为核算的基础）。2021-11-2114 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，指不存在一方，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。个或多个企业股权或净资产的行为。 参与合并的

12、各方，在合并参与合并的各方，在合并前后前后均不属于同均不属于同一方或多方最终控制。一方或多方最终控制。2021-11-2115 非同一控制下的企业合并的非同一控制下的企业合并的特点特点： （1）参与合并的各方不受同一方或相同的）参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为；的行为； （2）交易以公允价值为基础，对价相对公）交易以公允价值为基础，对价相对公平合理。平合理。 2021-11-2116 企业合并的会计问题企业合并的会计问题 首先，合并时产生的会计问题首先，合并时产生的会计问题 在在控股合并控股合并情况下，对于情况下，对

13、于合并方合并方来说是一种来说是一种长期股权投资长期股权投资，从而产生了长期股权投资入，从而产生了长期股权投资入账价值的确定问题。账价值的确定问题。 在在吸收合并和新设合并吸收合并和新设合并情况下，合并方取得情况下，合并方取得了被合并方的净资产，净资产按照什么价值了被合并方的净资产，净资产按照什么价值入账？此外，还有在合并日是否需要编制合入账？此外，还有在合并日是否需要编制合并财务报表的问题。并财务报表的问题。2021-11-2117 其次，合并以后产生的会计问题其次，合并以后产生的会计问题 在在吸收合并和新设合并时吸收合并和新设合并时，合并后只存在单一的法，合并后只存在单一的法律主体和会计主体

14、，合并后的会计处理仍然属于传律主体和会计主体，合并后的会计处理仍然属于传统财务会计的范畴，统财务会计的范畴，没有新的会计问题出现没有新的会计问题出现。 在在控股合并时控股合并时，控股合并并不改变母公司、子公司，控股合并并不改变母公司、子公司各自的法律地位，合并后它们仍为独立的法律主体，各自的法律地位，合并后它们仍为独立的法律主体，继续进行账簿记录和报表编制。但是，由于母、子继续进行账簿记录和报表编制。但是，由于母、子公司关系的存在，从企业集团的角度看，为了让报公司关系的存在，从企业集团的角度看，为了让报表的使用者了解企业集团的整体情况，就要表的使用者了解企业集团的整体情况，就要以企业以企业集团

15、为报告主体，编制合并财务报表集团为报告主体，编制合并财务报表。合并财务报。合并财务报表的编制无论从编制基础来看，还是从编制程序、表的编制无论从编制基础来看，还是从编制程序、编制方法看，都与个别会计报表不同，比如合并后编制方法看，都与个别会计报表不同，比如合并后带来的内部交易抵销问题，这是带来的内部交易抵销问题，这是控股合并完成后面控股合并完成后面临的新的会计问题。临的新的会计问题。2021-11-2118 即：在企业即：在企业合并时合并时和企业和企业合并后合并后均会产生均会产生新的新的会计问题会计问题。 对于合并后产生的会计问题，实际上就是对于合并后产生的会计问题，实际上就是合并合并财务报表财

16、务报表如何编制的问题，这一问题由如何编制的问题，这一问题由合并财合并财务报表准则务报表准则进行规范，不属于本准则规范的内进行规范，不属于本准则规范的内容。容。 本准则所规范的主要是企业合并时的会计处理本准则所规范的主要是企业合并时的会计处理问题。问题。 企业合并时所产生的会计问题的处理，因企业合并时所产生的会计问题的处理，因合并合并方式的不同而不同：方式的不同而不同： 2021-11-2119 （二）同一控制下企业合并的会计处理（二）同一控制下企业合并的会计处理 从准则的相关条文可以看出，对于同一控制下企业从准则的相关条文可以看出，对于同一控制下企业合并的会计处理方法是合并的会计处理方法是权益

17、结合法权益结合法。 权益结合法认为权益结合法认为：企业合并是一种企业股权结合，：企业合并是一种企业股权结合，而不是购买行为。不存在购买价格，没有新的计价而不是购买行为。不存在购买价格，没有新的计价基础。参与合并各方的净资产只能按照基础。参与合并各方的净资产只能按照其账面价值其账面价值计量计量，合并后，各合并主体的权益既不因合并而增，合并后，各合并主体的权益既不因合并而增加，也不因合并而减少。这就是权益结合法的加，也不因合并而减少。这就是权益结合法的基本基本思路思路。 即此时：即此时： 不按公允价值调整不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉

18、2021-11-21201.控股合并下控股合并下股权投资的入账价值股权投资的入账价值确定确定 股权投资入账价值的确定，准则中作了如下股权投资入账价值的确定，准则中作了如下规定规定：“合并方以支付现金、转让非现金资合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值转让的非现金

19、资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。不足冲减的，调整留存收益。”2021-11-2121 例，甲企业以转让非现金资产的方式控股合例，甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企业并乙企业，取得乙企业60%的股份。转让非的股份。转让非现金资产的账面价值为现金资产的账面价值为400万元，公允价值万元，公允价值为为500万元。乙企业所有者权益的账面价值万元。乙企业所有者权益的账面价值为为800万元，公允价值为万元，公允价值为900万元。万元。 甲企业长期股权投资的入账价值应为：甲企业长期股权投资的入账

20、价值应为： 80060%480万元。万元。 长期股权投资的入账价值与转让非现金资产长期股权投资的入账价值与转让非现金资产的账面价值之间差额，按照准则规定，不进的账面价值之间差额，按照准则规定，不进入利润表，调整资本公积。也就是增加资本入利润表，调整资本公积。也就是增加资本公积公积80万元。万元。2021-11-2122 同样：同样：“合并方合并方以发行权益性证券以发行权益性证券作为合作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的权投资的初始投资成本。按照发

21、行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。” 2021-11-2123【例】【例】A、B公司同为公司同为C公司控制下的子公司，公司控制下的子公司，2005年年9月月1日日A公司以现金公司以现金600万元的对价收购了万元的对价收购了B公司公司100%的股权。的股权。2005年年8月月31日，日，A、B两公司的资两公司的资产负债表数据如下：产负债表数据如下： A公司公司 B公司公司

22、（B公司公允价值）公司公允价值）现现 金金 50 20 20应收账款应收账款450180150存货存货300200180固定资产净值固定资产净值1000 300400短期借款短期借款500200200所有者权益所有者权益1300 500550假设该合并为假设该合并为控股合并控股合并，要求按，要求按权益结合法权益结合法进行合并日的有关账务处理进行合并日的有关账务处理 2021-11-2124 A公司长期股权投资的初始投资成本公司长期股权投资的初始投资成本500万万元，支付现金元，支付现金600万元，差额万元，差额100万元，应万元，应当调整资本公积或留存收益。当调整资本公积或留存收益。 9月月1

23、日日A公司应该作的会计处理如下：公司应该作的会计处理如下： 借：长期投资借：长期投资长期股权投资长期股权投资500 资本公积或留存收益资本公积或留存收益100 贷：银行存款贷：银行存款 6002021-11-21252.吸收合并和新设合并情况下净资产入账价值的确定吸收合并和新设合并情况下净资产入账价值的确定 准则规定：准则规定： “在吸收合并和新设合并的情况下，合并方在在吸收合并和新设合并的情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的并方的原账面价值原账面价值确认。合并方对相关资产和负债确认。合并方对相关资产和负债所采用的会计政

24、策与被合并方不一致时，应当对取所采用的会计政策与被合并方不一致时，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。合并方确认取得的净资产账面价值与所放行确认。合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及以发行权益性证券弃净资产账面价值的差额，以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。差额，调整资本公积和留存收益。”2021-11-2126 与控股合并情况下规定的与控股合并情况下规定的精神基本一致精神基本一致。 合并方取得的资

25、产和负债的入账价值按账面合并方取得的资产和负债的入账价值按账面价值确认，如果取得的净资产账面价值与付价值确认，如果取得的净资产账面价值与付出资产等的账面价值存在差额，这一差额仍出资产等的账面价值存在差额，这一差额仍然不进入利润表，调整资本公积或留存收益。然不进入利润表，调整资本公积或留存收益。 2021-11-2127 会计处理：会计处理： 借：现金借：现金20 应收账款应收账款180 存货存货200 固定资产净值固定资产净值300 资本公积或留存收益资本公积或留存收益100 贷：短期借款贷：短期借款200 银行存款银行存款6002021-11-21283.合并费用的处理合并费用的处理 准则规

26、定：准则规定： “合并方为进行的企业合并发生的各项合并方为进行的企业合并发生的各项直接直接相关费用相关费用，包括为进行企业合并而支付的审，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时于发生时计入当期损益计入当期损益。 为企业合并为企业合并发行的债券发行的债券或承担其他债务支付或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证

27、券溢价收入，溢价收入不足冲减减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。的，冲减留存收益。” 2021-11-21294.合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制 合并中形成母子关系的情况下，要由母公司合并中形成母子关系的情况下，要由母公司编制合并日的财务报表，包括合并资产负债编制合并日的财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。表、合并利润表及合并现金流量表。 合并日合并资产负债表和合并利润表的编制合并日合并资产负债表和合并利润表的编制规定：规定：2021-11-2130 “合并资产负债表中被合并方的各项资产、负合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，债

28、，应当按其账面价值计量应当按其账面价值计量，因被合并方采，因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。计量。” “合并利润表应当包括参与合并各方自合并合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在润，被合并方在合并前实现的净利润，应当合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。在合并利润表中单列项目反映。” 2021-11-2131（三）非同一控制下企业合并的会计处理（三）非同一控制

29、下企业合并的会计处理 购买法购买法。 购买法认为购买法认为：企业合并是一个企业取得其他：企业合并是一个企业取得其他被并企业净资产的一项交易，这一交易与企被并企业净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。因此，被合并企业净资产按照公允无区别。因此，被合并企业净资产按照公允价值入账。价值入账。 非同一控制下企业合并的会计处理，主要涉非同一控制下企业合并的会计处理，主要涉及以下几个方面的问题：及以下几个方面的问题： 2021-11-2132 1.合并成本的确定合并成本的确定 （1）一次交换交易一次交换交易实现的企业合并，合并成本

30、为实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的的公允价值公允价值。公允价值与账面价值的差额，要计入公允价值与账面价值的差额，要计入当期损益。当期损益。 【例】甲企业以所持有的部分非流动资产作为对价，【例】甲企业以所持有的部分非流动资产作为对价，购入乙企业购入乙企业100%的股权。作为对价的非流动资产的股权。作为对价的非流动资产的账面价值为的账面价值为800万元，其目前的市场价格为万元，其目前的市场价格为1200万元。万元。 则：合并成本为付出的流动资产的公允价值则：合并成本为付出的流动资产的公允价值1200万万元，元， 付出的流动资产公允价值与账面价值之间的差付出的流动资产公允价值与账面价值之间的差额额400万元（万元（1200800），应当计入当期损益。），应当计入当期损益。 2021-11-2133 （2）通过）通过多次交换交易多次交换交易分步实现的企业合并