第一章高级会计

1、高级财务会计高级财务会计主讲人：赵琳主讲人：赵琳 TEL：133506622952学习该课程目标：学习该课程目标： 掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法 关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态 完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系 提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力 提高提高CPA考试应对能力考试应对能力高级财务会计的概念 高级财务会计是在原财务会计理论与方法体系进行高级财务会计是在原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。这一概念包括以下会

2、计处理的理论与方法的总称。这一概念包括以下含义：含义： 首先、高级财务会计属于财务会计范畴；首先、高级财务会计属于财务会计范畴； 其次：高级财务会计处理的是企业面临的特殊交易其次：高级财务会计处理的是企业面临的特殊交易和事项；和事项； 再次，高级财务会计所依据的理论和采用的方法是再次，高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论与方法的修正、发展和突破对原有财务会计理论与方法的修正、发展和突破。3高级财务会计的概念 从学科衔接的角度看，高级财务会计是对中级财务从学科衔接的角度看，高级财务会计是对中级财务会计的延伸和补充；会计的延伸和补充； 从学科侧重的角度看，高级财务会计与中级财务

3、会从学科侧重的角度看，高级财务会计与中级财务会计是特殊与一般的关系。计是特殊与一般的关系。45课程定位课程定位 对于本科阶段的学习来讲：对于本科阶段的学习来讲：“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是“中中级财务会计级财务会计”课程的延伸；课程的延伸； 对于研究生阶段的学习来讲：对于研究生阶段的学习来讲：“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是 “会会计准则研究计准则研究”课程的基础。课程的基础。 6教材框架体系教材框架体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并会计报表合并会计报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股

4、份支付会计第九章第九章 企业重组与清算会计企业重组与清算会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 中期报告与分部报告中期报告与分部报告第十章第十章 特殊行业会计特殊行业会计第八章第八章 物价变动会计物价变动会计课程内容 高级财务会计主要涵盖：特殊业务、特殊呈报、特殊行业高级财务会计主要涵盖：特殊业务、特殊呈报、特殊行业三部分的会计理论与实务。三部分的会计理论与实务。 第一部分：是对传统财务会计主体前提有所突破的企业合第一部分：是对传统财务会计主体前提有所突破的企业合并与合并报表等，包括：企业合并、合并财务报表、中期并与合并报表等，包括：企业合并、合并财务报表、中期财务报告

5、与分部报告三章；财务报告与分部报告三章； 第二部分：是对企业传统财务会计基本业务有所突破的特第二部分：是对企业传统财务会计基本业务有所突破的特殊业务会计，包括：外币业务会计、租赁会计、衍生金融殊业务会计，包括：外币业务会计、租赁会计、衍生金融工具会计、股份支付会计、物价变动会计、企业重组与清工具会计、股份支付会计、物价变动会计、企业重组与清算会计六章；算会计六章； 第三部分：是对特殊行业的交易和事项进行有关会计处理第三部分：是对特殊行业的交易和事项进行有关会计处理的会计，包括：生物资产会计、油气开采会计、保险合同的会计，包括：生物资产会计、油气开采会计、保险合同会计。会计。7教学安排 一、课堂

6、内教学内容（一、课堂内教学内容（CPACPA考试相关内容）考试相关内容） 1 1、企业合并、企业合并 2 2、合并财务报表、合并财务报表 3 3、外币业务会计、外币业务会计 4 4、租赁会计、租赁会计 5 5、衍生金融工具会计、衍生金融工具会计 6 6、股份支付会计、股份支付会计 7 7、中期财务报告和分部报告、中期财务报告和分部报告 二、课堂外自学内容二、课堂外自学内容 1 1、物价变动会计、物价变动会计 2 2、企业重组与清算会计、企业重组与清算会计 3 3、特殊行业会计、特殊行业会计9主要参考资料主要参考资料 傅荣、孙光国主编，课程组全体教师参编：傅荣、孙光国主编，课程组全体教师参编：高

7、级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2012年年7月第月第3版）版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报（和讯网）上市公司年报（和讯网）F参考资料：参考资料：中国注册会计师协会编：中国注册会计师协会编：2012年注册会计师全国统一考试辅导教材年注册会计师全国统一考试辅导教材会计会计（中国财政经济出版社，（中国财政经济出版社，2012年年4月第月第1版）版）中华会计网校编：中华会计网校编： 2012年注册会计师全国统一考试会计应试指年注册会计师全国统一考试会计应试指南南（人民出版社，（人民出版社，2

8、012年年4月第月第1版）版）东奥东奥 2012年注册会计师全国统一考试辅导用书年注册会计师全国统一考试辅导用书-轻松过关一轻松过关一10第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量企业合并的原因是什么？ 企业合并是企业发展

9、的需要，在市场经济条件下，随着企企业合并是企业发展的需要，在市场经济条件下，随着企业之间竞争的日益激烈，发展对于企业是非常重要的。企业之间竞争的日益激烈，发展对于企业是非常重要的。企业寻求发展的有效途径之一就是进行企业之间的联合。企业寻求发展的有效途径之一就是进行企业之间的联合。企业合并无论是从宏观经济的角度还是从微观经济的角度来业合并无论是从宏观经济的角度还是从微观经济的角度来看，都有重大意义。看，都有重大意义。 一方面，由强势企业合并弱势企业的企业合并可以优化生一方面，由强势企业合并弱势企业的企业合并可以优化生产要素的组合，避免经济资源的浪费，减少因对部分企业产要素的组合，避免经济资源的浪

10、费，减少因对部分企业实施破产而导致的负面影响；实施破产而导致的负面影响； 另一方面，强势企业合并强势企业的企业合并，则有助于另一方面，强势企业合并强势企业的企业合并，则有助于企业优势互补、扩充规模、寻求更大发展。企业优势互补、扩充规模、寻求更大发展。对于参与合并的企业来说，可以带来什么好处？ 第一、合并带给企业的有形资产和无形资产，使企第一、合并带给企业的有形资产和无形资产，使企业能以业能以较低的成本较低的成本谋求较大的发展；谋求较大的发展； 第二、合并导致的第二、合并导致的分散风险分散风险和和多角化经营多角化经营，使企业，使企业能以能以较小较小的风险获得的风险获得较高较高的的报酬报酬； 第三

11、、合并还会使企业免延误生产之虞而享第三、合并还会使企业免延误生产之虞而享纳税优纳税优惠惠之益。之益。宝延风波中国上市公司收购第一案 涉及要点: 信息披露的程序; 公告、反收购 “宝延风波宝延风波”大事记大事记 19931993年年9 9月月3 3日，上海允许法人机构开设证券账户投资股市。日，上海允许法人机构开设证券账户投资股市。 9 9月月1414日后的日后的1111个交易日，沪市个交易日，沪市“三无三无”概念股延中实业概念股延中实业（现方正科技（现方正科技600601600601）股价连涨）股价连涨1111天。天。上海的股市当时不是上海的股市当时不是很活跃，延中实业的股票却慢慢在涨。没想到有

12、什么敌意收很活跃，延中实业的股票却慢慢在涨。没想到有什么敌意收购这样的概念。购这样的概念。 9 9月月3030日日1111时时1515分，上海证券交易所宣布延中实业临时紧急分，上海证券交易所宣布延中实业临时紧急停牌。随后，深圳深宝安集团上海公司发布公告称，公司已停牌。随后，深圳深宝安集团上海公司发布公告称，公司已于当日拥有延中实业发行在外普通股于当日拥有延中实业发行在外普通股5%5%以上。以上。 1010月月4 4日，深宝安上海公司再次公告，已持有日，深宝安上海公司再次公告，已持有15.8915.89的延中的延中实业股票。实业股票。 “宝延风波宝延风波”大事记大事记 1010月月5 5日，延中

13、实业总经理秦国梁对宝安持有延中股票的合日，延中实业总经理秦国梁对宝安持有延中股票的合法性提出质疑，指责宝安违反举牌规定。同日，宝安集团法性提出质疑，指责宝安违反举牌规定。同日，宝安集团总经理陈政立抵沪召开记者会，表达了要与延中善意合作总经理陈政立抵沪召开记者会，表达了要与延中善意合作的意向。的意向。 1010月月6 6日，深宝安再次购入延中股票日，深宝安再次购入延中股票2 2，同日延中实业在，同日延中实业在上海延安饭店召开发布会，指出深宝安举牌后非法继续购上海延安饭店召开发布会，指出深宝安举牌后非法继续购入股票，要求证监会调查，并宣布聘请施罗德集团和香港入股票，要求证监会调查，并宣布聘请施罗德

14、集团和香港生源公司做反收购顾问。这一天，宝安和延中高层首次接生源公司做反收购顾问。这一天，宝安和延中高层首次接触，延中董事长称合作的前提是要弄清楚宝安的股东身份触，延中董事长称合作的前提是要弄清楚宝安的股东身份是否合法。是否合法。 “宝延风波宝延风波”大事记大事记 1010月中旬，延中实业向上海法院提起诉讼，控告宝安违规月中旬，延中实业向上海法院提起诉讼，控告宝安违规持有延中股票。与此同时，证监会介入调查和协调。持有延中股票。与此同时，证监会介入调查和协调。 1010月月2222日，证监会经过调查认为深宝安上海公司有违规行日，证监会经过调查认为深宝安上海公司有违规行为，决定对其罚款为，决定对其

15、罚款100100万元。此后，深宝安与延中实业管理万元。此后，深宝安与延中实业管理层达成合作，深宝安正式控股延中实业。层达成合作，深宝安正式控股延中实业。 时任延中实业总经理的秦国梁当得知深圳宝安集团上海公时任延中实业总经理的秦国梁当得知深圳宝安集团上海公司拥有延中实业发行在外的普通股司拥有延中实业发行在外的普通股5%5%以上股份时，第一反以上股份时，第一反应就是抵触，应就是抵触，“我们把一个街道小厂弄上市，吃了多少苦，我们把一个街道小厂弄上市，吃了多少苦，流了多少汗，这不是下山摘桃子、抢别人的劳动成果吗？流了多少汗，这不是下山摘桃子、抢别人的劳动成果吗？” ” 当天下午，秦国梁立马赶到上证所，

16、一查吓了一大跳，什当天下午，秦国梁立马赶到上证所，一查吓了一大跳，什么么5%5%以上，宝安已持有以上，宝安已持有15.8915.89的延中实业股票了，玩了回的延中实业股票了，玩了回数字游戏。数字游戏。 一翻文件，原来一翻文件，原来19931993年年4 4月月2222日颁布的日颁布的股票发行与交易管股票发行与交易管理暂行条例理暂行条例第四章就是第四章就是“上市公司收购上市公司收购”，秦国梁之前，秦国梁之前是跳过去不看的，是跳过去不看的，“都是国家的企业，不可能收购。都是国家的企业，不可能收购。”但但是，不可能的事偏偏让自己遇上了。是，不可能的事偏偏让自己遇上了。 之后是国庆三天假期，秦国梁他们

17、都没有休息，天天在办之后是国庆三天假期，秦国梁他们都没有休息，天天在办公室酝酿反击：延中实业考虑过动员自己的兄弟单位来买公室酝酿反击：延中实业考虑过动员自己的兄弟单位来买股票，也准备向建行贷款，但是因为股价已经炒上去了，股票，也准备向建行贷款，但是因为股价已经炒上去了，再买不合算而作罢。再买不合算而作罢。 之后，香港专业的反收购专家主动找上门来，提了个之后，香港专业的反收购专家主动找上门来，提了个“毒毒丸计划丸计划”：把延中实业好的部分卖给其他关系单位，把这：把延中实业好的部分卖给其他关系单位，把这个公司掏空。这一计划当场被延中实业管理层否决，秦国个公司掏空。这一计划当场被延中实业管理层否决，

18、秦国梁说：梁说：“我们能干这种事吗？我们能干这种事吗？” 延中实业一方面向交易所、证监会反映宝安违规，一方面延中实业一方面向交易所、证监会反映宝安违规，一方面我们开新闻发布会，向媒体说明宝安收购延中过程中在信我们开新闻发布会，向媒体说明宝安收购延中过程中在信息披露方面存在着重大违规行为。息披露方面存在着重大违规行为。 深圳宝安总经理陈政立也赶到上海开发布会，对外宣布宝深圳宝安总经理陈政立也赶到上海开发布会，对外宣布宝安收购延中是善意的，目的是要做延中的第一大股东，进安收购延中是善意的，目的是要做延中的第一大股东，进入董事会，参与延中的经营管理。入董事会，参与延中的经营管理。 宝安最怕延中起诉到

19、法院，先不说延中最后是不是一定赢宝安最怕延中起诉到法院，先不说延中最后是不是一定赢这场官司，走上了司法程序，时间会拖得很长，宝安已经这场官司，走上了司法程序，时间会拖得很长，宝安已经在二级市场投入了成千上亿资金，他们拖不起。在二级市场投入了成千上亿资金，他们拖不起。 “老鼠仓老鼠仓”，要是查证，还涉及刑事。，要是查证，还涉及刑事。 只要延中想办法拖延，宝安就没办法。只要延中想办法拖延，宝安就没办法。 差不多半个多月以后，延中实业把宝安告上上海中院。差不多半个多月以后，延中实业把宝安告上上海中院。 秦国梁说秦国梁说, ,过过5%5%就要公告，宝安一下子就要公告，宝安一下子15.8915.89，起

20、诉它违反，起诉它违反信息披露规定。信息披露规定。按要求购买股票超过了按要求购买股票超过了5%5%要及时公告，以要及时公告，以后每增持后每增持2%2%也必须公告一次。也必须公告一次。 估计宝安背后做了一些工作，估计宝安背后做了一些工作， 监管部门出面调解下，最后监管部门出面调解下，最后双方没有在法庭相见。证监会对宝安违规行为处以罚款双方没有在法庭相见。证监会对宝安违规行为处以罚款100100万元，但认定宝安收购延中股票有效。双方也达成协议，万元，但认定宝安收购延中股票有效。双方也达成协议，延中实业承认宝安的股权有效，宝安进来以后，延中实业延中实业承认宝安的股权有效，宝安进来以后，延中实业董事长和

21、总经理不变。董事长和总经理不变。 整个整个“宝延风波宝延风波”就此画上了句号。就此画上了句号。 宝安后来在延中上挣了好几个亿，宝安后来在延中上挣了好几个亿，19981998年宝安因为在其他年宝安因为在其他方面资金链出现了问题，被迫卖掉延中股票救急，北大方方面资金链出现了问题，被迫卖掉延中股票救急，北大方正通过二级市场收购进入延中，就是现在的正通过二级市场收购进入延中，就是现在的方正科技方正科技。变身收购者三年后延中成功入主爱使 19951995年，年，延中实业延中实业通过二级市场悄悄购买通过二级市场悄悄购买爱使股份爱使股份，并没，并没有引起市场的异动。有引起市场的异动。 到到19961996年

22、年6 6月月1717日爱使召开第九次股东大会时，延中持有爱日爱使召开第九次股东大会时，延中持有爱使使4.994.99的股份，差的股份，差100100股就达到股就达到5 5的举牌的举牌“界线界线”，但是，但是，突然冒出个突然冒出个“程咬金程咬金”上海徐汇区城开集团上海徐汇区城开集团，比延中，比延中实业多实业多2020股。这两家公司为争夺爱使董事会席位而进行了股。这两家公司为争夺爱使董事会席位而进行了会前的较量，秦国梁透露，当时会前的较量，秦国梁透露，当时城开城开动员的一些股东虽然动员的一些股东虽然口头答应了，但其实暗中都是口头答应了，但其实暗中都是延中实业延中实业的支持者，结果，的支持者，结果，

23、当股东大会一开始，宣布出席股东的股票数时，秦国梁就当股东大会一开始，宣布出席股东的股票数时，秦国梁就知道赢了。知道赢了。 最终，延中有两人进入最终，延中有两人进入爱使爱使董事会，延中总经理秦国梁当董事会，延中总经理秦国梁当选为选为爱使爱使董事长，而第一大股东城开集团却无一人入选。董事长，而第一大股东城开集团却无一人入选。因为城开的介入，因为城开的介入，宝安宝安收购收购爱使股份爱使股份花了花了50005000万，但是远万，但是远比收购比收购延中延中省钱和省事。省钱和省事。 并购是证券市场永恒主题 如今回头看如今回头看1818年前的年前的“宝延风波宝延风波”，秦国梁说，通，秦国梁说，通过过“宝延风

24、波宝延风波”知道了什么是资本市场的收购和反知道了什么是资本市场的收购和反收购，明白了收购，明白了并购是证券市场的永恒主题并购是证券市场的永恒主题，就好像，就好像爱情是小说的永恒主题一样。爱情是小说的永恒主题一样。 用今天的眼光看，用今天的眼光看，“宝延风波宝延风波”违规的地方很多很违规的地方很多很多，但是至今秦国梁仍然对举牌第一案持肯定态度，多，但是至今秦国梁仍然对举牌第一案持肯定态度，认为正面影响大过负面。宝安打响了上市公司收购认为正面影响大过负面。宝安打响了上市公司收购兼并第一枪，是需要胆量的。兼并第一枪，是需要胆量的。 宝延事件也第一次让中国的上市公司和投资者认识宝延事件也第一次让中国的

25、上市公司和投资者认识到收购的真正含义，认识到市场的力量。到收购的真正含义，认识到市场的力量。并购是证券市场永恒主题 秦国梁可谓见证中国证券市场并购的第一人，七年秦国梁可谓见证中国证券市场并购的第一人，七年内经历了五次收购与反收购大战，包括内经历了五次收购与反收购大战，包括宝安收购延宝安收购延中中，延中收购爱使股份延中收购爱使股份，天津大港油田入主爱使股天津大港油田入主爱使股份份，北大方正入主延中北大方正入主延中, ,明天控股集团入主爱使股明天控股集团入主爱使股份份。 七年来，从当初把七年来，从当初把股票发行与交易管理暂行条例股票发行与交易管理暂行条例的第四章的第四章“上市公司收购上市公司收购”

26、一翻而过，到后来深深一翻而过，到后来深深领悟了并购的魅力。领悟了并购的魅力。24第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的类型二、企业合并的类型主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？25既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主

27、体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值关于企业合并的理解 从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关看有关交易或事项交易或事项发生前后，是否引起发生前后，是否引起报告主体报告主体的的变化。变化。 报告主体的变化产生于报告主体的变化产生于控制权控制权的变化。的变化。即：会计主体即：会计主体. .法人会计主体法人会计主体. .非法人会计主体非法人会计主体关于企业合并的理解

28、 在合并的交易事项发生以后，一方能够对另一方的财务和在合并的交易事项发生以后，一方能够对另一方的财务和生产经营决策实施生产经营决策实施控制控制，形成母子公司关系，涉及到，形成母子公司关系，涉及到控制控制权权的转移。的转移。 该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财合并财务报表务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化。化。 在交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，在交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到被合并的企业在合并

29、后失去其法人资格，也涉及到控制权控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。的变化及报告主体的变化，形成企业合并。关于企业合并的理解 实务中，对于交易或事项发生前后是否形成实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权控制权的转移，的转移，应当遵循应当遵循实质重于形式实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进原则，综合可获得的各方面情况进行判断。行判断。注意问题：业务合并也视为企业合并 除了除了一个企业对另一个或多个企业的合并一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业以外，一个企业对其他企业某项对其他企业某项业务业务的合并也视同企业合并，按照企业合的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理

30、。并的原则处理。 业务业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合组合，该该组合组合具有具有投入、加工处理过程投入、加工处理过程和和产出能力产出能力，能够独立计，能够独立计算其算其成本费用成本费用或所产生的或所产生的收入收入，但不构成一个企业、不具，但不构成一个企业、不具有独立的法人资格。有独立的法人资格。形成一项“业务”应具备的要素 有关资产、负债的有关资产、负债的组合组合要形成一项要形成一项业务业务，通常应具备的要，通常应具备的要素包括素包括: : （1 1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产）投入，指原材料、人工、必要的生产技术

31、等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入； （2 2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；能够组织投入形成产出； （3 3）产出，最为典型的是生产出）产出，最为典型的是生产出产成品产成品，也可以是通过为，也可以是通过为其他部门提供其他部门提供服务服务来降低企业整体的运行成本等其他带来来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。经济利益的方式。 典型业务合并：企业的分公司、独立的生产车间、分部等。典型业务合并：企业的分公司、独立的生产车间、分部等。

32、企业合并的含义u综合上述：企业合并包括以下几层含义：综合上述：企业合并包括以下几层含义：u第一，合并目的是为了获得控制权或净资产；第一，合并目的是为了获得控制权或净资产；u第二，被合并企业可以保留法人资格，也可以不第二，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。保留法人资格。u第三，企业合并可以是一个企业对另一企业，也第三，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业。可以一个企业对多个企业。u第四，业务合并也是企业合并。第四，业务合并也是企业合并。32（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按

33、合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型33（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较34 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制

34、下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例1-1】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并关键词：同一方、相同的多方、控制并非暂时性 同一方同一方，是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制，是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者

35、，如企业集团的母公司等。的投资者，如企业集团的母公司等。 相同的多方相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。两个或两个以上的投资者。 控制并非暂时性控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在间内受同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在1 1 年以上（含年以上（含1 1 年）。年）。同一控制下的企业合并具有以下特点： （1 1）从

36、最终实施控制方的角度来看，其所能够实）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的施控制的净资产净资产，没有发生变化，原则上应保持其，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；账面价值不变； （2 2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。容易产生利润操纵。同一控制下的企业合并应注意的问题： 一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。子公司之间的合并属于同一

37、控制下的企业合并。 从广义上来讲，同属国家国有资产监督管理部门管从广义上来讲，同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。但我国合并。但我国不包括不包括此类型。此类型。 在实际操作中，应遵循在实际操作中，应遵循实质重于形式实质重于形式的原则。的原则。381.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（2）非同一控制下的企业）非同一控制下的企业合并合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前

38、后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例1-2】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并关键词：控制、最终控制 1 1、控制的定义：指一个企业能够决定另一个企业的财务和、控制的定义：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。一般来讲，的权利。一般来讲，持股比例达到持股比例达到50%以上以上，那么就形成，那么就形成了控制。包括直接控制、间接控制、和其他方式取得。了控制。包括直接控制、间接控制、和其他方式取得。 2 2、控制的标志、控

39、制的标志 ：决策权决策权和和获取收益权获取收益权 3 3、最终控制：在直接控制的情况下，控制方对被控制方的、最终控制：在直接控制的情况下，控制方对被控制方的控制就应该是最终控制；在存在间接控制的情况下，间接控制就应该是最终控制；在存在间接控制的情况下，间接控制方拥有对被控制方的最终控制权。控制方拥有对被控制方的最终控制权。 能够对参与合并方在合并前后均实施最终控制的一方，通能够对参与合并方在合并前后均实施最终控制的一方，通常是指企业集团中常是指企业集团中母公司母公司。即：控制方为。即：控制方为母公司母公司，被控制，被控制方为方为子公司子公司。402021年11月21日41 2021年11月21

40、日42 2021年11月21日43 2021年11月21日44 判断企业合并类型例题：例题：A A企业与企业与B B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司，其中，丁、丑、寅为股份有限公司，其中，A A企业直接拥有甲企业企业直接拥有甲企业80%80%的表决的表决权，直接拥有乙企业权，直接拥有乙企业70%70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%60%的表决的表决权；权；B B企业直接拥有丁企业企业直接拥有丁企业80%80%的表决权，直接拥有丑企业的表决权，直接拥有丑企业70%70%的表

41、决权；的表决权；丁企业直接拥有寅企业丁企业直接拥有寅企业60%60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1 1年。年。要求：说明合并前要求：说明合并前A A企业企业取得取得甲、乙、丙甲、乙、丙企业的控制权方式，并说明企业的控制权方式，并说明甲、乙、丙甲、乙、丙企业的最终控制方企业。企业的最终控制方企业。要求：说明合并前要求：说明合并前B B企业企业取得取得丁、丑、寅丁、丑、寅企业的控制权方式，并说明企业的控制权方式，并说明丁、丑、寅丁、丑、寅企业的最终控制方企业。企业的最终控制方企业。要求要求：判断甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并判断甲、乙

42、合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并的的合并类型。合并类型。合并类型图示分析参考答案 、A A企业直接控制甲、乙企业，间接控制丙企业；甲企企业直接控制甲、乙企业，间接控制丙企业；甲企业直接控制丙企业；业直接控制丙企业；A A企业是甲、乙、丙企业的最终控制企业是甲、乙、丙企业的最终控制方。方。 、B B企业直接控制企业直接控制丁、丑丁、丑企业，间接控制企业，间接控制寅寅企业；企业； 丁企丁企业直接控制寅企业；业直接控制寅企业； A A企业是企业是丁、丑、寅丁、丑、寅企业的最终控制企业的最终控制方。方。 、（）甲、乙合并是同一控制下的企业合并；、（）甲、乙合并是同一控制下的企业合并； （）

43、乙、丙合并是同一控制下的企业合并；（）乙、丙合并是同一控制下的企业合并； （）丙、丁合并是非同一控制下的企业合并；（）丙、丁合并是非同一控制下的企业合并； （）丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并（尽管（）丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并（尽管寅和丑是兄弟企业，但丙与寅丑不是兄弟企业）。寅和丑是兄弟企业，但丙与寅丑不是兄弟企业）。48同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。因此，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用相应的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易制，这种合并实质上是一种交易购买方购买购买方购买被购买方控制权的交易。正