企业吸收合并的税务筹划分析

1、企业吸收合并的税务筹划分析企业吸收合并的所得税筹划分析一、企业吸收合并的税收政策吸收合并亦称兼并，指一个企业按一定的规则用现金或股票等购买另一个或几 个企业的净资产后，被合并企业宣布解散或成为购买企业的一部分。显然，被合并 企业在合并中要将资产转让过渡给合并企业，其资产转让价与账面价值之间存在差 额，对这部分差额如何征税，需要税法予以界定。根据国家税务总局企业重组与 清算的所得税处理办法 （ 试行） 和财政部、国家税务总局关于企业重200959 号）的有关规定，可将组业务企业所得税处理若干问题的通知（ 财税 影响企业吸收合并中所得税负担的因素归纳为以下几个方面。（一）企业合并方式从税收角度可将

2、企业合并划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。两者 划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主，还是以股 权为主。一般来说以现金为主的是应税合并，以股权为主的则是免税合并，税法对 此有严格的比例限定，即合并企业支付给被合并企业的收购价款中，如果非股权补 价的公允价值低于股权账面价值的 15%，可由税务机关确认免税资格。应税合并情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资 产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算 分配。免税合并情况下，若经税务机关确认，交易各方可暂不确认有关资产的转让 所得或损失，被合并企业合并前的相关所得

3、税事项由合并企业承继。（ 二 ） 被合并企业的亏损情况应税合并情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。免税合并情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并 企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，被合并企业净资产公允价值X截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（三）被合并企业资产的公允价值应税合并情况下，合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。免税合并情况下，合并企业接受被合并企业资产所付出的成本，按被合 并企业的原有计税基础确定。因此，被合并企业的资产存

4、在高估或低估时将影响合 并企业未来应纳税所得额。二、企业吸收合并的所得税税务处理举例2009 年 1 月，A 股份有限公司欲吸收合并 B 公司，B 公司为有限责任公司，相 关资料如下:A 公司发行在外股票 1000 万股（每股面值 1 元，市价为 2（5 元），估计 合并后A 公司每年未弥补亏损前的会计利润为 2000 万元（其中，与被合并企业资产相关的所得为 500 万元），企业所得税税率 25%;B 公司合并前账面净 资产为 1000 万元，公允价值为 1 500 万元（均为固定资产评估增值所致 ），以前年度 亏损 100 万元，尚有一年补亏期，企业所得税税率 25%.经双方协商，A 公司

5、可以用 以下方式吸收合并 B 公司：方式一 :A 公司发行 580 万股股票并支付 50 万元人民币吸收合并 B 公司;方式 二:A公司发行 100 万股股票并支付 1250 万元人民币吸收合并 B 公司。假设：股票 发行前后市价不变，最长期限的国债利率为 4%合并后 A 公司新增固定资产的平 均折旧年限为 5年。分析如下 :采用方式一，A 公司非股权补价 50 万元低于股权账面价值的 15%（580K15%）, 符合免税合并条件。经税务机关确认后，B 公司不确认合并全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税，则 :B 公司应纳所得税 ,0B 公司 2008 年的亏损 100 万元可由 A 公

6、司弥补限额,1500X4%,60（万元）,60）X25%,485（万元）A 公司应纳所得税，（2000如果 A 公司与 B 公司的合并属非同一控制下的合并，需对新增固定资产500 万元进行纳税调增，此处暂不考虑。A 公司税后利润,2000,60,485,1455（万元）采用方式二，A 公司非股权补价 1250 万元高于股权账面价值的15%（100X 15%）,属应税合并。B 公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计 算资产转让所得，依法缴纳所得税。B 公司以前年度亏损不得结转到 A 公司弥补， 则:B 公司转让所得,100X2.5，1250,1000,500（万元）B 公司应纳所得税,500

7、X25%,125（万元）A 公司应纳所得税,2000X25%,500（万元）A 公司税后利润,2000,500,125,1375（万元）如果 A 公司与 B 公司的合并属同一控制下的合并，需对新增固定资产500 万元进行纳税调减，此处暂不考虑。三、企业吸收合并的所得税筹划思路 根据税法的相关规定以及上述案例两种方式下所得税的处理，（ 一） 增加亏损弥补限额的筹划思路补亏期，由于 B 公 上述案例中，免税合并方法下，B 公司亏损 100 万元，尚在司净资产公允价为 1500 万元，当年可由 A 公司弥补的亏损限额为 60 万元。显 然，被并企业净资产越少，可弥补的亏损限额就越少。如果被并企业净资

8、产很少， 或为负数时，补亏限额就会很小或者为零，这时即使合并后的企业能够产生大量的 应纳税所得额，也无法用于弥补亏损，一旦超过了补亏期限，被并企业未弥补亏损 的税收挡板作用就会被浪费掉。为充分而合理地利用被合并企业的亏损，可采用 “债转股”的方式，即在合并前由被并企业向其债权人申请债务重组，将其债权等 值转化为股权，这样被并企业可以在不产生重组收益的条件下实现净资产的增加， 也可相应增加合并后企业的补亏限额。这一方案付诸实施的必要前提是合并企业股东能接受债转股带来其股权的进一 步稀释，被合并企业债权人能接受其财务风险的增加。事实上，由于债转股可以给 合并企业带来亏损抵税上的好处，而只要合并后企

9、业效益良好，原被并企业债权人 完全可以通过转让其持有的合并后企业的股权来实现其原债权的收回。因此，只要 合并各方当事人认为筹划收益大于风险，通过债转股实现补亏限额增加的方案就具 有可行性。（二）将支付方式与被合并企业固定资产估值结合使用的筹划思路 根据税法的相关规定，在免税合并方式下，合并企业只能按被合并企业资产的 账面价值接受其转来的固定资产 ; 在应税合并方式下，合并企业可以按照被合并企 业的公允价值接受固定资产。上述案例中，方式二与方式一相比，每年可多提折旧 100 万元，从而获取税收利益。因而，为实现合并企业最大的税收优惠，可将支付方式与被合并企业固定资产 估值情况结合使用。比如 :

10、如果被合并企业的固定资产账面价值被低估，合并企业 可以选择以现金收购被合并企业股东所持有的全部股票，在会计处理上，这一交易 可以被视为合并企业以现金购买被合并企业的全部资产，被合并企业将现金全部分 配给股东，换回所有股票并加以注销。这样，合并企业不仅取得了经过重新估价的 资产，增加了企业固定资产折旧的计提基数，减少应税所得，而且不会发生折旧的 重新收回，被合并企业的股东则可以获得已实现的资本利得。如果被合并企业的固 定资产账面价值被高估，合并企业可以选择股权方式收购被合并企业，这样，合并 企业按被合并企业资产账面价值人账，从而避免被合并企业固定资产公允价值低时 而可能减少的固定资产折旧计提基数

11、，从而同样可以获取延期纳税的优惠。（ 三 ） 考虑合并企业股利支付方式的筹划思路上述案例中，A 公司采用方式一进行吸收合并时，只需交纳 485 万元所得税；采 用方式二进行吸收合并时，A 公司与 B 公司共需缴纳所得税 625 万元，从税负角度 看，方式一有利。不过方式一虽然可以节省 A 公司当期的现金流出，但由于股票发 行一方面造成现有股东控股权的分散，同时也加重了A 公司以后支付股利的负担。所以，如果合并企业处于成长期，合并后以股票股利支付方式为主进行股利支付， 因股票股利不会导致公司资产的流出，采用方式一免税合并有利；如果合并企业合 并后以现金股利支付方式为主进行股利支付，则需通过比较两

12、种方式在合并时的现 金支出和若干年内所得税及现金股利支出导致现金流出的现值之和，进而得出有利如上述案例中，假设 A、B 公司为同一控制下的企业吸收合并，合并企业每年 税后利润计提 10%法定盈余公积、 5%任意盈余公积后，其余全部以现金股利支付方 式分配给股东，折现率为 6%，则比较如下 :方式一 （ 免税合并方式 ）:A 公司合并时支付的现金，50（万元）A 公司合并后第一年支付的所得税额,485（万元）A 公司合并后第一年支付给原 B 公司股东的现金股利,1455X（1,10%,5%）X580,（1000，580）,454（万元）A 公司合并后第二年至第五年每年支付的所得税额，2000X2

13、5%,500（万元）A 公司合并后第二年至第五年每年支付给原B 公司股东的现金股利,2000X(1,25%)X(1,10%,5%)X580,(1000, 580),468.04(万元)A 公司合并后 5 年内的现金流出现值,50 , (485 , 454)X(P,S , 6% 1) , (500 ,468(04)X(P,A，6%，4)X(P,S，6%，1),50，939X0.9434，968.04X3.4651X0.9434,50 ， 885.85，3164.50,4100.35( 万元)方式二 ( 应税合并方式 ):A 公司合并时支付的现金,1250(万元)A 公司合并后第一年支付的所得税额

14、,125 , (2000,100)X25%,600(万元)(该方式下，A 公司在进行会计处理时对接受的 B 公司资产按原账面价值为基础 确定计税成本，而税法上规定可按资产的公允价值入账。因此对新增固定资产 500 万元需按 5年时间平均每年调减应纳税所得额 100 万元。)A 公司合并后第一年的税后利润，2000,600,1400(万元)A 公司合并后第一年支付给原 8 公司股东的现金股利,1400X(1,10%,5%)X100/(1000 , 100),108.18(万元)A 公司合并后第二年至第五年每年支付的所得税额 ,(2000,100)X25%,475(万元 )A 公司合并后第二年至第

15、五年每年支付给原B 公司股东的现金股利,(200 0,475)X(1,10%,5%)X100,(1000 ，100),117.84( 万元)A 公司合并后 5 年内的现金流出现值,1250, (600 , 108.18)X(P,S , 6%1)(475117.84)X(P,A 6% 4)X(P,S 6% 1),1250708.18X0.9434592.84X3.4651X0.9434,1250668.101937.98,3856.08( 万元)方式一下 A 公司现金流出现值为 4100(35 万元,方式二下 A 公司现金流出现值为 3856(08 万元 选择方式二有利。所以 如果考虑合并企业未

16、来支付股利的方式 则需通过比较分析 选择最优方案 以最大限度降低合并的税收成本。土地增值税减免税规定一、有下列情形之一的，免征土地增值税 :1. 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20,的;2. 因国家建设需要依法征用、收回的房地产。二、个人因工作调动或改善居住条件而朝让原自用住房，经向税务机关申报核 准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税 ; 居住满三年未满五年的， 减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。三、对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。四、1994 年 1 月 1 日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转

17、 让，均免征土地增值税。1994 年 1 月 1 日以前已签订房产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行 开发，其在 1994 年 1 月 1 日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。对于个别由政府审批同意，进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产 在上述规定五年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审核，并报财政 部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。五、转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售 或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的 行为。六、对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地 （ 房地产

18、）作价 入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征 收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免 征收土地增值税 ;建成后转让的，应征收土地增值税。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增 值税。七、细则所称的“赠与”是指如下情况 :（ 一 ） 房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用机赠与直系亲属或 承担直接赡养义务人的。（ 二 ） 房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机 关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民

19、政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、 减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非 营利的公益性组织。八、对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土 地增值税。九、财政部和国家税务总局关于对 1994 年 1 月 1 日前签订开发及转让合同 的房地产征免土地增值税的通知 （财法字19957 号）中规定的“ 1994 年 1 月 1 日 前签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在 1994 年 1 月 1 日以后 5年内首次转让房地产的，

20、免征土地增值税”的税收优惠政策已于 1998 年底到期。为配合国家的宏观调控政策，启动投资和消费，促进房地产业发 展，经研究决定，此项免征土地增值税政策的期限延长至 2000 年底。非同一控制下吸收合并的税务规划 （ 上 ）（2010-07-22 16:41）作者: 李云彬103 次点击吸收合并，是指合并方 （或购买方）通过企业合并取得被合并方 （或被购买方 ）的 全部净资产，合并后注销被合并方 （或被购买方 ）的法人资格，被合并方 （或被购买 方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方 （或购买方 ）的资产、负债。用公式 表示，即为 A, B,A 或 Bo从吸收合并的定义可以看出，非同一控制

21、下的吸收合并涉及到购买方、被购买方和被购买方的股东三方。可操作性的指导。购买方的会计与税务处理 购买方，是指在非同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的 一方。对于非同一控制下的吸收合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规 定，于购买日采用购买法确认取得被购买方资产和负债的入账价值 （即账面价值 ）; 另一方面，购买方应当根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税 处理若干问题的通知 （ 财税200959 号）的规定，区分不同条件分别适用一般性 税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定取得被购买方资产和负债 的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确认取得被

22、购买方的资产和负债的账面价值和计税基础 : 值得注意的是，由于企业会计准则与税法对企业合并的处理不同，可能造成在 非同一控制下吸收合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础之间存在暂时性 差异。对于非同一控制下吸收合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异， 在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用 （ 或收 益），通常应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入 ）的金额，而不调整所得税费用。被购买方的会计与税务处理被购买方，是指在非同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一 方。在会计处理上，被购买方应当结束账簿记录。被购买方在结束账簿记录时，

23、借 记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。在税务处理上，被购买方在非同一控制下的吸收合并中应当分别选用一般性税 务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。如果合并各方均选用一 般性税务处理规定，则被购买方应当进行所得税清算 ; 如果合并各方均选用特殊性 税务处理规定，则被购买方无需进行所得税清算。被购买方股东的会计与税务处理在会计处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当作为处置长 期股权投资处理。即被购买方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售 股权相对应的长期股权投资的账面价值 ; 出售所得价款与处置长期股权投资账面价 值之间的差额，应当确认

24、为处置损益 （ 计入当期投资损益 ） 。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所 得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的 部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税 与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益 （ 投资损益或所得税费 用）。在税务处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当分别选用一 般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方的股东应当进行所得税清算 ; 如果合并各方 均选用特殊性税务处理规

25、定，则被购买方的股东无需进行所得税清算。例 1:2009 年 10 月 31 日，甲公司以定向增发 1000 万股、发行价格为 5 元的自 身普通股为对价从乙公司的原股东丙公司手中购入乙公司 100%的净资产，对乙公 司进行非同一控制下的吸收合并，在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公 司不构成关联方关系。甲公司、乙公司和丙公司适用的所得税税率均为25%，适用的增值税税率均为 17%，均按净利润的 10%提取法定盈余公积。假设不考虑其他税费。乙公司于 2007 年 1 月 19 日成立时，由丙公司以 2000 万元银行存款出资，占 乙公司注册资本总额的 100%。2009 年 10 月 3

26、1 日，乙公司所得税清算前的各项可辨认资产、负债的公允价值 及其计税基础如下:假定乙公司在购买上述固定资产时发生的进项税额已经抵扣。2009 年 10 月 31 日，乙公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（单位:万 元） :从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。假定合并各方也都选用特殊性税务处理规定，我们将分别介绍甲 公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。一、甲公司的处置（ 一 ） 接收归并中取得的资产、欠债发生的临时性差别对所得税的影响该项非统一节制下的接收归并合适合用特别性税务处置划定的前提，且归并各 方均选用特别性税务处置划定，则甲公司在归并

27、中取得资产、欠债的账面价值与计税根本会发生临时性差别，只要合适确认前提，就该当确认递延所得税。采 办方所确认的递延所得税，该当调整归并中发生的商誉或是计入归并当期损益（ 营业外收入 ） 的金额，而不调整所得税费用。该项买卖中应确认递延所得税和商誉的金额计较如下 （ 见文尾表格 ）:（ 二 ） 归并商誉发生的临时性差别对所得税的影响在管帐处置上，甲公司在该项非统一节制下的接收归并中该当确认商誉400 万元。但在税务处置上，因该项非统一节制下的接收归并合适利用特别性税务处置划 定的前提，并且归并各方都选用特别性税务处置划定，则甲公司在该项企业归并中 取得的乙公司有关资产、欠债的计税根本该当维持乙公

28、司资产和欠债的原有计税根 本不变。而乙公司原账面上未确认商誉，即商誉的计税根本为0。 在该项企业归并中所确认的商誉金额 400 万元与其计税根本 0 之间发生的应纳税临时性差别，按 照所得税准则的划定，不再进一步确认相关的所得税影响。若是确认由商誉发生的 递延所得税欠债 100 万元（400X25%）,则会进一步增添商誉的价值 100 万元。值得注重的是，管帐准则对企业归并所形成的商誉在持有时代不许可摊销，但 至少该当在每年年度终了进行减值测试。是以,在商誉的后续计量中,若是商誉没 有发生减值,则商誉的账面价值连结不变。而商誉的计税根本仍然为 0,则商誉在 初始计量时发生的应纳税临时性差别也连

29、结不变,同样不确认响应的递延所得税欠 债。当采办方按照管帐准则的划定在持有时代对商誉进行减值测试并计提了减值筹 办时,商誉的账面价值将因计提减值筹办而削减,计提减值筹办后的商誉账面价值 与计税根本 0 之间发生的应纳税临时性差额也响应削减,但与商誉的初始计量相关 的后续计量所削减的应纳税临时性差别,采办方也不该确认由此发生的递延所得税 欠债。（三）甲公司该当编制与接收归并相关的分录（单元:万元，下同 ）借:银行存款 600固定资产 2700应收账款 1400库存商品 1300递延所得税资产 50商誉 400（5000,4600）贷: 股本 1000本钱公积股本溢价 4000应付账款 1200递

30、延所得税欠债250。二、乙公司的处置在归并各方选用特别性税务处置划定的环境下，乙公司只需竣事账簿记实，无 需进行所得税清理。借: 应付账款 1200股本 2000红利公积 200利润分派未分派利润 1800贷: 银行存款 600固定资产 1700应收账款 1400库存商品 1500 。、丙公司的处置（ 一 ） 措置持久股权投资借:持久股权投资-甲公司 5000（1000X5）贷 : 持久股权投资乙公司 2000投资收益 3000。（ 二 ） 所得税的处置丙公司在计较确定 2009 年度应纳税所得额时，应在利润总额的根本上调减发 生的应纳税临时性差别 3000 万元。在归并各方均选用特别性税务处

31、置划定的环境下，丙公司是否需要确认与持久 股权投资相关的递延所得税，该当考虑丙公司办理层对甲公司持久股权投资的持有 意图。若是丙公司办理层意图持久持有对甲公司持久股权投资，则丙公司无需确认与 持久股权投资临时性差别相关的递延所得税。若是丙公司办理层意图在将来让渡或者措置对甲公司持久股权投资，则丙公司 该当确认与持久股权投资临时性差别相关的递延所得税。应确认的递延所得税欠债，3000X25%,750（万元）。借: 所得税费用 750贷 : 递延所得税欠债750。例 2: 承例 1 有关资料，假定甲公司以银行存款 5000 万元作为付出对价对乙公 司进行接收归并。先由甲公司按照公允价值 4200

32、万元采办乙公司的全数资产，承 担乙公司的全数欠债，使乙公司成为空壳公司，再由乙公司将残剩资产分派给丙公 司，乙公司闭幕，余款 800 万元由甲公司直接付出给丙公司。从上述资料可以看出，该项非统一节制下的接收归并合适合用一般性税务处置 划定的前提。一、甲公司的处置（ 一 ） 归并中取得的资产、欠债发生的临时性差别对所得税的影响 因为该项非统一节制下的接收归并合适合用一般性税务处置划定的前提，是以 甲公司取得乙公司的资产、欠债的账面价值与计税根本均以公允价值作为计量根 本，凡是不会发生临时性差别，因而无需确认递延所得税。（ 二 ） 归并商誉发生的临时性差别对所得税的影响 因为该项非统一节制下的接收

33、归并合适合用一般性税务处置划定的前提，是以 商誉在初始计量时的账面价值与计税根本均为 800 万元（5000,4200） ，两者之间不 发生临时性差别，无需确认递延所得税。（ 三 ） 甲公司编制与接收归并相关的分录2700 借: 固定资产应收账款 1400库存商品 1300商誉 800（5000,4200）贷: 银行存款 5000应付账款 1200 。二、乙公司的处置因为该项非统一节制下的接收归并合适合用一般性税务处置划定的前提，是以 乙公司该当进步前辈行所得税清理，再竣事账簿记实。（ 一 ） 措置净资产，进行所得税清理借: 银行存款 4200应付账款 12001700 贷: 固定资产应收账款

34、 1400主营营业收入 1300营业外收入1000（2700,1700） 。值得注重的是， 按照国度税务总局 关于让渡企业产权不征收营业税问题的批 复 （国税函 2002 165 号） 、国度税务总局关于让渡企业全数产权不征收增值 税问题的批复 （国税函 2002420 号）的划定，让渡企业全数产权是整体让渡企 业资产、债权、债务及劳动力的行为，不属于增值税和营业税的征税规模，不征收 增值税和营业税。借: 主营营业成本 1500贷: 库存商品 1500借: 所得税费用 200贷：应交税费-应交所得税 200（1300 , 1000,1500）X25%借：应交税费应交所得税 200贷：银行存款

35、200借：主营营业收入 1300营业外收入 1000贷：主营营业成本 1500所得税费用 200今年利润 600借：今年利润 600贷：利润分派未分派利润 600 借：利润分派未分派利润 60 贷：红 利公积法定红利公积 60。（ 二 ） 确定残剩资产乙公司的残剩资产 ,4800,200,4600（ 万元）。（ 三 ） 分派残剩资产，竣事账簿记实借: 股本 2000红利公积260（200，60）利润分派未分派利润 2340（1800 ，540） 贷: 银行存款 4600 。三、丙公司的处置（ 一 ） 措置持久股权投资借:银行存款5400（4600，800）贷: 持久股权投资乙公司 2000 投

36、资收益 3400。（ 二 ） 清理所得税股息所得，（260 , 2340）X1OO%,26OO（万元）;股权让渡所得,5400,2600,2000,800（ 万元）;应补缴所得税,800X25%,200（万元）。借: 所得税费用 2OO贷: 应交税费应交所得税浅谈新准则企业合并的会计处理2009-9-22 15:29 .【摘 要】新会计准则中企业合并准则主要规范的是合并方在同一控制下及非 同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法。引言新企业会计准则新增企业合并准则，将企业合并划分为同一控制下的企业合并 与非同一控制下的企业合并，每一种情况下又进一步划分为吸收合并、控股合并及 新设合并

37、。对于每一种具体情况下，合并方的会计处理存在着较大差异，特别是净 资产及长期股权投资的入账金额及商誉确认与处理问题，相对较为复杂，难以掌 握。根据企业会计准则 2006的相关规定，企业合并是指将两个或者两个以上单 独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据定义中的阐述，一项交易或事 项是否形成企业合并，关键是看交易或事项发生前与发生后是否引起报告主体的变 化，即由发生前的两个或两个以上的报告主体，变为发生后的一个报告主体。另 外，企业合并按合并方式划分，可分为控股合并、吸收合并和新设合并; 按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制，企业合并分为同一控制 下的企业合并和非同

38、一控制下的企业合并。其中新设合并由于其会计处理与一般企 业的设立并无太大区别，因此无需加以特别规范，准则所阐述的主要是同一控制下 的吸收合并与控股合并以及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与 方法，并且，准则中所规范的主要是合并方的会计处理。这是因为，在吸收合并 中，被合并方只需反方向销账即可 ; 在控股合并中，合并方从被合并方其他股东处 取得其股权，对被合并方而言并无实质性的影响，只是具体的股东名称发生变化， 因此被合并方无需专门的账务处理。下面就以上四种情况从合并方的角度分别加以 举例阐述。首先应该明确， 对于同一控制下企业合并（ 包括吸收合并与控股合并 ）的会计处 理，采用的

39、是权益结合法，即进行会计处理时，合并方对取得被合并方的净资产（ 吸收合并中 ）以及长期股权投资 （控股合并中 ） 应按账面价值反映，这是因为参 与合并的各方由于受同一方 （或相同多方，以下的表述中省略 ） 控制，其合并时的公 允价值可能并不公允，因此采用账面价值，该账面价值与合并方付出对价账面价值 之间的差，调整资本公积 （ 借差冲减资本公积时，以资本溢价为限，不足部分依次 冲减盈余公积及未分配利润 ）; 而非同一控制下的企业合并采用的是购买法，即将企 业合并看作是真正的资产交易，由于合并双方并无任何关联关借：银行存款 100 000系，完全遵照市场规则进行，因此合并中所确认的公允价值认为是公

40、允的，合 并方在进行会计处理时，必定采用公允价值计量。其中对于非同一控制下的控股合 并，长期股权投资的成本按合并方付出对价的公允价值（假设不考虑相关税费 ） 计量，该公允价值与付出对价的账面价值的差额，应作为资产转让损益，相应地记入 营业外收支等损益科目中 ;而对于非同一控制下的吸收合并则要确认两个差额 : 一是 作为合并对价而付出的资产的公允价值与账面价值的差额，同样作为资产转让损 益，记入相关损益科目 ;二是付出资产的公允价值 （即合并成本 ）与获得的被合并方 净资产的公允价值之间的差额，应视为正负商誉，借差记入“商誉”，贷差记入 “营业外收入”。具体如图 1 所示:例证分析 :一、同一控

41、制下的吸收合并【例 1】甲公司与乙公司同为 A 公司的两家子公司。20X7 年 1 月 1 日，甲公司 以一台固定资产以及发行普通股 30 000 股对乙公司进行吸收合并，并于该日取得 乙公司的净资产。甲公司固定资产的账面原价 200 万元，已计提折旧 50 万元，已 计提固定资产减值准备 10 万元，公允价值 160 万元;甲公司普通股每股面值为 10 元，每股市价为 20元。不考虑其他相关税费。假定甲公司与乙公司在合并前采用 的会计政策相同。20X7 年1 月 1 日，乙公司的资产和负债的账面价值和公允价值 以及甲公司合并前的资产和负债的账面价值见表 1。甲公司于 20X7 年 1 月 1

42、 日取得乙公司净资产时的会计处理如下：借：固定资产 清理 1 400 000累计折旧 500 000固定资产减值准备 100 000贷：固定资产 2 000 000股本 50 000应收账款 300 000库存商品 （存货）400 000固定资产 1 200 000无形资产 0资本公积 200 000（ 倒挤 ）贷:应付账款 420 000应付债券 80 000固定资产清理 1 400 000股本 300 000甲公司在合并中取得的资产和负债，按照合并日乙公司的账面价值计量。甲公 司取得的净资产账面价值 150 万元与支付的合并对价账面价值 170 万元（ 即付出固 定资产的账面价值与发行股份

43、面值总额之和 ）的差额 20 万元，应当调整资本公积。 资本公积不足冲减的，调整留存收益。甲公司资本公积账面余额为 140 万元，足以 冲减，因此不必进一步冲减留存收益。本例中，若甲公司发行的普通股为 5 000 股，则上述第二笔会计分录为 :借:银行存款 100 000应收账款 300 000库存商品 （存货）400 000固定资产 1 200 000无形资产 0贷:应付账款 420 000应付债券 80 000固定资产清理 1 400 000股本 300 000资本公积 50 000（ 倒挤 ）本例中，若甲公司发行的普通股为 20 万股，则上述第二笔会计分录为 : 借:银行存款100 00

44、0应收账款 300 000库存商品 （存货）400 000固定资产 1 200 000无形资产 0资本公积 1 400 000盈余公积 1 300 000贷:应付账款 420 000应付债券 80 000固定资产清理 1 400 000股本 2 000 000二、同一控制下的控股合并【例 2】例 1 中，假设甲公司取得乙公司 60%的股权，其他条件不变，则甲公司于 20X7 年 1 月 1 日取得乙公司 60%殳权时的会计处理如下：借:固定资产清理 1 400 000累计折旧 500 000固定资产减值准备 100 000贷：固定资产 2 000 000借:长期股权投资 900 000（1 500 000X60%）资本公积 800 000（ 倒挤 ）贷 : 固定资产清理 1 400 000其中第二笔分录中，长期股权投资的入账价值按照乙公司所有者权益账面价值 的60%计算得出。甲公司形成的长期股权投资账面价值90 万元与支付的合并对价账面价值 170 万元（即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和）的差额80 万元，同样应当调整资本公积。三、非同一控制下的吸收合并【例 3】例 1 中，假设甲