弥合审计期望差距理论探究

1、弥合审计期望差距理论探究一、引言自审计诞生以来，由于其总是在特定的社会经济环境 中，社会公众和注册会计师对于审计的认识存在不同，对于 审计工作的评价不同，审计期望差距就伴随着审计工作一直 延续到了今天，并在审计的不同发展阶段呈现出了不同表现 形式。在我国，审计期望差距问题也受到了足够的重视，特 别是在2007年1月1日起开始实施的中国注册会计师审 计准则，标志着我国拥有了完善的执业准则体系，注册会 计师执行审计业务有了更加明确的法律规定，在一定程度上 修正和弥合了审计期望差距。但是随着经济的发展，组织结构发生变革，经营方式多 样化以及信息技术的更新，社会公众对于注册会计师的要求 不断提高，产生

2、了更高的期望，注册会计师则在不断改进中 寻求职业界和环境中的平衡，审计理论界和实务界对此做了 很多的探讨，但是大多数文章仅从理论上探讨了需要注册会 计师、社会公众和审计准则制定机构共同努力，很多措施操 作性并不强，本文基于审计准则的角度主要是出于以下原 因：首先，1993年新西兰的porter运用结构分析法，得出 构成审计期望差距不同要素之间的差异，研究表明，在审计 期望差距中约有16%的差距来源于不符合职业准则的行为， 约34%的差距来自于社会公众的不合理期望，而约有50%的 差距来源于执业准则的自身缺陷，由此可以看出研究审计准 则本身对于弥合审计期望差距有着关键的作用；其次，由于 审计准则

3、固有的局限性一审计准则的制定总是在经济业务 发生之后，具有滞后性，所以，如何制定合理的审计准则来 弥合审计期望差距，适应快速发展的经济环境也就有了更深 远的意义；最后，2007年起施行的新审计准则已经在为弥合 审计期望差距做了较大的改善，但是很少学者对此进行研 究，本文试图在总结新准则对审计期望差距的影响的基础 上，提出审计准则如何进一步完善来弥合审计期望差距。二、基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图的 二次修正在审计期望差距构成因素的框架中，最为清晰的应该说 是由加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会（1988） 将审计期望差距分为四个部分，如图1所示。如图1所示，期望差距是公众对于

4、审计的期望与公众对 目前审计业绩认识的差距，麦克唐纳委员会在报告中指出： "该图的重点在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是 合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。 一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法, 就如同审计和会计准则的真正缺陷一样，会破坏公众对审计 人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差 距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公 众有现行的执业准则未满足的合理期望(图1中bc段的距 离)或执业的业绩未达到其准则要求(图1中cd段的距离), 那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题 是公众的期望不合理(图

5、1中ab段的距离)或对业绩的看 法错误(图1中de段的距离)，那么从逻辑上说就应该改进 公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准 备对付这种结果。”在麦克唐纳委员会的审计期望差距构成要素图问世之 后，humphrey (1992), porter (1993)也分别提出 了各自 对于审计期望差距构成因素的看法，我国审计期望差距的研 究起步较晚，胡继荣(2001)认为审计期望差距分为审计能 力不足而形成的差距和由于公众的认识错误而形成的差距， 赵丽芳(2007)则将审计期望差距划分为三部分：第一部分 是审计人员现实执业质量的差距，第二部分是审计准则等规 范的约束导致的差距，第三部分是

6、社会公众缺乏正确认识而 导致的差距。审计期望差距是审计供求双方在特定社会环境下的产 物，社会环境不同，图1中各个要素的相对位置就必然具有 差异性，由于对于审计期望差距概念理解的不同，图1中e 轴的存在性就会产生分歧，但是a、b、c、d轴的存在性还 是确定的，b轴中所说的可能的准则是在现有的审计理论和 技术水平条件下，审计供给方所分担的企业信息风险，但因 审计供给方认识偏差，审计准则制定权合约安排得非有效、 准则制定过程交流的非充分导致了审计准则的不完善，由此 产生了 bc段的差距，还有就是b、c轴的相对位置，在我国, 在审计准则国际趋同的大背景下，使得我国在特定的历史时 期中c轴的位置位于了

7、b轴的左边，但是随着我国市场经济 的不断发展，我国可能的准则b轴必然会一直向左端移动并 超过c轴。本文界定的审计期望差距是社会公众对注册会计师审 计的期望与特定历史时期的审计执业水平之间产生的差距， 笔者认为审计供求双方在特定历史时期共同作用下形成的 差距才是真正意义上的审计期望差距，是一种现实的审计执 业质量对审计需求方审计期望的承担落差，所以，本文基于 审计准则的视角对审计期望差距构成要素图进行了二次修 正，如图2所示。由于本文釆用的审计期望差距的定义与麦克唐纳的定 义不同，差异使得本文e轴构成要素取消，其他的构成要素 与麦克唐纳期望差距构成要素一致，不再赘述。三、审计期望差距的审计准则原

8、因从重构的审计期望差距构成要素图2中，我们看到在合 理的审计差距中很大一部分是审计准则差距，同样在上文中 提到的新西兰的porter在其构建的审计期望差距构成因素 框架中论证到审计期望差距中约有50%来自于审计准则。而 审计准则的缺陷导致的审计期望差距笔者认为有以下三个 方面的原因：（一）审计准则制定的制度环境审计准则作为注册会计师行业的行为规范，相当于审计 界与社会制定的一个契约，其目的是为了体现出相关各方的 权利和利益，这些权利和利益反映的就是各方的审计期望， 在环境的变迁中，伴随而来的是审计期望差距的不断产生， 为了缩小审计期望差距，就需要将b轴和c轴之间的距离不 断缩小。国外的审计准则

9、发布于1917年，中国的审计准则 始于1991年，可以说，我国用20年的时间走完了国外90 年的道路，但是一个新的问题产生了，我国审计准则的变迁 该怎样去借鉴国外的审计准则呢？笔者认为，选择怎样的审 计准则是取决于审计环境的。我国审计环境主要包括经济体制改革、财政体制改革、 产权制度改革、国企改革甚至社会文化环境，可以说，经济 体制改革和开放是其中的核心内容，一个国家的经济体制决 定了其国民经济相关的各行各业的制度改革，改革开放前， 我国的经济体制和产权制度是属于公有制的；改革开放后是 以公有制经济为主体，多种所有制经济并存的状态，此时的 审计准则主要是服务于国家的宏观调控，侧重于保护国有投

10、资者的利益；随着改革开放的深入开展，非公经济的地位进 一步提升，政府逐渐退出竞争性的行业，政企分开，形成了 现代企业制度，此时审计准则不仅需要保证国有投资者的利 益，还需要更加关注私人投资者的权利。审计准则的主模式 大体上可以分成三种：私人投资主导型、企业主导型、国家 投资或政府管理主导型，从我国经济体制改革中，审计准则 主要是从“国家投资或政府管理主导型”逐渐向“国家投 资或政府管理”和“私人投资”相结合演变。我们也看到了 历次审计准则的变迁都反映了国家对于缩小审计期望差距 的不懈努力，所以，笔者认为由于审计环境造成的审计期望 差距是阶段性的。 （二）审计准则制定的组织结构一方面，在中国注册

11、会计师协会成立之前我国的审计准 则是由财政部制定的，自中国注册会计师协会成立之后，财 政部将制定审计准则的行政权利转移给了中国注册会计师 协会，可以说，此时审计准则的制定是反映了审计职业界对 于注册会计师法律责任的看法，但是这就大大降低注册会计 师在遇到法律责任时辩护的说服力，由于中国注册会计师协 会是一个行业自律组织并不能称作一个政府部门，因此，制 定的自认为合理的行业技术标准较公众而言就缺乏公信力 和约束力。另一方面，从审计目标的变迁过程中可以看出，查错防 弊从最初开始就是审计的目标，但是执业界一直不愿意以积 极的态度承担这种责任，而是将其作为验证财务报表公允性 的一个附属产品，这就会使公

12、众产生这样的认识，即审计准 则就是注册会计师为了规避自己的审计风险，躲避法律责 任，保护自身利益而设计的一种制度。正是以上两个方面的共同作用，即使注册会计师再尽力 按照审计准则实施审计，审计质量与公众的审计期望也会存 在差距。（三）审计准则制定的具体内容首先，审计准则制定中存在着原则或者规则倾向的考 虑。这两个名词来源于法律，原则赋予了更多的裁量权，具 有不确定性，是规则的出发点和归宿点，为规则制定了使用 范围，然而，规则制定了假设条件、行为模式和具体的法律 后果，是原则的具体化。同样原则和规则的取舍在审计准则的制定过程中也是 存在的，原则导向审计的审计准则是与审计相关的价值观念 或理念的规范

13、化，赋予注册会计师更多的职业判断，要求注 册会计师具有较高的专业胜任能力和职业道德素养，但也存 在被滥用职业判断的可能性；规则导向的审计准则包含了具 体的标准、行为指南，需要的职业判断较少，但是规则导向 的审计准则也为注册会计师通过设计或者改变组织结构、交 易模式，与被审计单位一起规避界限测试的舞弊埋下了伏 笔。随着经济业务的日益发展，审计失败案例的越来越多， 为了纠正规则导向带来的偏差，审计准则在与国际趋同的道 路上越来越注重原则导向，但是这在审计环境还不健全的大 背景下，原则导向审计的预期效果就显得比较一般。因此， 在具体审计准则制定中，这两种审计导向的选择会导致审计 期望差距。其次，审计

14、准则制定的某些条款规定存在漏洞。例如， 在我国审计准则中规定禁止鉴证业务的或有收费却没有禁 止非鉴证业务的或有收费，但是，现实中非鉴证业务的或有 收费常常使得注册会计师和被审计单位的关系愈发亲密，从 而影响审计独立性的发挥，进而影响审计质量。最后，审计准则制定具有滞后性。可以说，在现行审计 准则中许多条款后面都有着活生生的案例，比如美国的麦克 森罗宾斯公司倒闭事件（1938）,导致了美国第一个整套 审计准则一一般公认审计准则的诞生，2001年的安然- 安达信事件导致了萨班斯一奥克斯法案的成型，应该说, 许多的条款都是源于资本市场血的教训，但就是这样，才催 生出每条审计准则的不断完善，这种完善审

15、计准则和审计实 务操作形成的时间差必然也会导致阶段性的审计期望差距。四、新审计准则对审计期望差距的完善应该说我国已经意识到了审计准则在缩小审计期望差 距中的作用，在每次的审计准则修订中都很好地体现了这样 的思路，2006年2月15日修订的审计准则就是如此。笔者 总结了几个方面：（一）审计报告准则改进审计报告是沟通注册会计师和社会公众之间的桥梁，是 注册会计师审计工作结果的反映，更是社会公众对于注册会 计师进行审计工作评价的依据，所以审计报告对于弥合审计 期望差距有很大的作用。中国注册会计师审计准则第1501 号一审计报告对审计报告的要求较之前发生了变化，具体 体现在：（1）明确了会计责任和审计

16、责任的界限。旧审计准 则对会计责任和审计责任的界定很模糊，只是表述为：编制 会计报表是管理层的责任，在实施审计工作的基础上对审计 的会计报表发表审计意见是注册会计师的责任，并无具体说 明各自的具体责任。新的审计准则中归纳了对内部控制的责 任、对会计政策的责任、对会计估计的责任等三项责任是管 理层应该承担的会计责任。注册会计师的责任是这样表述 的：注册会计师应该遵守职业道德的相关要求，计划和实施 审计工作，从而对财务报表是否不存在由于错误和舞弊导致 的重大错报获取合理保证。（2）扩大审计范围。旧审计准则 对审计范围的表述一直是三大会计报表，即资产负债表、利 润表和现金流量表。但是新准则在此基础上

17、加上了所有者（或股东）权益变动表和财务报表附注，表述也由"会计报表”变为了 “财务报表”。审计对象范的扩大也意味着注册会计师审计责任的扩大，这在一定基础上弥合了审计期望 差距。（二）持续经营准则改进新颁布的中国注册会计师审计准则第1324号一持续 经营对重大疑虑事项的规范进行了再次修订，在此次修订 中保留了原有审计准则中从经营、财务和其他三个方面对被 审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的描述， 同时指明了在审计持续经营过程中注册会计师和被审计单 位的责任，具体体现在：（1）明确了被审计单位管理层和注 册会计师的责任。新审计准则中明确指出，根据适用的会计 准则和相关会计制度评

18、估被审计单位的持续经营能力是管 理层的责任。注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报 表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。从准则的界 定中我们可以看出，注册会计师在进行财务报表审计的过程 中，考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分 性，但是对于没有提及到持续经营能力存在重大不确定性的 审计报告不应该视为注册会计师对被审计单位能够持续经 营做出的保证。（2）规范更加合理的审计程序。新审计准则 中规定，注册会计师判断被审计单位持续经营的假设可以分 为下列四大程序：首先，了解可能导致对被审计单位持续经 营能力产生重大疑虑的事项或情况；其次，评价管理层对持 续经营能力作出的评估；再次，考

19、虑超出管理层评估期间的 事项或情况；最后，实施进一步审计程序。新规范的审计程 序减少了大量的主观判断，而且充分考虑了各种风险因素， 体现了新准则采用的风险导向的审计思路，这样的审计程序 有利于提升注册会计师的审计质量，从而弥合审计期望差 距。 （三）其他方面的改进除上列举的具体准则条款之外，新审计准则在其他一些 条款中也对弥合审计期望差距产生了巨大的影响，具体表现 在：（1）更加明确注册会计师的法律责任和管理层的会计责 任，例如在中国注册会计师审计准则第1141号一财务报 表审计中对舞弊的考虑中更新了舞弊的定义，考虑了舞弊 的风险因素，明确了在财务报表审计中对舞弊的管理层的会 计责任和注册会计

20、师的法律责任；中国注册会计师审计准 则第1111号一审计业务约定书更加明确了审计约定书包 括的15方面内容，对执行审计工作的安排、审计报告格式、 违约责任、管理层对财务报表的责任和注册会计的审计责任 做了更加细致的划分，这些责任的划分和界定将会大大缩小 审计期望差距。（2）间接提高了注册会计师执业质量的准则, 如中国注册会计师审计准则第1152号一与治理层的沟通, 中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师 的沟通，这两条准则是对我国注册会计师有关沟通方面的 规范，意味着我国注册会计师的沟通规范和国际已经开始接 轨，这种有效沟通必然会提高审计质量，弥合审计期望差距。五、完善审计准则以

21、进一步弥合审计期望差距从上文的分析中可以看出新准则在弥合审计期望差距 上已经做了很多努力，但众所周知，审计准则是有时效性的, 需要随着经济环境的变化不断地修订和完善，笔者提出以下 几方面措施来进一步完善审计准则，从而达到弥合审计期望 差距的作用。（一）建立政策研究部门从上文第二部分的分析中，可以得出，审计环境对于审 计准则的执行效果起了很大的作用，反过来，我们应该尝试 让制定的审计准则更加适应当前的审计环境。因此，建立专 门的政策研究部门就显得尤为重要，部门人员不仅需要掌握 基本的会计、财务和审计知识，而且应该熟知社会学，经济 学，政治学等知识，只有这样才能对于充分把握国家的宏观 经济政策，理解国家的战略决策方针，进而展开调研活动， 制定合理的审计战略，促进审计准则不断完善，弥合审计期 望差距。（二）建立政府监管下的自律型准则制定机构从我国审计准则制定机构的变迁过程中可以看出，之前 独立型准则制定机构存在着和审计职业界脱节的弊端，目前 的自律型准则制定机构则更多地偏袒注册会计师的利益，因 此，政府监管下的自律型准则制定机构就成为了一种折中的 选择，这样才能平衡注册会计师和公众的利益，弥合审计期 望差距。目前中国注册会计师协会设立的审计准则委