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文档简介

1、第二十章重点、难点讲解及典型例题、财务报告概述(一)财务报表的构成(二)合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。(三)合并财务报表合并范围的确定掌握重点【 20XX 年多选题】【 20XX年综合题】总原则:凡是母公司能够实际控制的子公司,均应纳入合并范围。因此,合并范围的确定,实际上就是判断投资企业能否控制被投资单位的依据。控制的具体情形: 3 k-1.过马舊椿盟孫檜蔚t 軒斥试建權!S箕酉甘!W寺卯住卅起瞬f 杠税倩免廉挖幣划臂F金爭并爹辱曦関【提示1】确定合并范围时,不需要考虑子公司规模大小、向母公司转移资金能力是

2、否 受到严格限制、业务性质与母公司或其他子公司是否有显著差别。【提示2】在确定能否控制被投资单位时,应当考虑本企业或其他企业持有被投资方的 当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等因素。因为本企业持有的此类潜在表决权,一旦行使,可能使本企业的持股比例上升,由“不能控制被投资单位”变为“能控制被投资单位”,而其他企业持有的此类潜在表决权,一旦行使,可能使本企业的持股比例下降,由“能控制被投资单位”变为“不能控制被投资单位”。【提示3】不纳入合并范围的常见情形有:(1)已宣告被清理整顿的原子公司;(2)已宣告破产的原子公司;(3)母公司不能控制的其他被投资单位,如联营企业。【例题1 单选

3、题】关于合并财务报表合并范围的确定,下列说法不正确的是()。A. 所有子公司(除宣告破产、清理整顿的以外 )均应纳入合并范围B. 受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,也应认定为子公司C. 已宣告被清理整顿或破产的原子公司,不再纳入合并范围D. 在确定能否控制被投资单位时,不应考虑潜在表决权【答案】D【解析】在确定能否控制被投资单位时,应考虑潜在表决权因素。(四)合并财务报表的前期准备工作1.统一母、子公司的会计政策、会计期间2按权益法调整对子公司的长期股权投资3对子公司外币财务报表进行折算(五)合并财务报表的编制程序1编制合并工作底稿2编制调整分录和抵销分录3. 计算合并

4、财务报表各项目的合并金额4. 填列合并财务报表二、对子公司的个别财务报表进行调整非同一控制下,如果购买日备查登记的子公司可辨认资产(常见的为固定资产、无形资产和存货等)、负债等的公允价值与账面价值存在差额,则应对其进行调整。一般分录如下:第一年:以后年度:借:固定资产/存货等(公允价值一账面价值)借:固定资产/存货等贷:资本公积贷:资本公积借:管理费用等(公允价值一账面价值)/尚可借:未分配利润一一年初使用寿命X (购买日至年末的月份数/12)管理费用等(公允价一账面价)/尚可使用寿命贷:固定资产一一累计折旧等(假设固定资贷:固定资产一一累计折旧等产采用直线法计提折旧)借:未分配利润一一年初借

5、:营业成本(公允价一账面价)X本期售出比营业成本(公允价一账面价)X本期售出比例例贷:存货贷:存货【提示】母子公司会计政策、会计期间不一致的,则需要考虑重要性要求,先对子公司 的个别财务报表进行调整。三、对母子公司内部交易进行抵销掌握重点【 20XX 年单选题】【 20XX年综合题】(一)内部存货交易的抵销分录时点项目会计处理(1)抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润借:营业收入(内部销售方售价)贷:营业成本(倒挤)存货(内部销售方售价一内部销售方成本)X(1 一对外售出比例)抵销存货跌价准备借:存货一一存货跌价准备(内部购入方计提数一集团角度应提数 ) 贷:资产减值损失1 交易发生当期确认

6、合并报表层面因上述抵销分 录产生的递延所得 税影响借:递延所得税资产贷:所得税费用确认递延所得税时,只需看前面(1)、(2)步所做抵销分录中“存 货”项目(不需考虑其明细项目的差异)账面价值增减变动了多少,因 抵销分录不影响存货的计税基础,所以“存货”项目账面价值减少多 少,就产生了多少可抵扣暂时性差异,以该差异乘以税率,即为应确 认的递延所得税资产。100万元,成本60万元。(1)假设乙公司购入后当年并未售出,年末该存货的可变现净值为70万元。交易发生时,甲、乙公司在个别报表的处理情况(不考虑增值税等因素,下同)如下:甲公司:乙公司:借:银行存款100贷:主营业务收入100借;主营业务成本6

7、0贷:库存商品60借:库存商品100贷:银行存款100对于整个集团来说,该交易仅相当于“将存货由左手挪到右手”,不应确认收入、成本,也不应增加存货成本。因此合并报表上应编制的抵销分录为(不考虑递延所得税因素,下同 ):借:营业收入100贷:营业成本60存货40年末,对于乙公司来说,存货成本100万元,大于可变现净值 70万元,应计提跌价准备:借:资产减值损失30贷:存货跌价准备30而站在集团的角度,存货成本应为60万元,小于可变现净值70万元,不需计提跌价准备, 因此应编制抵销分录:借:存货一一存货跌价准备 30贷:资产减值损失30(2)假设乙公司在当年将该批存货全部售出,售价为120万元。甲

8、、乙公司在个别报表的处理情况如下:乙公司:甲公司:借:银行存款100贷:主营业务收入100借:主营业务成本60贷:库存商品60借:库存商品100贷:银行存100借:银行存款120贷:主营业务收入120借:主营业务成本100贷:库存商品100站在集团的角度,这批存货,只需要确认收入120万元、结转成本60万元,因此对于上表中甲、乙公司的分录,应该将多确认的收入 100万元与多结转的成本100万元抵销:借:营业收入100贷:营业成本100假设乙公司购入后当年对外出售了 40%。售价为48万元。甲、乙公司在个别报表的处理情况如下:甲公司:乙公司:借:银行存款100贷:主营业务收入100借;主营业务成

9、本60贷:库存商品60借:库存商品100贷:银行存款100借:银行存款48贷:主营业务收入48借:主营业务成本40贷:库存商品40乙公司个别报表中剩余库存商品的成本为60万元,站在集团角度,剩余库存商品成本为36万元(60 X 60% ),因此应该抵销24万元。抵销分录为:借:营业收入100贷:营业成本76(可倒挤)存货24【例题3 计算题】考虑递延所得税因素时的处理。(1)20XX年5月10日甲公司向其子公司 A公司销售产品一批,售价为300000元,成本为240000元。截至20XX年末,A公司从甲公司购入的该批商品全部未售出。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时,应编制如下抵销分

10、录:借:营业收入300000贷:营业成本240000 存货60000借:递延所得税资产15000(60000 X 25%)贷:所得税费用15000(2)假设截至20XX年末,中A公司从甲公司购入的商品已对外售出40%。则甲公司编制合并财务报表时,应编制如下抵销分录:借:营业收入300000贷:营业成本264000 存货 36000(300000- 240000) X 60% 借:递延所得税资产9000(36000 X 25%)贷:所得税费用9000期间(4)抵销存货跌价准 备借:递延所得税资产贷:未分配利润一一年初(5)确认/转回合并 报表层面因上述抵销 分录产生的递延所得 税影响这一步是将上

11、期递延所得税资产余额抄下来,相当于递延所 得税资产本期期初余额。借:递延所得税资产贷:所得税费用看前面各抵销分录使“存货”项目账面价值增减变动了多少,因 计税基础不受抵销分录影响,因此该账面价值变动额即本期期末可 抵扣暂时性差异余额,以该余额乘以税率,即递延所得税资产期末 余额,以期末余额减期初余额,即为本期应确认的递延所得税资产 (如为负数,即转回,编制相反分录 )。【提示】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值;如果内部交易存货的售价小于其原账面价值,则应做相反的抵销处理。同时抵销分录将产生应纳税暂时性差异, 对应要确认递延所得税负债。【例题4 计算题】连续编制合并财务报表的情况

12、下内部商品购销交易的抵销子公司上期以10000元的价格购入母公司成本为 8000元的货物,购入当期未对外销售。 本期销售70%,售价9000元;予公司本期又以20000元的价格购入母公司成本为 17000元的货 物,本期未对外销售。假定不考虑内部存货交易的所得税影响。要求:作出母公司当期应编制的抵销分录。【答案】借:未分配利润一一年初 2000贷:营业成本2000借:营业收入20000贷:营业成本20000借:营业成本3600贷:存货3600【提矛】本题考查连续编制合并财务报表时,存货业务的抵销处理。此类题目思路如下:第一步,假设上期购进的存货在本期全部实现对外销售,将内部销售企业个别报表中上

13、期已确认的利润抵销,体现为本期对外实现的利润。抵销分录为:借:未分配利润年初贷:营业成本第二步,假设本期内部购进的存货全部实现对外销售,将内部购销业务抵销:借:营业收入贷:营业成本第三步,将截至本期期末实际没有售出的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销,同时调整“营业成本”项目金额:借:营业成本贷:存货本题上期存货在本期销售了 70 %,剩余30%,其未实现内部销售利润=(10000- 8000) X 30% =600(元),本期内部购进全部形成存货,其中包含未实现内部销售利润=20000-17000=3000(元),两部分合计为3600元。【例题5 计算遂】存货跌价准备的抵销(1) 母公司

14、20XX年向子公司销售商品20000元,销售成本16000元;子公司购进的该商品当年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧,其可变现净值降至15200元,为此,子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。两公司所得税税率均为25%。在20XX年12月31日编制合并抵销分录如下:借:营业收入20000贷:营业成本20000借:营业成本4000贷:存货4000借:存货一一存货跌价准备 4000贷:资产减值损失4000【提示】站在子公司的角度,应计提存货跌价准备4800元;站在集团的角度,该批存货成本为16000元,可变现净值为15200元,应计提存货跌价准 备800元。可见

15、,站在集团的角度,子公司个别报表上多提了存货跌价准备4000元,因此,编制合并报表时应当抵销存货跌价准备 4000元。上述三笔抵销分录, 综合起来看,对“存货”项目账面价值没有影响,因此不需要确认递延所得税资产。(2) 母公司20XX年向子公司销售商品20000元,销售成本16000元;子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧,其可变现净值降至18400元,为此,子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。两公司所得税税率均为25%。20XX年子公司又从母公司购进存货30000元,母公司销售该商品的销售成本为24000元。子公司20XX年从母公司

16、购进的存货本期全部售出,销售价格为26000元;20XX年从母公司购进存货销售 40%,销售价格为15000元,另60%形成期末存货(其取得成本为 18000元)。20XX年12月31日该内部购进存货的可变现净值为16000元,子公司20XX年末计提存货跌价准备2000元。20XX年12月31 日编制合并抵销分录如下:对20XX年销售的商品抵销分录:借:耒分配利润一一年初 4000贷:营业成本4000借;存货一一存货跌价准备 1600贷:未分配利润一一年初 1600借:递延所得税资产600贷:未分配利润一一年初 600借:营业成本1600贷:存货一一存货跌价准备 1600【提示】子公司对该批存

17、货计提了1600元存货跌价准备,将该批存货对外出售时,子公司会将存货跌价准备转入主营业务成本:借:存货跌价准备1600贷:主营业务成本1600站在集团的角度,不存在这个存货跌价准备,因此对外出售时,不存在子公司所编制的上面这笔分录,所以应予以抵销,编制相反的会计分录。对20XX年销售的商品抵销分录:借:营业收入30000贷:营业成本30000借:营业成本 3600(30000- 24000) X 60% 贷:存货3600借:存货一一存货跌价准备 2000贷:资产减值损失2000借:所得税费用200贷:递廷所得税资产200【提示】递延所得税资产期初余额为600元,可抵扣暂时性差异期末余额=-16

18、00+1600+3600-2000=1600(元),递延所得税资产期末应有余额=1600X 25%=400(元),所以应转回递延所得税资产200(600-400)元。接上例,假设20XX年年末,该内部购进存货的可变现净值为13000元(上例为16000元),子公司计提的存货跌价准备为5000元。则20XX年12月31日编制合并抵销分录如下:借:未分配利润一一年初 4000贷:营业成本4000借:存货一一存货跌价准备 1600贷:未分配利润一一年初 1600借:递延所得税资产600贷:未分配利润一一年初 600借:营业成本1600贷:存货一一存货跌价准备 1600借:营业收入30000贷:营业成

19、本30000借:营业成本 3600(30000- 24000) X 60% 贷:存货3600借:存货一一存货跌价准备 3600贷:资产减值损失3600借:所得税费用600贷:递延所得税资产600(二)内部固定资产交易的抵销时点项目会计处理售岀方是固定资产,购借:营业外收人(1)抵销内部交买方也作为固定资产使贷:固定资产一一原价用1 交易发生当期易固定资产原 价中包含的未 实现内部销售 利润售岀方是存货,购买方作为固定资产使用借:营业收入(内部销售企业的售价)贷:营业成本(内部销售企业的成本)固定资产一一原价(内部交易固定资产原 价中包含的未实现内部销售利润的数额)时点项目会计处理抵销当期多计提

20、的折旧借;固定资产一一累计折旧(内部售价一内部销售方账面价)/尚可使用年限X交易后的折旧月份数/123贷:管理费用等(假设固定资产采用直线法计提折旧)1 交易发生抵销当期多计提的减值准备借:固定资产一一固定资产减值准备(购人方计提数一集团角度应提数 )贷:资产减值损失当期确认合并 报表层面因上 述抵销分录产 生的递延所得 税影响借:递延所得税资产贷:所得税费用处理思路与内部交易存货类似,上述抵销分录所引起的“固定资产”项目账面价值增减变动额即合并报表层面产生的可抵扣暂时性差 异,以该差异乘以税率,即为应确认的递延所得税资产。(1)抵销内部 交易固定资产 原价中包含的 未实现内部销 售利润借:未

21、分配利润一一年初贷:固定资产一一原价(固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额)抵销内部借:固定资产一一累汁折旧/固定资产减值准备等(以前各期累计多提的交易固定资产以前期间多计折旧、减值准备等)贷:未分配利润一一年初提的折旧等2 后续期问抵销内部交易固定资产借:固定资产一一累计折旧等 (本期多提折旧等)贷:管理费用等当期多计提的折旧等将上期递延所得税资产余额抄下来,作为递延所得税资产本期期初余转回合并 报表层面因上 述抵销分录产 生的递延所得 税影响额:借:递延所得税资产贷:未分配利润一一年初上述抵销分录引起的“固定资产”项目账面价值增减变动额即合 并报表层面产生的可抵扣暂时性差异期末余额

22、,以该余额乘以税率,即 递延所得税资产期末余额,以期末余额减期初余额,即为本期应转回的 递延所得税资产:借:所得税费用贷:递延所得税资产(1)期满清理借:未分配利润一一年初贷:管理费用等(清理当期多提折旧)3内部交(2)超期清理不作抵销分录易的固定资产清理、岀售期间 的抵销处 理(3)提前清理、岀售借:未分配利润一一年初(原价中包含的毛利)贷:营业外收入(或营业外支出)借:营业外收入(或营业外支出)(以前期间多提的折旧)贷:未分配利润一一年初借:营业外收入(或营业外支出)贷:管理费用等(清理、岀售当期多计提的折旧)【提示】如果内部购入方将其处置时在个别报表上确认的是营业外收入,则上面抵销分录用

23、“营业外收入”项目,否则用“营业外支出”项目。【提示】1 以上处理均假设内部交易的固定资产售价大于其原账面价值,且母公司与 子公司认可的固定资产的折旧年限相同;2 这类交易按照税法规定确认的应交税费(如增值税、消费税等),将支付给外部第三方,因此不构成未实现内部销售损益,不需要抵销。固定资产安装过程中所发生的相关支出, 因为站在集团角度,相当于集团取得固定资产所发生的必要支出,一般也不属于未实现内部销售损益,同样不需要抵销;3内部交易形成无形资产的抵销处理与固定资产的抵销处理类似。【例题6 计算题】甲公司20XX年6月1日出售一批产品给其子公司A公司,售价(不合增值税)500000元,增值税8

24、5000元,产品成本为400000元,A公司购入后作为固定资产使用, 双方款项已结清。A公司另外支付有关费用 150000元,固定资产于当日交付管理部门使用, 该固定资产预计使用年限 5年,预计净残值为零。 A公司采用直线法计提折旧。假定不考虑所得税影响,甲公司20XX年编制合并财务报表时,应编制的抵销分录如下: 借:营业收入500000贷:营业成本400000固定资产一一原价 100000 借:固定资产累计折旧10000(100000-5- 12 X 6)贷:管理费用10000例:接上例,20XX年(第2年)编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下: 借:未分配利润一一年初100000贷:

25、固定资产一一原价 100000 借:固定资产一一累计折旧 10000贷:未分配利润年初 10000 借:固定资产一一累计折旧 20000贷:管理费用2000020XX年(第3年)编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下: 借:未分配利润一一年初100000贷:固定资产一一原价 100000 借:固定资产一一累计折旧30000贷:未分配利润年初 30000 借:固定资产一一一累计折旧20000贷:管理费用2000020XX年(第4年)编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下: 借:未分配利润一一年初100000贷:固定资产一一原价 100000 借:固定资产一一累计折旧50000贷:未分配利

26、润年初 50000 借:固定资产一一累计折旧 20000贷:管理费用2000020XX年(第5年)编制合并财务报表时.应当编制的抵销分录如下: 借:未分配利润一一年初100000贷:固定资产一一原价 100000 借:固定资产一一累计折旧70000贷:未分配利润年初 70000 借:固定资产一一累计折旧 20000贷:管理费用20000A公司将其报废清理,例(2):接上例,20XX年(第6年)6月底该固定资产使用期满时,该固定资产清理期间多计提折旧费用10000元。编制的抵销分录如下:借:未分配利润一一年初 10000贷:管理费用10000例(3):接上例,假定该内部交易固定资产在20XX年6

27、月后仍在使用,截至年末仍未清理。20XX年(第6年)末编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下: 借:未分配利润一一年初 100000贷:固定资产一一原价 100000 借:固定资产一一累计折旧90000贷:未分配利润年初 90000 借:固定资产一一累计折旧10000贷:管理费用10000【提示】超期使用期间的抵销分录编制思路-9正常使用期间相同。例(4):接上例,假定 A公司在20XX年(第5年)末对该内部交易的固定资产进行清理, 并取得清理净收入30000元。编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下: 借:未分配利润一一年初100000贷:营业外收入100000 借:营业外收入700

28、00贷:未分配利润年初 70000 借:营业外收入20000贷:管理费用20000【例题7 计算题】固定资产减值准备的抵销20XX年6月10日,甲公司(非上市公司)将其账面价值为2000000元的某项固定资产以 2500000元的价格变卖给其子公司A公司,并确认营业外收入 500000元。A公司购入后作为固定资产使用,并以2500000元作为固定资产的成本入账。固定资产于当日交付管理部门使 用,该固定资产尚可使用年限为5年,预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。20XX年末A公司预计该项固定资产可收回金额为1000000元。甲公司与 A公司的所得税税率均为25%。要求:作出20XX年至20

29、XX年合并财务报表的相关抵销分录。【答案】甲公司20XX年编制合并财务报表时,抵销分录如下:借:营业外收入500000贷:固定资产一一原价500000借:固疋资产累计折旧50000贷:管理费用50000借:递廷所得税资产 112500(500000- 50000) X 25% 贷:所得税费用11250020XX年抵销分录:借:未分配利润年初 500000贷:固定资产一一原价500000借:固疋资产累计折旧 50000贷:未分配利润一一年初 50000借:递延所得税资产112500贷:未分配利润一一年初112500借:固定资产一一累计折旧100000贷:管理费用100000借:所得税费用2500

30、0贷:递延所得税资产25000 20XX年末预计可收回金额1000000元,20XX年抵销分录: 借:未分配利润一一一年初 500000贷:固定资产一一原价500000借:固定资产一一累计折旧150000贷:未分配利润一一年初 150000借:递延所得税资产87500贷:未分配利润一一年初 87500借:固定资产一一累计折旧100000贷:管理费用100000借:固定资产一固定资产减值准备250000(2500000-2500000- 5X2.5) -1000000贷:资产减值损失250000借:所得税费用87500贷:递延所得税资产87500 20XX年抵销分录:借:未分配利润年初 5000

31、00贷:固定资产一一原价500000借:固定资产一一累计折旧250000贷:未分配利润一一年初 250000借:固定资产一一固定资产减值准备250000以前多提数贷:未分配利润一一年初 250000四、按权益法调整对子公司的长期股权投资匪掌握重点【提示】按权益法进行调整,确认应享有子公司当期实现净利润的份额时,如果购买日 被合并方可辨认资产等公允价值与账面价值不等(非同一控制),或存在未实现内部销售损益时,需要先对被投资方实现的账面净损益进行调整,一般情况下,其简便思路分别是:(1)非同一控制下,购买日被合并方可辨认资产等公允价值与账面价值不等的,只需找出相关调整分录(见“二、对子公司的个别财

32、务报表进行调整”)中的损益类项目,损益类项目在分录借方的,则调减净利润,在分录贷方的,则调增净利润。(2)对于内部交易产生的未实现内部销售损益,则找出相关抵销分录(见“三、对母子公司内部交易进行抵销”)中的损益类项目,损益类项目在借方的,则调减净利润,在分录贷方的,则调增净利润。但对于编制抵销分录确认递延所得税影响所产生的所得税费用,按教材例题的思路,不予以考虑。【例题8 计算题】20XX年1月1日,A公司以9500万元购入B公司股票4000万股,每股 面值1元,占B公司实际发行在外股数的 80%。20XX年1月1日,B公司股东权益账面总额为 9200万元,其中股本为5000万元,资本公积 为

33、4200万元,无盈余公积和未分配利润,可辨认净资产公允价值总额为10000万元。当日,B公司除一项管理用固定资产公允价值与账面价值不相等外,其他资产、负债的公允价值与账面价值均相等,该项固定资产的账面价值为700万元,公允价值为1500万元,尚可使用寿命为10年,采用直线法计提折旧。20XX年B公司实现净利润3080万元,提取盈余公积308万元,B公司增加资本公积(其他 资本公积)1000万元。20XX年6月1日,B公司出售一批产品给 A公司,售价(不合增值税)为500万元,增值税 为85万元,产品成本为400万元,A公司购入后作为存货,至 20XX年末没有对外出售。20XX年8月,B公司分配

34、现金股利1000万元。B公司20XX年度发生亏损320万元。假定A B公司在合并前无关联方关系, A、B之间的合并属于应税合并。 除上述事项外, 双方没有发生任何其他内部交易。A公司、B公司所得税税率均为25%,盈余公积提取比例为1 %。要求:(1) 编制A公司个别报表中长期股权投资的相关会计分录;(2) 编制20XX年末合并财务报表的相关调整分录;(3) 编制20XX年末合并财务报表的相关调整分录及内部交易存货的相关抵销分录。【答案】(1) 编制A公司长期股权投资的相关会计分录: 20XX年1月1日投资时借:长期股权投资9500贷:银行存款9500长期股权投资的初始投资成本 9500万元,大

35、于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产 公允价值份额8000(10000 X 80% )万元的差额1500万元,在合并财务报表中体现为商誉,在 个别报表中不体现。 20XX年获得现金股利时借:应收股利800(1000 X 80% )贷:投资收益800借:银行存款800贷:应收股利800(2) 编制20XX年末合并报表时,在合并工作底稿中应编制的调整分录:对子公司个别报表进行调整借:固定资产800贷:资本公积800借:管理费用80贷:固定资产一一累计折旧 80按权益法调整长期股权投资经调整后的B公司20XX年度净利润=3080-80=3000(万元)。借:长期股权投资2400(3000 X 80

36、% )贷:投资收益2400借:长期股权投资800(1000 X 80% )贷:资本公积800调整后长期股权投资的账面价值=9500+2400+800=12700(万元)。编制20XX年末合并财务报表相关调整分录及内部交易存货的相关抵销分录: 对子公司个别报表进行调整借:固定资产800贷:资本公积800借:未分配利润一一年初 80贷:固定资产一一累计折旧 80借:管理费用80贷:固定资产一一累计折旧 80 编制母子公司内部交易抵销分录借:营业收入500贷:营业成本400存货100借:递延所得税资产贷:所得税费用25 按权益法调整长期股权投资对20XX年的调整:借:长期股权投资2400贷:未分配利

37、润一一年初 2400借:长期股权投资800贷:资本公积800对20XX年分派现金股利的调整:借:投资收益800贷:长期股权投资800经调整后的B公司20XX年度净利润=-320-80-500+400=-500( 万元)。借:投资收益400(500 X 80% )贷:长期股权投资400调整后长期股权投资的账面价值=9500+2400+800-800-400=11500(万元)五、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销、投资收益的抵销掌握重 占八、同一控制下:借:实收资本或股本(子公司期末数) 资本公积(子公司期末数) 盈余公积(子公司期末数)未分配利润一一年末贷:长期股权投资(母公

38、司对子公司的股权投资期末数 )(一)全资子公司1 母公司对子公 司长期股权投资 与子公司所有者 权益项目的抵销非同一控制下:借:实收资本或股本(子公司期末数)资本公积(调整后的子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润一一年末商誉(合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的 差额)贷:长期股权投资(母公司对子公司的股权投资期末数 ) 营业外收入(合并成本小于享有子公司可辨认净资产 公允价值份额的差额)子公司未分配利润年末数=未分配利润年初数+调整后的净 利润一分配的现金股利一提取的盈余公积,下同。以后期间,应将“营业外收入”换成“未分配利润一一年初”。2母公司与子公 司、子公司相互

39、 之间持有对方长 期股权投资的投 资收益的抵销处借:投资收益(子公司调整后的净利润) 未分配利润一一年初 贷:提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润一一年末理同一控制下:借:实收资本或股本(子公司期末数)资本公积(子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润一一年末贷:长期股权投资(母公司对子公司的股权投资期末数 )少数股东权益(子公司期末所有者权益合计X少数股东持股比例)1 母公司对子公 司长期股权投资 与子公司所有者非同一控制下:权益项目的抵销(二)非全资子公司2母公司与子公 司、子公司相互 之间持有对方长 期股权投资的投 资收益的抵销处 理借:实收资本或股本(子公司期末数)资

40、本公积(调整后的子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润一一年末商誉(合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的 差额)贷:长期股权投资(母公司对子公司的股权投资期末数 )少数股东权益(子公司期末所有者权益合计X少数股东持股比例)营业外收入(合并成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值 份额的差额)以后期间,应将“营业外收入”换成“未分配利润一一年 初”。借:投资收益(子公司调整后的净利润X母公司持股比例)少数股东损益(子公司调整后的净利润X少数股东持股比例)未分配利润一一年初贷:提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润一一年末子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子

41、公司期初 所有者权益中所享有的份额,其余额仍应冲减少数股东权益。【链接】关于商誉的几个问题(1)商誉的分类:商誉分为“自创商誉”与“非同一控制下企业合并产生的商誉”(同一控制下的企业合并不会产生商誉)。自创商誉,因其成本不能可靠计量,故不予以确认;企业合并产生的商 誉又可以细分为吸收合并产生的商誉和控股合并产生的商誉,前者应在合并方的个别报表中映,后者应在编制合并报表时在抵销分录中予以确认,在合并报表中反映。(2)编制抵销分录时商誉金额的计算:方法一:商誉的金额一合并成本一按比例享有被合并方可辨认净资产公允价值的份额方法二:商誉的金额一当期期末长期股权投资按权益法调整后的金额一被合并方调整后

42、的所有者权益总额X母公司持股比例其中“被合并方调整后的所有者权益总额”实际上即为该抵销分录中子公司各所有者 权益项目金额之和。【例题9 计算题】沿用例题B的资料,分别编制20XX年末及20XX年末“A公司对B公司长期股权投资与 B公司所有者权益”的抵销分录以及“投资收益与利润分配”的抵销分 录。【答案】20XX年末抵销分录的鳊制:借:股本5000资本公积一一年初4200本年1800盈余公积一一年初0本年308未分配利润年末 2692(3000-308)商誉 1500(9500- 1OO0X 80% )贷:长期股权投资 12700(9500+2400+800)少数股东权益2800(14000 X

43、 20% )借:投资收益2400(3000 X 80% )少数股东损益600(3000 X 20% )未分配利润一一年初 O贷:提取盈余公积308 未分配利润一一年末269220XX年抵销分录的编制:借:股本5000资本公积一一年初6000本年盈余公积一一年初308本年未分配利润年末 1192(2692-1000-500)商誉 1500(9500- 10000X 80% )贷:长期股权投资 11500(9500+2400+800-800-400)少数股东权益2500(12500 X 20% )借:投资收益-400(- 500X 80% )少数股东损益-100(- 500X 20% )未分配利润

44、一一年初2692贷:提取盈余公积0对所有者(或股东)的分配1000未分配利润一一年末1192六、内部债权、债务的抵销掌握重点(一)应收账款与应付账款的抵销第一步,将应收账款、应付账款予以抵销:借:应付账款(期末余额)贷:应收账款(期末余额)【提示】不论是第一期还是后续期间,上述分录都是接应收/应付账款的期末余额进行抵销,不需要额外编制“应收/应付账款期初余额”的抵销分录。因为“期末余额”是在“期初余额”的基础上加减“本期变动额”得到的,所以上面的分录,实际上既抵销了期初余额,也抵销了本期变动额。第二步,将应收账款坏账准备予以抵销:借:应收账款一一坏账准备(内部应收账款计提的坏账准备期初数)贷:

45、未分配利润一一年初借:未分配利润年初贷:递延所得税资产【提示】这两笔是将期初的应收账款坏账准备及对应的递廷所得税资产抵销掉,实际上是将上年编制合并报表时编制的这两笔抵销分录“照搬”下来(同时将“损益类项目”换成“未分配利润一一年初”)。如果是在第一期期末编制合并报表,则一般不需要编制这两笔 分录。借:应收账款一一坏账准备(本期补/计提数)贷:资产减值损失借:所得税费用贷:递延所得税资产【提示】(1)这两笔分录,是将本期期末个别报表上补(计)提的坏账准备及对应的递延所得税资产抵销掉。如果本期期末个别报表上是转回坏账准备,则编制相反的抵销分录即可。(2)这里关于递廷所得税资产的处理,是将个别报表上

46、因计提坏账准备确认的递延所得税资产予以抵销,不是因合并报表层面产生暂时性差异而确认递延所得税,这一点应注意与内部交易存货、固定资产、无形资产等抵销分录中涉及的递延所得税资产的调整相区分。(3)应收票据与应付票据、预付款项与预收款项、其他应收款与其他应付款的抵销和应 收/应付账款的抵销处理类似。(二)持有至到期投资与应付债券的抵销第一步,抵销持有至到期投资和应付债券:借:应付债券(期末余额)贷:持有至到期投资(期末余额)【提示】做这一步时,直接按照持有至到期投资和应付债券的期末余额进行抵销即可。 如果借贷方存在差异,一般是由于持有企业从证券市场第三方手中购入该债券时价格偏高或 偏低所引起的,差额

47、在借方时,计入投资收益;差额在贷方时,计入财务费用。第二步,抵销内部投资收益和利息费用:借:投资收益贷:财务费用【例题10 计算题】A公司为母公司,B公司为其子公司,各公司所得税税率为25%,税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。有关资料如下:(1) 20XX年A公司对B公司应收账款余额为300万元,本期计提坏账准备30万元(期初余 额为O);(2) 20XX年A公司对B公司应收账款余额为500万元,本期计提坏账准备 70万元。要求:根据题中资料编制 A、B公司间内部债权债务的抵销分录。【答案】20XX 年(1)将本期末内部应收账款与应付账款相互抵销:借:应付账款500贷:应收账款50020

48、XX 年(1)将内部应收账款与应付账款相互 抵销:借:应付账款300贷:应收账款300(2)将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,同时调整本(2)将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销:借:应收账款一一坏账准备 30期期初未分配利润的数额:借:应收账款一一坏账准备 30贷:未分配利润一一年初 30贷:资产减值损失30将本期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销:借:应收账款一一坏账准备 70贷:资产减值损失7020XX 年20XX 年(3)抵销递延所得税资产:借:所得税费用7.5(30 X25% )贷:递延所得税资产7.5(3)抵销递延所得税资产:借:未分配利润一一年初 7.5贷:递延所得税资产

49、7.5借:所得税费用17.5(70 X25% )贷:递延所得税资产17.5七、合并现金流量表的编制圈【 20XX年单选题】(一) 母公司与子公司、子公司相互之间的现金流量一一予以抵销项目会计处理1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或借:取得子公司及其他营业单位支付的现金净额收购股权增加的投资所产生的现金流量应当相互抵销贷;吸收投资收到的现金2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益借:分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷:取得投资收益收到的现金收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金应当相互抵销发行和购买债券借:投资支付的现金贷:吸收投资收到的现金3.母公司与子公司、

50、子公司相互之间因债权与债务所产生的现金流量应当抵销兑付债券借:偿还债务支付的现金贷:收回投资收到的现金4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产借:购买商品、接受劳务支付的现金生的现金流量应当相互抵销贷:销售商品、提供劳务收到的现金5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支形资产和其他长期资产收回的现金净额,与购建固定资付的现金贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额产、无形资产和其他长期资产支付的现金应当相互抵销(二) 子公司与少数股东之间的现金流量一一不需抵销,应在合并现金流量表中单独反映对于子公司的少数股东增加在子公

51、司中的权益性资本投资,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。对于子公司向少数股东支付现金股利或利润,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。【例题11 单选题】A公司只有一个子公司 B公司,20XX年度,A公司和B公司个别现 金流量

52、表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的金额分别为2000万元和1000万元,“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的金额分别为1800万元和800万元。20XX年A公司向B公司销售商品收到的现金为 100万元,不考虑其他事项,合并现金流量袁中“购买商品、 接受劳务支付的现金”项目的金额是()万元。A. 2500B. 2600C. 2700D. 1700【答案】A【解析】“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的金额=(1800+800)-100=2500(万元)。八、母公司在报告期内增减子公司在合并财务报表中的反映掌握报表增减变动处理思路(1)因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数。合并资产负增加子公司(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,债表不应该调整合并资产负债表的期初数。被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司,不应将其纳入合并范处置子公司围,不调整合并资产负债表的期初数。(1)因同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。合并利润表增加子公司(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应 当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利

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