专题七借款费用与固定资产、外币业务的结合

1、专题七借款费用与固定资产、外币业务的结合 （一）借款费用的核算1.专门借款 专门借款的资本化金额=资本化期间发生的利息-资本化期间专门借款闲置资金产生的收益专门借款的费用化金额=费用化期间产生的利息-费用化期间闲置资金产生的收益2.一般借款的核算注意两个问题：（1）占用一般借款的时点；（2）占用一般借款的金额。（二）外币业务的核算1.即期汇率的确定2.汇兑差额的核算3.包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债

2、表。借：外币报表折算差额 贷:少数股东权益 母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录:（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；借：外币报表折算差额 贷：财务费用 或作相反分录。 （2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外

3、经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。【例题】A公司对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算并按年计算汇兑损益。2009年2010年期间A公司采用出包方式建造一条生产线，关键设备从国外进口，国内配套辅助设备，同时负责安装调试。合同约定生产线造价为：进口关键设备为8 000万美元，国内配套辅助设备及安装调试费用为5 050万元人民币。有关资料如下：（1）2009年1月1日向银行专门借款7500万美元，期限为3年，年利率为6%，每年l月1日付息。2009年7月1日向银行专门借款500万美元，期限为5年，年利率为5%，每年l月1日付息。（2）除专门借款外，

4、公司有2笔一般人民币借款，为公司于2008年12月1日借入的长期借款2 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年l2月1日付息。2009年1月1日向银行借款3 000万元，期限为6年，年利率为7%，每年l月1日付息（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2009年4月1日才开始动工兴建。工程建设期间的支出情况如下：动工兴建日：支付进口设备款3 000万美元。2009年6月1日：支付进口设备款1 500万美元；2009年7月1日：支付进口设备款3 500万美元；支付国内配套辅助设备及安装调试费用1 000万元人民币；2009年10月1日：支付国内配套辅助设备及安装调试费用1 000万元人民币；20

5、10年1月1日：支付国内配套辅助设备及安装调试费用1 500万元人民币；2010年4月1日：支付国内配套辅助设备及安装调试费用750万元人民币；2010年7月1日：支付国内配套辅助设备及安装调试费用800万元人民币。工程于2010年9月30日完工，达到预定可使用状态。 （4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。（5）各个期末汇率：2009年1月1日：1美元6.85元人民币2009年4月1日：1美元6.86元人民币2009年6月1日：1美元6.85元人民币2009年7月1日：1美元6.84元人民币2009年12月31日：1美元6

6、.82元人民币2010年1月1日：1美元6.80元人民币2010年9月30日：1美元6.81元人民币【答案】（1）计算填列表格。答疑编号221070101：针对该题提问 日期每期资产支出金额资产支出累计金额闲置借款资金存款利息占用了一般借款的资产支出2009年1月1日007 500×0.25%×356.25（万美元）2009年4月1日3 000 3 000 4 500×0.25%×222.5（万美元）2009年6月1日1 5004 5003 000×0.25%×17.5（万美元）2009年7月1日3 500￥1 0008 0

7、00￥1 0002009年10月1日￥1 000￥1 0002010年1月1日￥1 500￥1 5002010年4月1日￥750￥7502010年7月1日￥800￥750（2）计算2009年专门借款资本化利息、费用化利息金额。答疑编号221070102：针对该题提问 正确答案应付利息金额=7 500×6%+500×5%÷2=462.5（万美元）；折合人民币462.5×6.823 154.25（万元）其中：费用化期间应付利息金额=7 500×6%×3/12=112.50 （万美元）资本化期间应付利息金额=7 500×

8、6%×9/12+500×5%÷2=350 （万美元）专门借款转存入银行取得的利息收入=56.25+22.5+7.5=86.25 （万美元） ；折合人民币86.25×6.82588.23（万元）其中：费用化期间（13月）内取得的利息收入=56.25（万美元）资本化期间（412月）内取得的利息收入=22.5+7.5 =30（万美元）资本化金额=35030320（万美元）；折合人民币320×6.822182.4（万元）费用化金额=112.556.2556.25（万美元）；折合人民币56.25×6.82383.62（万元）（注：不是383.6

9、25万元）（3）计算2009年一般借款资本化利息、费用化利息金额。 答疑编号221070103：针对该题提问 正确答案占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1 000×6/121 000×3/12=750（万元）占用了一般借款资本化率=（2 000×8%+3 000×7%）/（2 000+3 000）=7.4%一般借款应予资本化的利息金额=750×7.4%= 55.5（万元）一般借款应付利息金额=2 000×8%+3 000×7%=370（万元）一般借款费用化金额37055.5314.5 （万元）（4）计算200

10、9年资本化利息、费用化利息合计金额。答疑编号221070104：针对该题提问 正确答案资本化的借款利息金额=2 182.4+55.5= 2 237.9（万元）费用化的借款利息金额=383.62+314.5=698.12（万元）（5）编制2009年有关会计分录。答疑编号221070105：针对该题提问 正确答案借：在建工程2 237.9财务费用698.12 应收利息（或银行存款） 588.23贷：应付利息美元 3 154.25应付利息人民币 370 （6）计算2009年专门借款汇兑差额及资本化金额，编制会计分录。答疑编号221070106：针对该题提问 正确答案专门

11、借款汇兑差额7 500×（6.82-6.85）+500×（6.82-6.84）+462.5×（6.82-6.82）-235（万元）借：长期借款235贷：在建工程235（7）编制2010年1月1日以美元存款支付专门借款的利息的会计分录答疑编号221070107：针对该题提问 正确答案借：应付利息美元3 154.25贷：银行存款美元462.5×6.803 145在建工程9.25（8）计算2010年9月30日专门借款资本化利息金额。答疑编号221070108：针对该题提问 正确答案应付利息金额（7 500×6%+500×

12、5%）×9/12=356.25 （万美元）资本化利息金额356.25（万美元）；折合人民币356.25×6.812 426.06（万元）（9）计算2010年9月30日一般借款资本化利息金额。答疑编号221070109：针对该题提问 正确答案一般借款资本化的利息金额=（2 000+1 500）9/9+750×6/9+750×39 ×7.4%×9/12=235.88 （万元）（10）计算2010年9月30日资本化利息合计金额。答疑编号221070110：针对该题提问 正确答案资本化利息金额=2 426.06+235.8

13、8=2 661.94 （万元）（11）计算2010年9月30日专门借款汇兑差额及资本化金额，编制会计分录。答疑编号221070111：针对该题提问 正确答案专门借款汇兑差额7 500×（6.81-6.82）+500×（6.81-6.82）+356.25×（6.81-6.81）-80（万元）借：长期借款80贷：在建工程80（12）计算固定资产的入账价值（不考虑增值税等其他相关税费）答疑编号221070112：针对该题提问 正确答案固定资产的入账价值（3 000×6.86+1 500×6.85+3 500×6.84）+

14、（1 000+1 000+1 500+750+800）+2 237.9-235-9.25+2 661.94-80 =64 420.59（万元）【例题】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，2009年1月3日，以22 960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80%的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在2009年1月3日的公允价值等于其账面价值3 500万美元（注：22 960=3 500×80%×8.2,所以没有商誉），乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下:2009年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3 696万元人民币，累计

15、盈余公积为2 600万元人民币，乙公司的实收资本为3 410万美元，折算为人民币27 962万元人民币，累计未分配利润为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。2009年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，目前没有清偿计划。除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见下表：资产负债表 2009年12月31日单位:万元 资产甲公司（人民币）乙公司（美元）负债及股东权益甲公司（人民币）乙公司（美元）流动资产流动负债货币资金15 2801 000应付账款9 960750应收账款16 000

16、2 000流动负债合计9 960750存货12 0001 400非流动负债合计流动资产合计43 2804 400长期借款10 000非流动资产长期应付款2 000500长期应收款3 900非流动负债合计12 000500对子公司投资29 6800股东权益：固定资产30 0001 400股本60 0003 410非流动资产合计63 5801 400盈余公积4 600 其中：2 6002 000130其中：10120未分配利润其中：年初本年20 300 其中：3 69616 6041 010其中：80930所有者权益合计84 9004 550资产合计106 8605 800负债和所有者权益合计10

17、6 8605 800甲公司当年提取盈余公积2000万元人民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未发生其他变动。利润表2009年单位：万元 项目甲公司（人民币）乙公司（美元）一、营业收入800 0008 000减：营业成本650 0006 000管理费用80 000300财务费用50 100200加：投资收益6 7200二：营业利润26 6201 500三、利润总额26 6201 500减：所得税费用8 016450四、净利润18 6041 050五、每股收益假定2009年1月3日的即期汇率为1美元8.2元人民币，4月1日的即期汇率为1美元8元人民币，12月

18、31日的即期汇率为1美元7.8元人民币，年平均汇率为1美元=8元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。2009年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。（1）2009年1月3日，甲公司取得乙公司80%的股权时:答疑编号221070113：针对该题提问 正确答案借：长期股权投资乙公司22 960贷：银行存款22 960（2）2009年4月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时，账务处理如下：答疑编号221070114：针对该题提问 正确答案借：长期应收款乙公司（美元）500&#

19、215;84000贷：银行存款美元4 000（3）2009年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额 答疑编号221070115：针对该题提问 正确答案长期应收款汇兑差额500×（7.8-8）-100（万元）借：财务费用汇兑差额100贷：长期应收款乙公司（美元）100（4）编制2009年12月31日合并报表相关调整抵消分录答疑编号221070116：针对该题提问首先报表折算：将乙公司的报表折算为人民币 乙公司实现净利润1 050万美元时，甲公司在合并工作底稿中将对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法:（调整分录）长期股权投资权益法下的账面价值

20、22 960+6 72029 680抵消长期股权投资借：股本27 962盈余公积年初82本年 960未分配利润年末 656+7 4408 096贷：长期股权投资37 100×80%29 680 少数股东权益37 100×20%7420抵消投资收益借：投资收益8 400×80%6 720少数股东损益8 400×20%1 680未分配利润年初 656贷：提取盈余公积960未分配利润年末656+7 440抵消债权债务借：长期应付款甲公司500×7.83 900贷：长期应收款乙公司（美元）3 900将外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额

21、”借：外币报表折算差额100贷：财务费用100 将少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益 借：外币报表折算差额-1610×20%322贷：少数股东权益322合并财务报表工作底稿（部分） 单位：万元 项目甲公司（￥）报表金额+调整分录乙公司（）报表金额+调整分录折算汇率乙公司（￥）合计数抵销分录合并利润表合并资产负债表借方贷方货币资金15 2801 0007.87 80023 08023 080应收账款16 0002 0007.815 60031 60031 600存货12 0001 4007.810 92022 92022 920长期应收款3 9003 9003 9003 9003 9000对子公司投资29 680+6 72036 40003 640029 68036 40029 6806 720固定资产30 0001 4007.810 92040 92040 920资产总计106 8605 80045 240152 10033 580125 240应付账款9 9607507.85 85015 81015 810长期借款10 00010 00010 000长期应付款2 0005007.83 9005 9003 9005 900 39002 000负债合计21 9601 2509 75031 7103 90027 810股本60