试谈贷款与贴现业务的核算

1、第四章贷款与贴现业务的核算一、金融资产应当在初始确认时划分为四类（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项；（四）可供出售金融资产。贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 -与持有至到期投资的区别之一二贷款的摊余成本贷款的初始确认金额经下列调整后的结果：（一）扣除已偿还的本金；（二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（三）扣除已发生的减值损失。实际利率法:按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费

2、用的方法。实际利率:将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。三.初始计量与后续计量初始计量:初始确认贷款应当按照公允价值计量。相关交易费用应当计入初始确认金额。后续计量:贷款应当采用实际利率法，按摊余成本计量。 四.科目设置一级科目：贷款明细科目：本金、利息调整、已减值贷款-本金(合同本金)贷款-利息调整(合同金额与实际支出的 金额之间的差额)贷款分为已减值贷款和未减值贷款当贷款发生减值时，将贷款账面金额红字按明细分别转入贷款（已减值）科目下，借：贷款- 已减值；借：贷款 - 本金（红字）。五五.贷款发放的核算贷款

3、发放的核算借:贷款 -本金 贷款 -利息调整 贷:吸收存款或存放中央银行款项或利息调整在贷方例1:某银行在2007 年1 月 1日发放一笔本金为1000000 元的5年期贷款,假设到期一次还本,按年付息,贷款年利率为5%,交易费用为100 000 元。当前账面价值或初始确认金额为多少?1 100 000求实际利率假设贷款的实际利率为r1100000= 50000/(1+r)+50000/(1+r)(1+r) +50000/ /(1+r)(1+r)(1+r)+50000/ (1+r)(1+r)(1+r) (1+r) +1050000/ (1+r)(1+r)(1+r) (1+r)(1+r)r =3

4、.7625%借:贷款 -本金 1000 000 贷款 -利息调整 100 000 贷:吸收存款 1000 000 存放中央银行款项等 100 000六六.资产负债表日利息收入的确认资产负债表日利息收入的确认1、规定：按贷款的摊余成本与实际 利率确定利息收入。为了简化计算,如果合同利率与实际利率之间的差异较小,也可以采用合同利率计算利息收入。2、分录：借：应收利息（合同本金合同利率*1）贷：利息收入（贷款的摊余成本实际 利率*1 ）贷款-利息调整应收利息与利息收入差额作为利息调整的摊销借记或贷记利息调整接例12007年12月31日利息收入=1 100 0003.7625% =41 387应收利息

5、=1 000 000 5%=50 000利息调整摊销=50 000- 41 387=8613借:应收利息 50 000 贷:利息收入 41387 贷款-利息调整 8613七七.贷款的收回或出售贷款的收回或出售终止确认终止确认:是指将金融资产或金融负债从企业是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。的账户和资产负债表内予以转销。类型类型:收回与出售收回与出售出售:整体出售/出售型证券化融资型证券化-抵押融资企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。产。 最后

6、一次摊销借：应收利息贷：利息收入贷款 -利息调整借：吸收存款或存放央行款项 贷：贷款-本金 应收利息(一一)收回收回例：例：2005年年1月月1日，日，A银行以折价方式向银行以折价方式向B企业发放一笔企业发放一笔5年期贷款年期贷款5000万元万元,实际实际发放给发放给B企业的款项为企业的款项为4900万元万元.合同利率合同利率为为10%,A行将其划分为贷款和应收款项行将其划分为贷款和应收款项,初始确认该贷款时确定的实际利率为初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%发放：借：贷款发放：借：贷款-本金本金 5000万万 贷：吸收存款贷：吸收存款 4900万万 贷款贷款-利息调整利息调整 100

7、万万2005年年12月月31日：日：利息收入利息收入:490010.53%=515.97万万应收利息应收利息:500010%=500万万折价摊销折价摊销:15.97万万借：应收利息借：应收利息 500万万 贷款贷款-利息调整利息调整 15.97万万 贷：利息收入贷：利息收入 515.97万万收到借款单位支付的利息：收到借款单位支付的利息：借：吸收存款或存放央行款项 500万万 贷：应收利息 500万万2006年年12月月31日：日：利息收入利息收入:(4900+15.97)10.53%=517.66万万应收利息应收利息:500010%=500万万折价摊销折价摊销:17.66万万借：应收利息借：

8、应收利息 500万万 贷款贷款-利息调整利息调整 17.66万万 贷：利息收入贷：利息收入 517.66万万收到借款单位支付的利息：收到借款单位支付的利息：借：吸收存款或存放央行款项 500万万 贷：应收利息 500万万2007年年12月月31日：日：利息收入利息收入:(4900+15.97+ 17.66)10.53%=519.51万万应收利息应收利息:500010%=500万万折价摊销折价摊销:19.51万万借：应收利息借：应收利息 500万万 贷款贷款-利息调整利息调整 19.51万万 贷：利息收入贷：利息收入 519.51万万收到借款单位支付的利息：收到借款单位支付的利息：借：吸收存款或

9、存放央行款项 500万万 贷：应收利息 500万万2008年年12月月31日：日：利息收入利息收入:(4900+15.97+ 17.66+19.51)10.53%=521.57万万应收利息应收利息:500010%=500万万折价摊销折价摊销:21.57万万借：应收利息借：应收利息 500万万 贷款贷款-利息调整利息调整 21.57万万 贷：利息收入贷：利息收入 5 21.57万万收到借款单位支付的利息：收到借款单位支付的利息：借：吸收存款或存放央行款项 500万万 贷：应收利息 500万万2009年年12月月31日：日：折价摊销折价摊销:100-15.97- 17.66- 19.51-21.5

10、7=25.29万万应收利息应收利息:500010%=500万万利息收入利息收入:500+25.29=525.29万万借：应收利息借：应收利息 500万万 贷款贷款-利息调整利息调整 25.29万万 贷：利息收入贷：利息收入 5 25.29万万收到借款单位支付的本息：收到借款单位支付的本息：借：吸收存款或存放央行款项 5500万万 贷：应收利息 500万万 贷款贷款-本金本金 5000万万(二)整体出售与销售型证券化u贷款满足终止确认条件的，应当将贷款满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：下列两项金额的差额计入当期损益：1.所转移金融资产的账面价值；所转移金融资产的账面价值；

11、2.因转移而收到的对价因转移而收到的对价。2008年年1月月20日日,甲商业银行与乙金融资产甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议管理公司签订协议,甲商业银行将其划分甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为款总金额为8 000万元，原已计提减值准万元，原已计提减值准备为备为1200万元，双方协议转让价为万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。和义务。2008年年2月月20日，甲商业银行收日，甲商业银行收到

12、该批贷款出售款项。到该批贷款出售款项。借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项 60 000 000 贷款损失准备贷款损失准备 12 000 000 营业外支出营业外支出 8 000 000 贷：贷款贷：贷款 80 000 000（二）融资型证券化不符合终止确认条件：如附追索权不符合终止确认条件：如附追索权不应当将其从企业的账户及资产负债表不应当将其从企业的账户及资产负债表上注销，应继续确认所转移的金融资产上注销，应继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资借款，应当在收到时确认为企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。如贴现

13、中的短期借款一项金融负债。如贴现中的短期借款八、贷款减值八、贷款减值1、基本规定：将贷款分为单项金额重大和、基本规定：将贷款分为单项金额重大和非重大进行减值测试。单项金额重大的应单非重大进行减值测试。单项金额重大的应单独测试；单项金额非重大的可单项也可包含独测试；单项金额非重大的可单项也可包含在具有类似信用风险特征的贷款组合中测试。在具有类似信用风险特征的贷款组合中测试。单独测试未发生减值的贷款，应包括在具有单独测试未发生减值的贷款，应包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。测试。单项金额重大贷款的标准，银行可自行确定。单项金额重大贷款的标准

14、，银行可自行确定。一经确定，不得随意变更。一经确定，不得随意变更。有的以有的以1500万、有的以万、有的以500万为标准万为标准有的银行以法人客户贷款为单项金额重大贷款，有的银行以法人客户贷款为单项金额重大贷款，全部个人贷款为单项金额不重大贷款。全部个人贷款为单项金额不重大贷款。单项金额重大且存在减值的客观证据的单项金额重大且存在减值的客观证据的贷款采用未来现金流量贴模型进行单项贷款采用未来现金流量贴模型进行单项测试计量减值；单项金额不重大和尚未测试计量减值；单项金额不重大和尚未识别减值迹象的贷款采用迁徙模型或滚识别减值迹象的贷款采用迁徙模型或滚动率模型的方法进行组合测试计量减值。动率模型的方

15、法进行组合测试计量减值。由于银行业监管部门对各家银行贷款拨备覆盖率、贷款损失准备金充足率有严格的监管达标标准，各家银行在执行新会计准则的贷款减值准备会计政策时，仍兼顾了监管达标要求，贷款减值准备的余额会出现高于减值测试结果的情况，审计师审计时基于会计谨慎性原则，也认同该结果。接上例接上例, ,假定假定20072007年年1212月月3131日日, ,有客观证据有客观证据表明表明B B企业发生严重财务困难企业发生严重财务困难,A,A行预期行预期20082008年年1212月月3131日将收到利息日将收到利息500500万万, ,但但20092009年年1212月月3131日仅收到本金日仅收到本金

16、25002500万万. .请计算请计算A A行在行在20072007年年1212月月3131日应确认的贷款损失准备日应确认的贷款损失准备. .2007年12月31日确认减值前摊余成本:4953.14万2007年12月31日A行预计收到现金量的现值:500 (1+10.53%)+2500 (1+10.53%) (1+10.53%)=2498.71万2007年12月31日应确认贷款减值损失:2454.43万2、会计分录、会计分录借：资产减值损失 贷：贷款损失准备提取：同时：借：贷款-已减值 贷：贷款-本金 -利息调整(或借记)资产负债表日确认利息收入时虽然按照贷款风险分类指导原则进行贷款五级分类的

17、次级、可疑、损失三类贷款并不能完全等同于会计准则下已经发生损失的贷款的概念，但是贷款五级分类，为会计上的贷款减值损失的确定提供了一个良好的基础。目前我国商业银行普遍以贷款五级分类为次级、可疑、损失但又不限于这三类资产为存在减值客观证据的资产，确认为已减值贷款；正常和关注类贷款为不存在减值客观证据的资产，确认为非减值贷款。借：贷款损失准备借：贷款损失准备 贷：利息收入贷：利息收入-按摊余成本与实际利率按摊余成本与实际利率同时将按合同本金和合同利率计算确定的同时将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记应收利息金额进行表外登记转销贷款：转销贷款：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 贷：

18、贷款贷：贷款/贴现资产贴现资产/拆出资金等拆出资金等多退少补多退少补借：吸收存款等借：吸收存款等 贷款损失准备贷款损失准备 贷：贷款贷：贷款-已减值已减值 资产减值损失资产减值损失(差额差额)已减值贷款收回：已减值贷款收回：接上例接上例借：资产减值损失 2454.43万 贷：贷款损失准备 2454.43万摊销利息调整后计算减值同时:借:贷款_已减值 49 531 400 贷款_利息调整 468 600 贷:贷款_本金 50 000 000 2008年12月31日借:贷款损失准备 （2631147）24987147*10.53% 贷:利息收入 2631147收到利息时:借:存放中央银行款项 50

19、00000 贷:贷款_已减值 500000008末摊余成本=24987147+2631147-5000000=22618294新准则规定，“已偿还的本金是现金流的概念，既包括本金的归还，也包括借款人支付的利息09/12借:贷款损失准备 2381706（22618294*10.53%） 贷:利息收入 2381706收到本金时:借:存放中央银行款项 2500万 贷款减值准备 19531320（24544173-2631147-2381706） 资产减值损失 0 贷:贷款_已减值 49 531 400-500万九、九、一般准备的核算一般准备是按规定比例从净利润中提取的一般一般准备是按规定比例从净利润

20、中提取的一般风险准备。按承担风险和损失的资产余额的一风险准备。按承担风险和损失的资产余额的一定比例提取。达到定比例提取。达到1%时可停止。提取一般准备金时可停止。提取一般准备金作为利润分配处理。用于弥补亏损作为利润分配处理。用于弥补亏损.科目科目:一般风险准备一般风险准备,权益类权益类提取时：提取时： 借：利润分配借：利润分配提取一般风险准备提取一般风险准备 贷：一般风险准备贷：一般风险准备弥补亏损时：弥补亏损时： 借：一般风险准备借：一般风险准备 贷：利润分配贷：利润分配一般风险准备补亏一般风险准备补亏十、商业汇票的贴现十、商业汇票的贴现（1）贴现利息与实际贴现金额的计算）贴现利息与实际贴现

21、金额的计算同城：同城：异地：另加异地：另加3天划款时间天划款时间（2）贴现的核算）贴现的核算贴现应收款项应当以摊余成本进行后续计量贴现应收款项应当以摊余成本进行后续计量。持有期间所确认的利息收入，应当根据持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率与合同利率差实际利率计算。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。别较小的，也可按合同利率计算利息收入。 科目科目:贴现资产贴现资产:核算银行办理商业票据的核算银行办理商业票据的贴现、转贴现等业务所融出的资金。贴现、转贴现等业务所融出的资金。 贴现时：我国的商业汇票一般是不带息贴现时：我国的商业汇票一般是不带息借：贴现资产借：贴现资产（面值）（面值） 贷：吸收存款贷：吸收存款 或存放中央银行款项或存放中央银行款项( (实际支付的金额实际支付的金额) )按其差额，贷记贴现资产按其差额，贷记贴现资产-利息调整利息调整资产负债表日:借:贴现资产-利息调整( (按计算确定的贴现利息收入按计算确定的贴现利息收入) ) 贷:利息收入 到期：借：存放中央银行款项等贷：贴现资产按未摊销的利息调整: 借:贴现资产-利息调整 贷:利息收入到期不能收回到期不