销售成本与存货

1、ch5 销售成本与存货本章内容本章内容存货的性质与范围 存货数量的确定存货的盘存制度存货取得及发出的计价存货的期末计价 有关存货的会计问题u期末存货=数量*单位成本u销货成本=数量*单位成本u数量的确定方法： 定期盘存制 永续盘存制u单位成本的确定取决于： 历史成本计价基础 非历史成本计价基础一、存货性质与范围存货概念与性质 概念：存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。性质：由此看出，存货最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售（不论是可直接供出售，还是需经过进一步加工后

2、才能出售），而不是自用或消耗。这一特征就使存货明显区别于固定资产等长期资产。一、存货性质与范围u存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。 u（2）该存货的成本能够可靠地计量。u存货范围确认的标准是企业对货物是否具有法人财产权（或法定产权）。存货的范围包括下列三类有形资产： 1 .在正常经营过程中储存以备出售的存货。 2. 为了最终出售正处于生产过程中的存货。 3. 为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。二、存货的盘存制度 定期盘存制 定期盘存制 ： 也称“实地盘存制”，即日常只记录存货的

3、增加数量和金额（可以在“存货”帐户记录，也可以另设“采购”帐户记录），不记录存货的发出数量和金额，期末通过对存货进行实地盘点，确定存货结余数量和金额，并进而确定本期销货成本的存货盘存制度。其基本计算程序为： 期初存货 + 本期购货 期末存货 = 销货成本 商品存商品存二、存货的盘存制度 定期盘存制动动Slide 6-1可供销售 $11,400产品购买 $7,400期末存货期初存货$?销售成本 $?存货库$4,000Slide 6-2 定期盘存制定期盘存制期初存货$ 4,000加: 产品购买 7,400等于: 可供销售商品11,400减: 期末存货 2,000 产品销售成本$ 9,400在定期盘

4、存制下，期末时要对存货进行实地盘查。二、存货的盘存制度 定期盘存制 在定期盘存制下，会计处理的基本程序如下： 日常采购发生时， 借：存货 贷：银行存款 会计期末，将期初存货和当期采购存货予以结转， 借：销货成本 贷：存货 根据期末盘点确认的存货期末结余，将期末存货确认入帐， 借：存货 贷：销货成本二、存货的盘存制度 定期盘存制定期盘存制的好处：简化核算手续，减少核算工作量。 定期盘存制的问题：1缺乏系统记录，不能随时反映存货收入、发出和结存的动态；2影响成本计算的真实性（损失混于销货成本之中），容易掩盖存货管理中存在的自然和人为的损失。 3只能到期末盘点时结转销货成本，而不能随时结转成本。二、

5、存货的盘存制度 永续盘存制 永续盘存制：也称“帐面盘存制”，即日常系统的在帐面上记录存货的增加、发出和结余的数量及金额的存货盘存制度。其基本计算程序为： 期初存货 + 本期采购 本期发出 = 期末存货 永续盘存制的好处：便于存货管理与控制；不进行期末盘点即可编制财务报表。（注：当然，为了保证“帐实相符”，期末尤其是年末亦须盘点存货，以确保帐面记录的真实性） 永续盘存制的问题：核算程序复杂（须连续记录；须详细设置明细帐）。Slide 6-7永续盘存制永续盘存制项目: 磁带播放设备 型号： S150 单位: 件 日期 收到 运出 余额 单位 单位 单位 单位 成本 总计 单位 成本 总计 单位 成

6、本 总计1月 2日40 100 100 4,0001232 100 3,2008 1008001410100 1,00018 100 1,800254100 40022 100 2,200312 10020020 100 2,000二、存货的盘存制度 存货盘盈盘亏的处理u存货盘盈 经有关部门批准后，“待处理财产损溢”冲减管理费用u存货盘亏和毁损 报经批准后，“待处理财产损溢”区分原因做以下处理： 自然定额内损耗“管理费用” 属于过失人责任的“其他应收款” 自然灾害或意外事故造成的净损失“营业外支出” 两种盘存制度的比较定期盘存制永续盘存制会计期末结转销货成本销售发生时结转实际清点期末存货，再计

7、算销货成本不需要实际清点存货就可以得到销货成本不能识别售出的存货和意外丢失的存货可以识别，记入“待处理财产损溢”适用于数量多、价值低的商品，如百货。适用于数量少、价值高的商品，如汽车。三、 存货取得的成本确认与入帐金额u存货在取得时，应当按照取得时的实际成本入账。u存货的形成，主要有外购和自制两个途径。 外购存货的成本确认 自制存货的成本确认外购存货的成本确认u存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。u商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。外购存货的成本确认 采购价格，是指企业购入的材料或商品的发票账

8、单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。 其他税金，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。 其他可直接归属于存货采购的费用，即采购成本中除上述各项以外的可直接归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格比例进行分配。外购存货的成本确认u商品流通企业存货的采购成本由采购价格、进口关税和其他税金等构成，不包括运

9、输费、装卸费等其他费用。采购过程中发生的各项费用（附带成本）直接计入“营业费用”。 u这里的商品流通企业存货是指商品流通企业购入的商品 外购存货的成本确认（举例） 存货采购成本入帐核算举例 某商业公司A从B公司购入彩电50台，单价2000元/台，运杂费3000元。以银行存款支付上述款项，但货尚未运达。 借：在途物资/商品 100000 营业费用 3000 贷：银行存款 103000 购货折扣的会计处理：总价法与净价法 总价法：即存货与应付账款都按总额记账，若在折扣期内付款而获得购货折扣时，就将购货折扣视为财务收益（冲减财务费用）。净价法：即存货与应付账款都按净额记账，若在折扣期之后付款而丧失购

10、货折扣时，就将丧失的购货折扣视为财务费用。 购货折扣的会计处理：总价法与净价法（举例） 举例：A公司从B公司购买商品一批，计10000元。付款条件为：2/10，N/30。按总价法：1购货时， 借：存货 10000 贷：应付账款 100002若10天内付款，借：应付账款 10000 贷：银行存款 9800 财务费用 200 存货加工成本的确认u存货的加工成本，是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 直接人工，是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人工资和福利费。直接人工和间接人工的划分依据是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服

11、务的产品对象）。u企业在存货加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入。否则，应按照一定方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的成本分配应通过成本核算方法进行计算确定。 存货加工成本的确认例子：假定南江公司2000年1月发生如下经济业务：(1)向华美公司购入A材料2 000公斤，每公斤单价5元，价款共计10 000元，价款已由银行存款支付，材料尚未运到企业。 借：在途材料华美公司 10 000 贷：银行存款 10 000存货加工成本的确认(2)上项A材料运达企业，验收入库。同时，采购部门交来该批

12、材料的运输费单据计500元，当即以现金支付。 借：原材料A材料 10 500 贷：在途材料华美公司 10 000 现金 500直接费用：按对象直接计入“原材料”帐户存货加工成本的确认(3)向津京公司购入B材料500公斤，价款5 000元。价款及对方代垫运输费400元均未支付，材料已验收入库。借：原材料B材料 5 400 贷：应付帐款津京公司 5 400存货加工成本的确认(4)以银行存款支付A、B材料市内运输、装卸费等共计1 000元；采购员徐飞报销本月采购A、B两批材料的采购费共计1 200元，冲销前欠款项，交回余额现金300元。材料运输、装卸费应按照所装卸材料的重量进行分配：A材料：1 00

13、0/(2 000+500)2 000=800B材料：1 000/(2 000+500)500=200存货加工成本的确认采购人员发生的费用，应当按所采购材料的批次进行分摊；如果一次采购两种以上材料，应按所采购材料的发票价格分摊。A材料：1 200/(10 000+5 000)10 000=800B材料：1 200/(10 000+5 000)5 000=400借：原材料A材料 1 600 B材料 600 现金 300 贷：银行存款 1 000 其他应收款徐飞 1 500存货加工成本的确认产品生产业务核算 生产成本 当期发生的应计入产品生产成本的生产费用(直接材料、直接人工、制造费用)期末结转的完

14、工产品的实际生产成本月末尚未完工产品的生产成本存货加工成本的确认 制造费用发生的各种制造费用(制造部门管理人员的工资及福利费、机器设备等生产用固定资产折旧费、水电费等不能直接计入产品生产成本的费用)月末按一定标准分配结转给各种产品负担的制造费用存货加工成本的确认 库存商品已完工验收入库的各种成品的实际生产成本发出各种产品的实际生产成本期末库存产成品的实际生产成本存货加工成本的确认(1)南江公司本月仓库发出材料汇总如下：项目A材料B材料合计数量单价金额数量单价金额产品耗用车间一般耗用管理部门领用1000 200 3006.056.056.05605012101815600100200121212

15、72001200240013250 2410 4215合计1500907590010800 19875借：生产成本 13 250 制造费用 2 410 管理费用 4 215 贷：原材料A材料 9 075 B材料 10 800存货加工成本的确认(2)结算本月应付职工的工资15 000元。其中生产人员工资9 000元，车间管理人员工资3 000元，厂部管理人员工资3 000元。借：生产成本 9 000 制造费用 3 000 管理费用 3 000 贷：应付工资 15 000存货加工成本的确认(3)按工资总额的14%计提职工福利费。借：生产成本 1 260(900014%) 制造费用 420 (300

16、014%) 管理费用 420 (300014%) 贷：应付福利费 2 100存货加工成本的确认(4)从银行存款中提取现金15 000元，并发放职工工资。借：现金 15 000 贷：银行存款 15 000借：应付工资 15 000 贷：现金 15 000存货加工成本的确认(5)以银行存款90 000元预付二、三两个季度的厂房租金(每月15 000元)，并分摊本月的费用。借：待摊费用 90 000 贷：银行存款 90 000借：制造费用 15 000 贷：待摊费用 15 000存货加工成本的确认(6)支付本月产品成本负担的生产设备修理费1 000元。借：制造费用 1 000贷：银行存款存货加工成本

17、的确认(7)计提本月固定资产折旧4 000元，其中车间生产用固定资产折旧3 000元，企业管理部门固定资产折旧1 000元。借：制造费用 3 000 管理费用 1 000 贷：累计折旧 4 000存货加工成本的确认(8)汇总本月发生的制造费用，并进行结转(假定只生产一种产品)。借：生产成本 9 830 贷：制造费用 9 830(9)本月生产均为本月投入且均在月末完工，产品验收入库，共计200件。借：库存商品 33 340 贷：生产成本 33 340四、期末存货与销售成本计价方法 存货计价概述 存货计价的基本方法存货计价的非历史成本方法成本与市价孰低法 存货计价概述存货计价，是指在会计期末确定本

18、期已售（发出）存货的价值（成本）和期末结余存货价值（成本）的过程（方法）。存货计价问题的提出1如果各批（次）取得的存货（含期初存货和本期采购或生产形成的存货）的单位成本（单价）一致，那么，存货计价就很简单：期初存货 + 本期增加存货数量单价 本期销售存货数量单价 = 期末存货。2当各批（次）取得的存货单价不一时，如何将“期初存货+本期增加存货”的总成本在“销售成本”与“期末存货”之间分摊会不易确定。 存货计价概述举例某公司经营的某商品在某月份的有关进、销存数据如下： 存货增加 发出 结余 数量 单位成本 数量 数量1月1日（初存） 2000 10 20009日购货 3000 11 500013

19、日发货 4000 100019日购货 4000 11.6 500025日发货 3000 200030日购货 1000 12.4 3000 存货计价概述u企业的存货进出量很大，品种繁多，单位成本多变，难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致。u在存货被销售和耗用后，不必逐一辨别哪一种实物被发出，哪一种实物被留作库存，成本的流转顺序和实物的流转顺序可以分离，只要按照不同的成本流转顺序确定已发出存货的成本和库存存货的成本即可。u采用某种存货成本的流转假设，在期末存货和发出存货之间分配成本，就产生了不同的存货成本分配方法，即发出存货的计价方法。存货计价概述存货计价的目的 1存货计价是为了恰当的反映企

20、业在一定期间的经营盈利情况和期末财务状况。2基于上述目的，存货计价时关注的是存货“成本流动”，而非存货“实物流动”。 Slide 6-13 存货计价方法存货计价方法个别认定法加权平均法先进先出法 (FIFO)后进先出法(LIFO)存货计价的基本方法 存货计价的基本方法 （一）个别计价法u个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的成本。即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。u

21、专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品适用。 存货计价的基本方法 （二）先进先出法u先进先出法是依据先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。 1假设存货按“先收进先发出”的规律流动。 2发出存货的成本为较早购入的存货；结余存货的成本为较（最）迟购入的存货。存货计价的基本方法 （二）先进先出法3举例某公司经营的某商品在某月份的有关进、销、存数据如下： 存货增加 发出 结余 数量 单位成本 数量 数量1月1日（初存） 2000 10 20009日购货 3000 11 500013日发货 4000 100019日购货 4000 11.6 50002

22、5日发货 3000 200030日购货 1000 12.4 3000 存货计价的基本方法 （二）先进先出法如果每次发货时逐笔结转销货成本,则13日销货的成本为：2000*10 + 2000*11 = 42000； 25日的销货成本为：1000*11 + 2000*11.6 = 34200期末存货价值为:2000*11.6 + 1000*12.4 = 35600 存货计价的基本方法 （二）先进先出法如果存货计价集中于期末进行，即日常发货销售时， 不立即结转销货成本，则首先确定期末存货价值，即： 2000*11.6 + 1000*12.4 = 35600，那么，本期销货成本为： 期初存货 + 本期

23、采购 期末存货。本例中即为： 2000*10+3000*11+4000*11.6+1000*12.435600 =76200。 实务中，当存货品种较多且进出频繁时，销货成本结转往往在期末进行。存货计价的基本方法 （二）先进先出法优点：期末存货价值比较接近现行市价 问题：计算工作量较大； 在物价上涨条件下，销货成本偏低，收益计量过于乐观。存货计价的基本方法 （三）加权平均法u加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算存货的平

24、均单位成本的公式如下：u1存货单位成本=（月初库存存货的实际成本+本月各批进货的实际单位成本本月各批进货的数量）/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）u2本月发出存货的成本=本月发出存货的数量存货单位成本u3本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量存货单位成本 存货计价的基本方法 （三）加权平均法 沿用前例，加权平均的单位成本为： （2000*10+3000*11+4000*11.6+1000*12.4 ）/ （ 2000 +3000+4000+1000）= 11.18 则，期末存货价值为：3000*11.18 = 33540 本期销货成本为：111800 33540 = 78260 存

25、货计价的基本方法 （三）加权平均法优点： 计算较简单； 从技术角度讲，加权平均比较合理（折中）。问题：在物价变动较剧烈的情况下，存货价值计量结果会失真。 存货计价的基本方法 （四）移动平均法 u移动平均法，亦称移动加权平均法，指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为对下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算存货平均单位成本的公式如下：u1存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货的数量+本次进货的数量）u2本次发出存货的成本=本次发出存货的数量本次发出存货前存货的单位成本u3本月月末库存

26、存货成本=月末库存存货的数量本月月末存货单位成本 存货计价的基本方法 （四）移动平均法沿用上例，计算如下： 存货增加 发出 结余 单位 单位 单位 数量 成本 总成本 数量 成本 总成本 数量 成本 总成本1日初存 2000 10 200009日购货 3000 11 33000 5000 10.60*5300013日发货 4000 10.60 42400 1000 10.60 1060019日购货 4000 11.6 46400 5000 11.40*5700025日发货 3000 11.40 34200 2000 11.40 2280030日购货 1000 12.4 12400 3000 1

27、1.73*35200注:带“*”者为每次购货后“新的加权平均单位成本”。 存货计价的基本方法 （四）移动平均法优点： 1便于随时结转销货成本； 2期末存货价值比较接近现行市价。问题：计算工作量大。 存货计价的基本方法 （五）后进先出法u后进先出法是假定后收进的存货先发出，按最近收进存货的单位成本确定发出存货与期末存货的实际成本。在这种方法下，月末存货通常是按较早的购价确定，而发出存货的成本则按最近一次的单位成本计算，如果发出存货的数量超过最近一次收进存货的数量，超过部分要依次按上一次进货的单位成本计算。 存货计价的基本方法 （五）后进先出法 后进先出法 :假设后收进的存货先发出 存货增加 发出

28、 结余 数量 单位成本 数量 数量1月1日（初存） 2000 10 20009日购货 3000 11 500013日发货 4000 100019日购货 4000 11.6 500025日发货 3000 200030日购货 1000 12.4 3000 存货计价的基本方法 （五）后进先出法如果每次发货时逐笔结转销货成本,则13日销货的成本为：3000*11+1000*10 = 43000； 25日的销货成本为：3000*11.6 = 34800 。如果期末一次计算并结转销货成本，则先确定期末存货价值（后进先出，则先进留存）： 2000*10 + 1000*11 = 31000。则本期销货成本为：

29、 111800 31000 = 80800 优点：1使现行收入与现行费用配比; 2在通货膨胀条件下，有利于财务稳健。 问题：对政府税收有不利影响 存货计价的基本方法 （五）后进先出法u依据福日股份1999年披露的招股说明书，该公司对存货核算施行了会计政策变更，变更后的存货会计政策为“后进先出法”。u当时国内彩电企业正在经历一场持续的价格下跌，不仅是彩电整机价格大幅下跌，而且彩电零部件价格也大幅下跌。u在改为“后进先出法”之后，福日股份销售的彩电便可以按照价格下跌后的零部件核算当期经营成本，由此可以导致在彩电价格下跌后，公司仍可保持一定的盈利。存货计价方法的总结两种极端方法（FIFO与LIFO）

30、的比较基本理论依据的差异：FIFO的基本理论依据是，对大多数行业的大多数类型的货品来说，先进先出法是个别认定法的一个较好近似，因此FIFO与存货的实物流转极为相近。FIFO的最主要优点在于它以最接近现时成本的最近购买价格来表示资产负债表上的期末存货价值。 两种极端方法（FIFO与LIFO）的比较而LIFO的基本理论依据是，可使现时成本与当期收入相配比，同时在企业经营收益的概念中排除由于持有存货而发生的持产损益。 基本倾向的差异：FIFO的基本倾向是“如实”反映资产负债表上的“存货”价值；而LIFO的基本倾向是“如实”反映利润表上的“销货成本”。即FIFO是资产负债表导向的；而LIFO是利润表导

31、向的。所造成结果的差异：FIFO的结果可能是向股东多报告收益；而LIFO的结果则可能是少纳税。 存货计价的特殊方法（非历史成本基础）成本与市价孰低法u当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。u这里所讲的“成本”是指期末存货的历史成本；即按前面所介绍的以历史成本为基础的存货计价方法（如FIFO）计算出的期末存货价值。u“可变现净值”是以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值）。成本与市价孰低法u1存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等。u2在某些情

32、况下，存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。如某服装制造公司根据季节的变化、消费者偏好的改变决定进行季节大清货，所有各种款式的服装均按200元3件出售。u3对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。 成本与市价孰低法 存货跌价准备的提取按存货类别确由此计提的单价总额单价总额定的账面价值存货跌价准备第一组A商品40010400093600B商品5007350084000合计7500760075000第二组C商品2005010000489600D商品100454500444400合计145001400014000500第三组E商品70010070000805600056000