注册会计师 基础班 审计 第三章　注册会计师的法律责任

1、2011年注册会计师考试辅导 审计 第三章注册会计师的法律责任考情分析：2008年和2010年本章都出过一个简答题，其他年份基本上没有出题。在2011年的学习中，本章属于相对不太重要的章节，重点注意客观题目，也可能作为简答题中的一小问。学习建议：以记忆为主，针对老师提到的内容进行重点记忆，不宜投入太多时间。第一节注册会计师的法律环境一、注册会计师法律责任的依据应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。经营失败（business failure），是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资

2、者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。审计失败（audit failure），则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。经营失败审计失败审计风险（audit risk），是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。如

3、果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式（可以不看）三、对注册会计师责任的认定 责任种类一般含义注册会计师承担责任的原因（一）违约合同的一方或几方未能履行合同条款规定的义务。会计师事务所违反了与客户达成的合同或协议。比如，会计师事务所在商定的时期内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。（二）过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。1.普通过失（一般过失）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。没有完全遵循专业准则的要

4、求。比如，未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告。2.重大过失连起码的职业谨慎都不保持。根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。（三）欺诈（舞弊）以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告推定欺诈（涉嫌欺诈） 是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。极端或异常的重大过失。 四、注册会计师承担法律责任的种类行政责任、民事责任和刑事责任第二节国外注册会计师的法律责任（可

5、以不看）可以看看“三、成文法下注册会计师对第三者的责任”“（五）2002年公众公司会计改革和投资者保护法案中”，“其中与注册会计师相关的内容主要包括：”（有时间读一读，不会考，但对理解教材内容有一定的帮助）第三节中国注册会计师的法律责任（熟悉）一、相关法律规定（一般了解）二、相关司法解释（2008、2010年简答题，属于本章的重点。）司法解释的主要内容如下： （一）事务所侵权责任产生的事由司法解释第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。注册会计师法第十四条规定了四

6、类审计业务，即：（1）会计报表审计；（2）企业验资；（3）企业合并、分立、清算中的审计；（4）法律、行政法规规定的其他审计业务。事务所不再因为所执行审计业务种类的不同而承担不同的民事侵权赔偿责任。另外，司法解释第二条第二款对“不实报告”作了界定，即“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”根据这一规定，构成不实报告需要满足两个方面的条件，即：一是违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允的原则；二是具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。（二）关

7、于利害关系人的范围司法解释第二条第一款规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。事务所应当对一切合理信赖或使用其出具不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应当对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。（三）诉讼当事人的列置的规定司法解释第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当

8、告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。”（四）执业准则的法律地位司法解释第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条等规定，明确将执业准则纳入法律程序范畴，将事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。（五）关于归责原则和举证分配的规定1.司法解释采取过错责任归责原则为基础

9、，统一适用过错推定原则和举证责任倒置的模式。2.司法解释第四条第一款明确规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。”根据司法解释第四条第二款规定，事务所可以通过提交相关的执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。3.根据司法解释的精神，在确定事务所侵权赔偿责任时，除非事务所能够证明原告利害关系人的损失是由于审计报告以外的其他因素引起，否则就可以推定不实报告与损失的因果关系存在。（六）事务所的连带责任和补充责任司法解释第五条规定了事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，第六条和第十条规定了事

10、务所在过失情况下，根据过失大小承担补充责任。司法解释第五条规定：注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：1.与被审计单位恶意串通；2.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；3.明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；4.明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；5.明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；6.被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第（二）至（五）

11、项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。（七）关于过失责任和过失指引的规定司法解释第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。”事务所过失出具不实报告承担的是一种既不同于连带责任也不同于按份责任的补充责任，也就是，事务所承担的责任，是在被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失时，事务所才承担赔偿责任。如果被审计单位、出资人的财产依法强制执行后利害关系人那的损失全部得以赔偿，那么事务所就可以不承担赔偿责任。司法解释第六条第二款规定，“注册会计师在审计过程中未保持必

12、要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（1）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（3）制定的审计计划存在明显疏漏；（4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（9）错误判断和评价审

13、计证据；（10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。”注意，这十项内容，不涉及到欺诈，仅为过失责任。（八）事务所免除和减轻责任的事由司法解释第七条规定：“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；（2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；（3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；（4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；（5）为登

14、记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”前三项规定属于因没有过错而免责的情形，后两项规定属于因没有因果关系而免责的情形。司法解释第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”除司法解释第七条、第八条规定的具体减责和免责情形外，事务所还可以通过主张欠缺责任构成腰间等提出抗辩，比如，事务所可以提出自己无过错，没有出具不实报告，没有发生实际损失等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，例如利害关系人的赔偿请求权已经超过诉讼失效期限等。司法解释第九条规定：“会计师事务所在报告中注明本报告

15、仅供年检使用、本报告仅供工商登记使用等类似内容的，不能作为其免责的事由。”联系上面司法解释第七条的规定（3），注意哪种情况无效，哪种情况有效。（九）事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围1.关于事务所的赔偿顺位（1）事务所与被审计单位之间的责任顺位。司法解释第十条第（一）项规定，“应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失”。（2）被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位。司法解释第十条第（一）项规定，“被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任”。（3）事务

16、所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位。司法解释第十条第（二）项规定，“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任”。2.关于事务所侵权赔偿责任范围。（1）事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额有具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。（2）事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，根据司法解释第十条第（二）项和第（三）项的规定，无论利害关系人是一个还是多个，无论多个利害关系人是在一个诉讼案件中还是多个诉讼案件中，事务所就其出具的不实审计报告承担赔偿

17、责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。这里的不实审计金额，是指事务所审计报告中的不实证明金额部分，而不是审计报告的全部证明金额。除以上（八）个主要方面内容外，司法解释还针对司法实践中出现的两个突出问题做出了明确规定。1.事务所与其分支机构关系问题。司法解释第十一条规定：“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。”2.事务所未经审判被擅自追加为被执行人的问题。司法解释第十二条规定：“本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。”第四节注册会计师如何避免法律诉讼一、注册会计师减少过失和防止欺诈的

18、措施注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失或防止欺诈，注册会计师就应当达到以下基本要求：（一）增强执业独立性（二）保持执业谨慎（三）强化执业监督二、注册会计师如何避免法律诉讼的具体措施注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：（一）严格遵循职业道德和执业准则的要求（职业道德专业标准）（二）建立、健全会计师事务所质量控制制度（质量控制）（三）与委托人签订业务约定书（业务约定书）会计师事务所无论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书。（四）审慎选择客户（风险评估）注册会计师如欲避免法律诉讼，必须审慎选择

19、客户。一是要选择正直的客户。二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。（五）深入了解被审计单位的业务（风险评估，了解被审计单位及其环境）会计是经济活动的综合反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了某些错误。（六）提取风险基金或购买责任保险（七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师（八）按规定妥善保管审计工作底稿补充阅读 最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定法释200712号最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定已于2007年6月4日由最高人民法院审判委员会第1428

20、次会议通过，现予公布，自2007年6月15日起施行。二七年六月十一日为正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据中华人民共和国民法通则、中华人民共和国注册会计师法、中华人民共和国公司法、中华人民共和国证券法等法律，结合审判实践，制定本规定。第一条 利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。第二条 因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的

21、自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。第三条 利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出

22、资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。第四条 会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。第五条 注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：（一）与被审计单位恶意串通；（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（三）明知被审计单位的财务会计处理会直

23、接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；（四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（五）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；（六）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。第六条 会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（一）违反注

24、册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（三）制定的审计计划存在明显疏漏；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。第七条 会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；（二）审计业务所必须依