第10章 资产减值

1、第十章第十章 资产减值资产减值 西南财经大学会计学院余海宗 nT公司1999到2002年的经营业绩经历了翻天覆地的变化。2000年的销售收入和净利润分别达到50 419万元和24191万元，与1999年相比，增幅分别为177%和297%。然而，2001年T公司的经营业绩却发生了“变脸”，销售收入锐减至10 043万元，净利润跌至-58 412万元。2002年，T公司“起死回生”，销售收入增至16 099万元，实现净利润1 642万元。nT公司的经营业绩在2000年达到历史最高水平，主要原因是在2000年9月该公司以31 800万元向ZHC公司购买了“奇圣胶囊”的全部生产及经销权。然而，好景不长

2、。2001年，T公司的经营业绩跌入了低谷，其主要原因一是“奇圣胶囊”的销售收入锐减，且2000年销售的2.77亿元“奇圣胶囊”中有近一半发生退货（实际上是2000年确认了虚假的销售），三是该公司在2001年末对“奇圣胶囊”的摊余价值28 090万元全额计提了减值准备。到了2002年，T公司成功地“扭亏为盈”，实现了1 642万元的净利润。n扭亏的秘笈在于，2001年对“奇圣胶囊”全额计提减值准备，使2002年“节省”了3 180万元的无形资产摊销费。剔除这一因素，T公司2002年实际上亏损了1 538万元。正是因为通过滥用无形资产减值准备，T公司避免了连续两年亏损，逃脱了被“特别处理”的命运。

3、 “奇圣胶囊”到底价值几何？nT公司的年度报告显示，“奇圣胶囊”转让之前在ZHC公司的账面价值余额为1 245万元，2000年6月T公司和ZHC公司聘请一家知名评估事务所对“奇圣胶囊”的评估结果为44 300万元，评估增值高达3458%，2000年9月，T公司与ZHC公司达成的转让价格为31 800万元（相当评估价值的72%），2000年和2001年这项无形资产的摊余价值分别为31 270万元和0。不到两年的时间，“奇圣胶囊”的价值发生如此天翻地覆的变化，足见收益现值法的“魔力”之大，T公司的“善用”无形资产减值准备更是令人叹为观止！ n思考：n1、 T公司按单项资产计提减值是否合理？为什么？

4、n2、 T公司换入资产价值是否合理？n3、 T公司2000年收入确认是否正确？案例2： 美国在线时代华纳巨额亏损缘 自何处 2002年3月25日，美国在线时代华纳公司（现巳更名为时代华纳公司）公布了一季度财务报告，报告显示公司的亏损额高达542亿美元，创下了全球公司季度亏损新纪录。是什么原因导致公司巨额亏损呢?（一）企业合并 2000年1月10日，新世纪伊始，美国在线（American Online）与时代华纳（Time Warner）宣布合并，在国际社会引起强烈震撼。这项“世纪并购”不仅创造了美国有史以来最大的企业并购纪录（不合金融业的并购），而且象征着虚拟的互联网络世界与传统的有形媒体首度

5、结合在一起，具有深远的意义。它融有线电视、书报杂志、影视娱乐、影像出版与互联网络于一体，标志着新经济和旧经济由相互排斥开始走向优化整合，一时被誉为新经济与旧经济的“天合之作”。合并消息公布的当天，时代华纳的股票飙升了2531美元，涨幅高达39，收盘价为9006美元。这项合并以换股的方式进行，美国在线时代华纳的股东将其所持投票换成新成立的美国时代华纳公司(AOL Time Warner，Inc)股票，美国在线与时代华纳分别为美国在线时代华纳的全资子公司，换股所涉及的股票按当天的收盘计算，价值约为1600亿美元，预计合并后新公司的价值约为3500亿美元。合并完成的当年，美国在线时代华纳已成为一个名

6、副其实的公司巨人。至2001年末，美国在线时代华纳的员工总数超过8.9万人，营业收入高达382亿美元。资产总额突破2000亿美元，业务涉及电影、电视、出版、音乐、娱乐和互联网多个行业。（二）商誉减值 正当投资者期望美国在线与时代华纳这桩门当户对的“婚姻”产生协同效应(Synergy Effect)，并为他们带来丰厚回报的时候，互联网行业开始步入漫漫冬季，“com”纷纷倒闭，美国在线时代华纳赖以生存的在线广告收入锐减。另外，美国在线和时代华纳宣布合并时，正值美国股市处于巅峰状态，美国在线和时代华纳所有股票价格都被严重高估。并购完成时，按照第141号财务会计准则企业合并的要求，美国在线时代华纳必须

7、采用购买法反映对时代华纳的收购。以合并时的股票价格计算，这项合并的收购成本最终确定为1470亿美元，减去时代华纳净资产帐面价值(约为179亿美元)和资产负债的增减之后，形成了约1100亿美元的商誊。连同合并前时代华纳和美国在线原有的商誉，商誉总数已突破l 300亿美元。n2001年末，在摊销了67亿美元之后，商誉的摊余价值仍高达127424亿美元。2001年，美国在线时代华纳亏损了492l亿美元。2002年，美国在线时代华纳根据第142号财务会计准则商誉及其他无形资产的规定，对商誉进行减值测试，并分别在第一季度和第四季度计提了542亿美元和447亿美元的商誉减值准备，计提的商誉减值准备高达98

8、9亿美元，使2002年的亏损总额达到创纪录的98696亿美元。n思考：n1、 商誉是摊销好还试计提减值好？为什么？n2、美国在线时代华纳亏损的主要原因是 什么？n【学习目的与要求【学习目的与要求】n本章主要阐述资产减值准则中规范的资产、资产组及资产组组合的确认、计量和记录问题。通过本章学习，要求：n1掌握资产减值概念及其范围n2掌握资产可收回金额的计量n3掌握资产减值损失的确定原则n4掌握资产组的认定方法及其减值的处理n5了解商誉减值测试及其减值的处理 第一节第一节 资产减值概述资产减值概述n一、资产减值内涵（理论依据）一、资产减值内涵（理论依据）n资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值的

9、情形。一般而言，这种减值的发生是非预期的、偶然的。我们可以将从经济学和会计学这两个角度来解释资产减值的本质。n从经济学的角度看，资产意味着“未来经济利益”，企业只有在对资产带来的预期经济利益高于或等于其市场价格时，才会做出资产购置的决策。在有效市场下，供需双方的互动往往会导致商品的预期收益等于商品的生产支出，亦等于其市场价格，因而，资产购入时记录于财务报表中的资金即是对资产在其寿命期内经济利益的评价。在资产持有期间，由于各种内、外部因素的影响，可能使资产真实价值的运行轨迹偏离了预期的估计，由此产生的价值偏离正是资产的减值。（资产本质的体现） n会计学家看来，资产减值是历史成本与可收回金额这两种

10、计量属性对同一资产计量所产生的计量差异。 是稳健性运用的 结果。n二、资产减值的范围及其规范二、资产减值的范围及其规范n 企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量。但是由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的具体准则不尽相同。企业会计准则第8 号资产减值主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。至于存货、消耗性生物资产、建造合同形

11、成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保 。n重要提示：重要提示：n“资产减值”准则主要规范长期资产的减值，不是规范所有资产的减值。n三、资产减值的确认三、资产减值的确认n（一）确认时点（一）确认时点n企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值中规定，企业于会计期末，中规定，企业于会计期末，至少在年末检查是否发生了资产减值损失，对可能发生的各项资至少在年末检查是否发生了资产减值损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。产损失计提资产减值准备。企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值第四条规定：第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能企业应当在资产

12、负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”该规定体现了灵活性和原则性的统一，要求企业在年度终了或资该规定体现了灵活性和原则性的统一，要求企业在年度终了或资产负债表日必须对有关资产按成本与市价孰低法计价，对可能发产负债表日必须对有关资产按成本与市价孰低法计价，对可能发生的各项资产损失必须计提资产减值准备，而平时各会计期末则生的各项资产损失必须计提资产减值准备，而平时各会计期末则可检查或不

13、检查是否发生了资产减值损失，也可计提或不计提资可检查或不检查是否发生了资产减值损失，也可计提或不计提资产减值准备，平时会计期末是否计提资产减值准备由企业根据具产减值准备，平时会计期末是否计提资产减值准备由企业根据具体情况自主决定。体情况自主决定。n（二）确认标准（二）确认标准n减值的确认主要有三种标准：永久性标准、可能性标准和经济性减值的确认主要有三种标准：永久性标准、可能性标准和经济性标准。标准。 n永久性标准指永久性标准指“在资产的账面价值超过资产的公允价值，并且能在资产的账面价值超过资产的公允价值，并且能够判断该状况是永久性的时候，才对减值损失予以确认够判断该状况是永久性的时候，才对减值

14、损失予以确认”。支持。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性的减值损失，不会导这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性的减值损失，不会导致在损失实际发生前就将其记录。永久性标准不符合致在损失实际发生前就将其记录。永久性标准不符合“资产是能资产是能产生未来经济利益的经济资源产生未来经济利益的经济资源”这一观念，不承认未来经济利益这一观念，不承认未来经济利益的波动，何况在实务中，识别减值损失是永久性的还是暂时性非的波动，何况在实务中，识别减值损失是永久性的还是暂时性非常困难，由于各类资产性质不同及种类纷繁，不可能给出一个很常困难，由于各类资产性质不同及种类纷繁，不可能给出一个很具操作性的具体标准

15、。这就需要会计人员依赖于个人的职业判断具操作性的具体标准。这就需要会计人员依赖于个人的职业判断做出决策，而过度的主观成份很可能会促使管理当局故意递延减做出决策，而过度的主观成份很可能会促使管理当局故意递延减值损失的确认，从而进行盈余操纵。目前，欧盟国家较多采用这值损失的确认，从而进行盈余操纵。目前，欧盟国家较多采用这一标准。一标准。 n可能性标准是指对可能的资产减值予以确认。美国等一些国家主要采用这一标准，其特点是：确认和计量的基础不一样，确认时以未来现金流量的未贴现值作为判断依据，计量时采用公允价值。当未来现金流量的未贴现值大于账面价值时，即使账面价值大于公允价值，也不确认资产减值损失。这种

16、标准实际上是或有事项的会计处理在资产减值方面的运用，依据发生的可能性对资产减值进行确认，强调企业管理当局对未来的预测，充分发挥管理当局的优势，从而使企业的会计记录更加接近经济现实。但这种标准由于限制不高，同样存在被滥用的可能。n经济性标准，是指“在资产的账面价值超过资产的公允价值时确认减值损失”。确认和计量采用相同的标准。鉴于“永久性标准”和“可能性标准”在实务应用中很难确定哪些是永久性减值，哪些是暂时性减值，大大增加了管理当局进行盈余控制的机会，经济性标准则避开了区分减值类型的难题。但这种标准也有一个致命的缺陷：资产的市价取决于多方面的因素，若按经济性原则反映资产减值，则市场波动难免对财务报

17、表产生影响。n目前，国际会计准则倾向于使用该类标准。我国和国际会计准则总体上采用了经济性标准。n（三）确认范围（三）确认范围n国际会计准则规定，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额；如果不可能估计单个资产的可收回金额，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。与国际会计准则相比较，我国企业会计准则第8号资产减值没有采用产出现金单元的定义，而是结合我国实际情况采用了单项资产和资产组的定义，本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组组合。（ n（四）确认方法（四）确认方法n由于内外因作用，导致资产的可收回价值低于其账面价值时，应确认资产减值损失。确认资产减值的方法有备

18、抵法和直接冲销法，我国目前采用备抵法（后面详细介绍）。备抵法更能体现披露目的，具有体现谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等优点，但相对烦琐；而直接冲销法优缺点正好与备抵法相反。 n三、资产减值的测试资产减值的测试n企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。但因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。n企业资产存在下列情况的，可以不估计其可

19、收回金额：n1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。n2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计资产的可收回金额。n第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量n一、可收回金额定义一、可收回金额定义n资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定为资产的可收回金额。n二、估计资

20、产可收回金额的基本方法二、估计资产可收回金额的基本方法n在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。n资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：n第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；n第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值n第三步，资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产可收回金额。n一般而言，要估计资产的可收回金额

21、，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：n1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。n2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间(处置之前)所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，在这种情况下，以资产公

22、允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。n3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 n三、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计三、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计n资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及

23、为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。n企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处理。 n1.对于存在资产销售协议的n对于存在资产销售协议的，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法 n2.对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的n对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。但是如果难以获得资产在

24、估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。n3.对于既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的n在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。 n四、资产预计未来现金流量的现值的估计四、资产预计未来现金流量的现值

25、的估计n资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：(1)资产的预计未来现金流量；(2)资产的使用寿命；(3)折现率。其中，资产使用寿命的预计与企业会计准则第4 号固定资产、企业会计准则第6 号无形资产等规定的使用寿命预计方法相同。 n第三节第三节 资产减值损失的确认与计量资产减值损失的确认与计量n一、资产减值损失确认与计量的一般原则一、资产减值损失确认与计量的一般原则n企业在对资产进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其

26、账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这样，企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映于资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。 n资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的

27、减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧 n考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。n第四节第四节 资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理n一、资产组的认定一、资产组的认定n资产减值准则规定，如果有迹象表明一项资产可能发生

28、减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。因此，资产组的认定十分重要。n(一一)资产组的概念资产组的概念n资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。n(二二)认定资产组应当考虑的因素认定资产组应当考虑的因素n1资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门

29、等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。n【例】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。n在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者

30、其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。n2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。n(三)资产组认定后不得随意变更n二、资产组减值测试二、资产组减值测试n资产组减值测试的原理

31、和单项资产是一致的，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。 n资产组减值的会计处理资产组减值的会计处理n根据减值测试的结果，资产组(包括资产组组合，在后述有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及)的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：n首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。n然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。n以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的

32、减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。n【例】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元）。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。 n本例中，C资产组的账面价值520万元，