注册会计师CPA会计讲义第16章_债务重组

1、 第十六章第十六章 债务重组债务重组 本章应关注的主要内容有：本章应关注的主要内容有： （1 1）掌握债务人对债务重组的会）掌握债务人对债务重组的会计处理；计处理； （2 2）掌握债权人对债务重组的会）掌握债权人对债务重组的会计处理；计处理； （3 3）熟悉债务重组方式。）熟悉债务重组方式。 第一节第一节 债务重组的定义和重组方式债务重组的定义和重组方式 一、债务重组的定义一、债务重组的定义 债务重组，是指在债务人发生财务困难的债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定议或者法院的裁定作出让步作出让步的事项。的事

2、项。 债权人作出让步债权人作出让步，是指债权人同意发生财，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步债权人作出让步”的情形主要包括：债权的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。低债务人应付债务的利率等。 二、债务重组的方式二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式：债务重组主要有以下几种方式： （一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的是

3、指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务重组方式。 （二）将债务转为资本（二）将债务转为资本 是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。本章所指债务重组。 注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组 （三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件

4、修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、减少债务利息等。如减少债务本金、减少债务利息等。 （四）以上三种方式的组合（四）以上三种方式的组合 以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。同清偿债务的债务重组形式。 第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理 一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务 （一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务 1.1.债务人的会计处理债务人的会计处理

5、以现金清偿债务的，债务人应以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的当将重组债务的账面价值与实际支账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益付现金之间的差额，计入当期损益。 以以低于低于应付债务账面价值的现金清应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记支付的金额，贷记“银行存款银行存款”科科目，目， 按其差额，贷记按其差额，贷记“营业外收营业外收入入债务重组利得债务重组利得”科目科目。 2. 债权人的会计处理债权人的会计处理 以现金清偿债务的，债权人应当将以现金清偿债务的，债

6、权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金重组债权的账面余额与收到的现金之间的之间的差额，计入当期损益。差额，计入当期损益。债权债权人已对债权计提减值准备的，应当人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损备不足以冲减的部分，计入当期损益。益。 企业收到债务人清偿债务的现金金企业收到债务人清偿债务的现金金额额小于小于该项应收账款账面价值的，该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记应按实际收到的现金金额，借记“银行存款银行存款”等科目，按重组债权等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记已计提的坏账准备，借记“坏

7、账准坏账准备备”科目，按重组债权的账面余额，科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记借记“营业外支出营业外支出”科目。科目。 收到债务人清偿债务的现金金额收到债务人清偿债务的现金金额大大于于该项应收账款账面价值的，该项应收账款账面价值的， 应应按实际收到的现金金额，借记按实际收到的现金金额，借记“银银行存款行存款”等科目，按重组债权已计等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记提的坏账准备，借记“坏账准备坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，记应收账款等科目，按其差额，贷按其差额，贷记记“资产减

8、值损失资产减值损失”科目。科目。 【例题例题1 1】20112011年年1010月月1010日，甲公日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税司销售一批材料给乙公司，不含税价格为价格为100100万元，增值税率为万元，增值税率为17%17%。20122012月月3 3月月2020日，乙公司财务发生日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司协商，甲公司同意减免乙公司2020万万元债务，余款乙公司用现金立即还元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备坏账准备1515万元。万元。 （1）

9、乙公司）乙公司3月月20日会计处理如下：日会计处理如下： 借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司 117 贷：银行存款贷：银行存款 97 营业外收入营业外收入 20 （2）甲公司）甲公司3月月20日会计处理如下：日会计处理如下： 借：银行存款借：银行存款 97 坏账准备坏账准备 15 营业外支出营业外支出 5 贷：应收账款贷：应收账款 117 若甲公司已对该项应收债权计提坏账若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备准备2525万元，则甲公司万元，则甲公司3 3月月2020日会计处日会计处理如下：理如下： 借：银行存款借：银行存款 9797 坏账准备坏账准备 2525 贷：应收账款贷：应收账款 117

10、117 资产减值损失资产减值损失 5 5 （二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务 1. 债务人的会计处理债务人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债务人应以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产现金资产公允价值公允价值之间的差额，计入之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。期损益。 企业以非现金资产清偿债务的，应按企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款应付债务的账面余额，借记应付账

11、款等科目，按用于清偿债务的非现金资等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记产的公允价值，贷记 “其他业务收其他业务收入入”、“主营业务收入主营业务收入”、“固定资固定资产清理产清理”、“无形资产无形资产”、“长期股长期股权投资权投资”等科目，按应支付的相关税等科目，按应支付的相关税费，贷记费，贷记“应交税费应交税费”等科目，按其等科目，按其差额，贷记差额，贷记“营业外收入营业外收入”等科目或等科目或借记借记“营业外支出营业外支出”等科目。等科目。 非现金资产公允价值与账面价值的差额，非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：应当分别不同情况进行处理： 1. 1.

12、非现金资产为存货的，应当视同销售处非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书理，根据本书“收入收入”相关规定，按非现相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。时结转相应的成本。 2. 2. 非现金资产为固定资产、无形资产的，非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。外收入或营业外支出。 3. 3. 非现金资产为长期股权投资的，其公允非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。价值和账面价值的差额，计入投资收益。 应付债

13、务应付债务账面价值账面价值抵债资产抵债资产公允价值公允价值抵债资产抵债资产账面价值账面价值债务重债务重组利得组利得资产转资产转让损益让损益 2. 债权人的会计处理债权人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，值

14、准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。计入当期损益。 企业接受的债务人用于清偿债务的非现企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记值，借记“原材料原材料”、“库存商品库存商品”、“固定资产固定资产”、“无形资产无形资产”等科目，等科目，按可抵扣的增值税额，借记按可抵扣的增值税额，借记“应交税应交税费费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）”科目，科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记用，贷记“银行存款银

15、行存款”、“应交税费应交税费”等科目，按其差额，借记等科目，按其差额，借记“营业外支出营业外支出”科目。科目。 【例题例题2 2】20122012年年1 1月月1 1日，甲公司销售日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为一批产品给丙公司，含税价为150150万元。万元。20122012年年7 7月月1010日，丙公司发生财务困难，日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为应收账款。该产品市价为100100万元，增万元，增值税税率为值税税率为1717，产品成本为，产

16、品成本为8080万元。万元。甲公司为债权计提了坏账准备甲公司为债权计提了坏账准备3030万元。万元。假定不考虑其他税费。假定不考虑其他税费。 （1 1）丙公司会计处理如下：）丙公司会计处理如下： 借：应付账款借：应付账款 150150 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100100 应交税费应交税费应交增值税应交增值税 （销项税额）（销项税额） 1717 营业外收入营业外收入 3333 借：主营业务成本借：主营业务成本 8080 贷：库存商品贷：库存商品 8080 （2 2）甲公司的会计处理如下：）甲公司的会计处理如下： 借：库存商品借：库存商品 100100 应交税费应交税费应交增值税应交增

17、值税 （进项税额）（进项税额） 1717 坏账准备坏账准备 3030 营业外支出营业外支出 3 3 贷：应收账款贷：应收账款 150150举例见教材举例见教材 甲公司欠乙公司购货款甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于务发生困难，短期内不能支付已于2012年年5月月1日日到期的货款。到期的货款。2012年年7月月10日，经双方协商，乙公日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为的公允价值为200 000元，实际成本为元，实际成本为120 000元。元。甲公司为增值

18、税一般纳税人。适用的增值税税率甲公司为增值税一般纳税人。适用的增值税税率为为17%。乙公司于。乙公司于2012年年8月月10日收到甲公司抵债日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了账款计提了50 000元的坏账准备。元的坏账准备。 （1）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理借：应付账款借：应付账款350 000贷：主营业务收入贷：主营业务收入200 000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 34 000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得116 000借：主营业务成本借：主营业务成本120 0

19、00贷：库存商品贷：库存商品120 000如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作其他业务收入，发出材料的成本作其他业务成本处收入作其他业务收入，发出材料的成本作其他业务成本处理。理。 （2）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理 借：库存商品借：库存商品200 000 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 34 000坏账准备坏账准备 50 000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 66 000贷：应收账款贷：应收账款350 000 2.以固定资产抵偿债务以固定资产抵偿债务【例题例题3】甲公司于甲公司于2

20、011年年1月月1日销售给乙公司一批日销售给乙公司一批材料，价值材料，价值400 000元（包括应收取的增值税税额），按元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于购销合同约定，乙公司应于2011年年10月月31日前支付货款，日前支付货款，但至但至2012年年1月月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。生财务困难，短期内不能支付货款。2012年年2月月3日，经过日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为的账面原价为350 000元，已提折旧

21、元，已提折旧50 000元，设备的公允元，设备的公允价值为价值为360 000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20 000元。元。设备已于设备已于2012年年3月月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。债务重组相关的税费。 （1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益第一，计算固定资产清理损益固定资产公允价值固定资产公允价值360 000减：固定资产账面净值减：固定资产账面净值300 000处理固定资产净收益

22、处理固定资产净收益60 000第二，计算债务重组利得第二，计算债务重组利得应付账款的账面余额应付账款的账面余额400 000减：固定资产公允价值减：固定资产公允价值360 000债务重组利得债务重组利得40 000第三，会计分录第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理300 000累计折旧累计折旧 50 000贷：固定资产贷：固定资产350 000其次，结转债务重组利得：其次，结转债务重组利得：借：应付账款借：应付账款400 000贷：固定资产清理贷：固定资产清理300 000营业外收入营业外收入债务重组利得债务

23、重组利得40 000 处置非流动资产利得处置非流动资产利得60 000 （2）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理借：固定资产借：固定资产360 000坏账准备坏账准备20 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失20 000贷：应收账款贷：应收账款400 000 3. 以股票、债券等金融资产抵偿债务以股票、债券等金融资产抵偿债务【例题例题4】甲公司于甲公司于2012年年7月月1日销售给乙公日销售给乙公司一批产品，价值司一批产品，价值450 000元（包括应收取的增值元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于

24、汇票。乙公司于2012年年12月月31日尚未支付货款。日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。某公司股票抵偿债务。 该股票的账面价值该股票的账面价值400 000元（为取得时的成本，元（为取得时的成本，公允价值未发生变动），公允价值公允价值未发生变动），公允价值380 000元，乙元，乙公司将该股票作为交易性金融资产。假定甲公司公司将该股票作为交

25、易性金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于元。用于抵债的股票已于抵债的股票已于2013年年1月月22日办理了相关转让手日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。付票据转入应付账款。 （1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额应付账款的

26、账面余额450 000减：股票的公允价值减：股票的公允价值380 000债务重组利得债务重组利得70 000第二，计算转让股票收益第二，计算转让股票收益股票的公允价值股票的公允价值380 000减：股票的账面价值减：股票的账面价值400 000转让股票损益转让股票损益20 000 第三，会计分录第三，会计分录借：应付账款借：应付账款450 000投资收益投资收益20 000贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本400000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得70000（2）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理第二，会计分录第二，会计分录借：交易性金融资产借：交易性金融资产380 0

27、00营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失30 000坏账准备坏账准备40 000贷：应收账款贷：应收账款450 000 【例题例题5】甲公司应收乙公司购货款甲公司应收乙公司购货款1 200万万元。由于乙公司财务发生困难，短期内不元。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。能支付货款。2007年年1月月10日，经双方协商，日，经双方协商，甲公司同意乙公司以其无形资产偿还债务。甲公司同意乙公司以其无形资产偿还债务。该无形资产初始成本为该无形资产初始成本为1 800万元，已摊销万元，已摊销900万元，公允价值为万元，公允价值为1 100万元，甲公司对万元，甲公司对该项应收账款计提了该项应

28、收账款计提了100万元的坏账准备。万元的坏账准备。营业税税率为营业税税率为5%。要求：编制甲、乙公司的账务处理。要求：编制甲、乙公司的账务处理。 乙公司乙公司借：应付账款借：应付账款1 200累计摊销累计摊销 900贷：无形资产贷：无形资产1 800营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得145（1 10090055）债务重组利得债务重组利得100（1 2001 100）应交税费应交税费应交营业税应交营业税55（1 1005%）甲公司甲公司借：无形资产借：无形资产1 100坏账准备坏账准备100贷：应收账款贷：应收账款1 200 二、债务转为资本二、债务转为资本 （一）债务人的

29、会计处理（一）债务人的会计处理 将债务转为资本的，债务人应当将将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。值总额之间的差额，计入当期损益。 以债务转为资本，应按应付债务的账以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债面余额，借记应付账款等科目

30、，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记价值，贷记“实收资本实收资本”或或“股本股本”、“资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记科目，按其差额，贷记“营业外收营业外收入入债务重组利得债务重组利得”科目。科目。 （二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理 债务重组采用债务转为资本方式的，债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期

31、损益。债权人已对债权计提计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。计入当期损益。 将债权转为投资，企业应按应享有股将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记份的公允价值，借记“长期股权投资长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记费，贷记“银行存款银行存款”、“应交税费应交税费”等科目，按其差额，借记等科目，按其差额，借记“营业外支营业外支出出”

32、科目。科目。 2012年年7月月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公元，乙公司以司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已于元。股票登记手续已于2012年年8月月9日办理完毕，日办

33、理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。甲公司将其作为长期股权投资核算。 （1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理第一，计算应计入资本公积的金额第一，计算应计入资本公积的金额股票的公允价值股票的公允价值50 000减：股票的面值总额减：股票的面值总额20 000应计入资本公积应计入资本公积30 000第二，计算债务重利得第二，计算债务重利得债务账面价值债务账面价值60 000减：股票的公允价值减：股票的公允价值50 000债务重组利得债务重组利得10 000 第三，会计分录第三，会计分录借：应付账款借：应付账款60 000贷：股本贷：股本20 000资本公积资本公积股本溢价股本溢价30 000

34、营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得10 000（2）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资50 000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失8 000坏账准备坏账准备2 000贷：应收账款贷：应收账款60 000 三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的，债务以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：人和债权人应分别以下情况处理：1.不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组（1）债务人）债务人债务人应将重组债务的账面余额减记至将来债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作

35、为债务重组利得，于当应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入当期损益。重组后债务的账面余额为期确认计入当期损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。将来应付金额。（2）债权人）债权人债权人在重组日，应当将修改其他债债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲对该项债权计提了坏

36、账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。减已计提的坏账准备。 1、不附或有条件的债务重组、不附或有条件的债务重组(包括免除利息、降低本金、包括免除利息、降低本金、延长期限等延长期限等) 此种情况下债务人和债权人在债务重组后会产生新的应付账款债务重组和应收账款债务重组。对于新的债务和债权，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。重组后债务与债权的公允价值，是指的对未来现金流量按实际利率折现，折成的现值即为公允价值。 (1)债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。基本分录： 借：应付账款重组前(重组前债务的账面价值) 贷：应付账款重组后(重组后债务的公允价值) 营业外收入债务重组利得 (

37、2)债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。基本分录： 借：应收账款重组后(重组后债权的公允价值) 营业外支出债务重组损失(或贷记资产减值损失) 坏账准备 贷：应收账款重组前 【例15-6】甲公司2011年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2011年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2012年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2013年12月

38、31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司乙为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。 （1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额65 400减：重组后债务公允价值50 000债务重组利得15 400 第二，会计分录2012年1月5日债务重组时借：应付账款65 400贷：应付账款债务重组50 000营业外收入债务重组利得15 4002012年12月31日支付利息借：财务费用 1 000 贷：银行存款 1 000（50 0002%）2013年12月31日偿还本金和最后一年利息借：财务费用1 000应付账

39、款债务重组50 000贷：银行存款51 000 （2）甲公司的账务处理2012年1月5日债务重组时借：应收账款债务重组50 000营业外支出债务重组损失10 400坏账准备5 000贷：应收账款65 4002012年12月31日收到利息借：银行存款1 000贷：财务费用1 000（50 0002%）2013年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存款51 000贷：财务费用1 000应收账款债务重组50 000 2. 附或有条件的债务重组（1）债务人附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该

40、或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 （2）债权人对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 【例题7】A公司应收B公司货款110万元，现因B公司发生财务困难，现在进行债务重组，A公司同意豁免B公司债务10万元，剩余款项延长2年期，2年内加收利息

41、3%，但附有一条件：债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上升至5%，若无盈利，利率仍维持3%。利息按年支付，假定实际利率等于名义利率。 A公司：借：应收账款债务重组100营业外支出债务重组损失 10 贷：应收账款110借：银行存款3（1003%）贷：财务费用3如果B公司未实现盈利借：银行存款103（100（13%）贷：财务费用3应收账款债务重组100如果B公司实现盈利借：银行存款105（100（15%）贷：财务费用5应收账款债务重组100 B公司：借：应付账款110贷：应付账款债务重组100预计负债2（1002%）营业外收入债务重组利得8借：财务费用3贷：银行存款3（1003%）如果B

42、公司未实现盈利借：应付账款100预计负债2（1002%）财务费用3贷：银行存款103（100（13%）营业外收入2如果B公司实现盈利借：应付账款100预计负债2（1002%）财务费用3贷：银行存款105（100（15%）8.2014年3月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100000元，增值税销项税额为17000元，款项尚未收到。2014年6月4日，甲公司与乙公司进行债务重组。重组协议如下：甲公司同意豁免乙公司债务40000元；债务延长期间，每月加收余款2的利息，利息和本金于2014年9月4日一同偿还。假定甲公司为该项应收账款计提坏账准备1000元，整个

43、债务重组交易没有发生相关的税费。在债务重组日，甲公司应确认的债务重组损失为（）元。A.34380B.39000C.31980D.0【正确答案】B【答案解析】甲公司分录是：借：应收账款债务重组77000（117000-40000）坏账准备1000营业外支出债务重组损失39000贷：应收账款117000 13.2014年6月11日，M公司就应收B公司货款2340000元（已计提坏账准备80000元）与其进行债务重组。经协商，M公司同意豁免B公司债务340000元，延长债务偿还期限6个月，每月按2收取利息，如果从7月份起B公司盈利则每月再加收1的利息，12月11日B公司应将本金和利息一起偿还。在债务

44、重组日M公司应确认的重组损失为（ ）元。A.340000B.300000C.20000D.260000【正确答案】D【答案解析】M公司（债权人）处理：借：应收账款B公司（重组后）2000000（2340000340000）坏账准备80000营业外支出260000贷：应收账款B公司（重组前）2340000 四、以上三种方式的组合方式四、以上三种方式的组合方式 （一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理 债务重组以现金清偿债务、非现金资产债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应务条件等方式的组合进行的

45、，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。处理。 （二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理 债务重组采用以现金清偿债务、非现债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。的规定进行会计处理。 【例题例题3 3】A A股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称A A公司）和公司）和B B股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称B B公司）均为增值税一般纳税人，适用公司）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为的增值税税率均为1717。 20132013年年1 1月月5 5日，日，A A公司向公司向B B公司销公司销售材料一批