德勤税务精英挑战赛案例分析参考解析

1、2009德勤税务精英挑战赛案例分析参考解析关于机构、场所/常设机构的风险分析这一风险的前提，是 B公司和Z公司被视为中国的非居民企业。风险成因：康茂在境内的雇员，如果作为 Z公司或B公司的董事代表Z公司或B公司 在境内签订合同（比如 Z公司对B公司的投资事项，或 B公司与A公司的 投资协议和其它调整公司和股东之间关系的文件），或者代表Z公司或B公司在中国境内从事生产经营活动，就可能被判定为Z公司/或B公司的营业代理人，从而使Z公司或B公司被认为在中国有机构、场所。关于机构、场所的分析法规依据：实施条例第五条规定，“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产 经营活动的，包括委托单位或者个人经常

2、代其签订合同，或者储存、交付货物 等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”现有法规 中缺乏对这种风险具体判断的依据。一方面，“生产经营活动” 一词没有定义，不清楚纯投资行为是否成为生产经营； 另一方面，是否独立代理人可以不算作可构成机构场所的营业代理人，也不清 晰。（国税函200947号说明，QFII在国内得到的收入，可以按照在中国境内 没有机构、场所征税。QFII投资于境内上市企业，与 B公司在境内投资，有一 定可比性；QFII在国内的托管人等，商法上应该归类为独立代理人。）构成机构、场所的后果（国内法）如果Z公司B公司被认定为在国内有机构、场所，就应当就其所设机构、场

3、所取得的来源于中国境内的所得按净所得缴纳企业所得税。如果出现这种情况，对康茂和星凯最重要的影响是，如果直接出让A公司的月S权，B公司获取的资本利得（肯定是来源于境内的所得） 可能需要按25%勺税率缴税，而不是按10% 的税率缴预提税。这里法律上不确定的因素是，当机构、场所是以营业代理人 的方式出现时，什么是机构、场所“取得所得”需要推敲。是否需要适用、如 何适用税法第三条和实施条例第八条关于“实际联系”的规则，并不明确。另外，如果A公司向B公司派息，这样的所得是否应被判定为B公司所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，也不完全确定。如果是，税法第二十六条第三款“（三）在中国境内设立机构、场所

4、的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益”可能适用。这也许意味着，A公司向B公司派息，B公司可以免税，而 B公司将此金额汇出境 外再派息时，这笔B公司的股息就不算作来源于中国境内的所得了。关于常设机构的分析法规依据：B公司是在香港设立，有可能享受内地和香港双重征税安排中香港居民的待遇，须进一步分析考察其是否在协定法下可以得到有利的待遇。Z公司为维京群岛公司，无缘协定法保护。在协定法适用时，B公司获得源于中国境内的所得如何征税，取决于其在中国是否有常设机构。这一判断主要依赖于双重征税安排第五条，比如：在康茂兼任职位的B公司的董事、雇员在境内的工作场所， 是否

5、会构成B公司的管理场所或办事处（第五条第二款，国税函 2007403号四（一）？这些人士在针对B公司对A公司这一投资项目发生的劳务活动，包括咨询劳务，在任何十二个月中连续或累计超过一百八十三天是否会构成常设机构（第五条第三款）？这些人士代表 B签订合同，是否会构成第五条第五款中描述的常设机构？这些问题的回答，主要取决于参与B公司管理的康茂境内雇员扮演什么样的角色。如果康茂的境外雇员出任 B公司董事会，任何合同和协议都在境外签署，而境内雇员只作双重征税安排第五条第四款所说的准备或辅助性质的工作，那么也许可以规避常设机构的构成。这里需要进一步参照的，是国税函（1999） 607号和国税发20063

6、5号对“准备或辅助性质的工作”的进一步解释。另外，这些雇员长期在国内，身兼数职（包括国内企业的职位），实务中很难用“183天”的界定来保护 B公司。国内法与协定法的关系对这一问题的正确判断影响整个答题。关于协定法适用的一个国际原则（有时在协定中明文表达，多数是潜在的理解），是协定法适用不应该剥夺纳税人在国内法享有的权利。也就是说，协定法和国内法同样可以适用时，应适用对纳税人更有利的条款。由于国内法对于机构场所的规定过于模糊，其排除 B在中国构成机构、场所这一可能的可靠性小于协定法排除B在中国构成常设机构这一可能的可靠性。但就此问题，国内法和协定法都需要考虑。Z公司和B公司在中国没有机构、场所或

7、常设机构（也不构成中国居民企业）时投资回报和退出的税务分析假设双重征税安排可以适用于A和B,那么根据双重征税安排第 10条，股息可以按5 %而非国内法10%的税率征税。由于持股比例超过 25%, B转让A的股权允许在中国征税，税率为国内法规定的10%。如果转让B的股权，按照企业所得税法实施条例第7条关于所得来源地的一般性规则，不 应该产生中国境内的所得。B公司构成常设机构的后果（协定法）如果B公司被认定为在国内有双重征税安排所指的常设机构，其后果与被判定为在境内有机构、场所的后果相似，但法律依据有所不同，主要牵扯到：双 重征税安排第七条第十条第五款和第二十二条第三款（与 B公司将获得的A 公司

8、股息汇出境外免税相关）。防范建议：如果康茂的境外雇员出任 Z公司和B公司董事会，任何合同和协议都在境外签署，而境内雇员只寻找项目，从事各项联络、准备、咨询的工作，那么也许可能规避机构、场所的构成。这里可间接参考国税发1996165号对代表机构不予征税业务活动的规定，但其可适用性甚至有效性都可质疑。如果由康茂的境外雇员出任 B公司董事会，任何合同和协议都在境外签署，而境内雇员只作双重征税安排第五条第四款所说的准备或辅助性质的工作，那么也许可以规避常设机构的构成。这里需要进一步参照的，是国税函1999607号和国税发200635号对“准备或辅助性质的工作”的进一步解释。关于实际管理机构的风险分析风

9、险成因：这一风险涉及Z公司和B公司被视为居民企业的可能性，所以与上一风险是 相互排斥的。Z公司和B公司被认定其“对企业的生产经营、人员、账务、财 产等实施实质性全面管理和控制的机构”在境内，就可能成为境外注册的中国居民企业。由于Z公司的主要资产是对 B公司的投资，其“生产经营”主要是对B公司实行股东权利和义务。同样， B公司的主要财产就是 A公司的股权，其“生产经营”主要是对A公司实行股东的权利和义务。所以需要对Z公司和B公司这方面的“全面管理和控制”是否在境内做出判断。法规依据和分析：国税发200982号有可能被适用在 B公司和Z公司身上。不确定的原因是，82号文只适用于“境外中资企业”，而

10、“境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。”康茂仅间接持有B公司60%的股权，所以B公司是否为“由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者”的公司不明确。如果国税发200982号可适用于B公司，那么按照其第二条规定，“同时符合以下条件的应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业）：（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或

11、需要得到位于中国境内的机构或人员批准；（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（比如对Z公司的（四）企业1/2 （含1/2 ）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中 国境内。”根据案例中提供的事实，康茂以往的操作方式人员设辂)，很可能导致同时符合了以上条件。即使可以通过一定筹划使B公司不满足以上条件之一(如企业的会计账簿、和股东会议纪要档案存放于中国 境外)，但一方面需要康茂有可靠的内部管理机制能够实现这些筹划建议，另一方面也可能不足以规避实质重于形式的原则。即使82号文不能被适用在 B公司身上，非境内注册居民企业认定的标准，也不应因股东

12、身份的不同而不同，所以82号文应有较强的参照性。协定法关于居民身份的规定、与国内法的关系根据双重征税安排第 4(2)(ii) 条，B公司拥有香港居民身份。但是，如果实际管理机构在大陆，按照第4(3)条，会被认定为大陆的居民。第 4(3)条并没有明确，实际管理机构是在香港还是在大陆，根据双方中哪一方的法律确定。在境内存在实际管理机构的后果如果Z公司和B公司都被认定为在国内有实际管理机构，按照税法第二条的 规定就成为中国居民企业。这意味着：1) Z公司和B公司的除国内股息之外的全部所得一一包括 B公司转让A公 司的股权，或Z公司转让B公司的股权获得的资本利得一一都要按 25 %的税 率纳税；2)

13、A公司向B公司派发股息，B公司向Z公司派股息，以及Z公司向康茂发红利均会被视同境内企业派发股息红利，免征所得税；3)如果B公司被认定为中国居民企业，应该可以适用居民企业之间派息免税(税法第26条)的规定。B公司派息给X公司(非居民企业)，按照国税发 200982号的规定，X公司作为非居民企业股东需要负担10 %的预提税：即，但如果是中使企业注册在境外(所以从某种意义上讲“所在地”在中国境外)国的居民企业，其股息也可以被判定为来源于中国境内的所得。4)按照同样的逻辑，如果 X出让B的股权，获取的资本利得也可能被认定为“所在地”在中国的企业权益被转让发生的所得，即来源于中国境内的所得，要被征收10

14、%的预提所得税。相反，如果 B是非居民企业，一般情况下其股权被转让，不会形成来源于中国境内的所得。综上所述，B公司无论是在中国被判定为有机构、场所还是有实际管理机构，都可能给康茂、星凯的投资退出带来更高的税收成本。另外，B公司需要在境内注册、申报纳税。防范措施：按照82号文，只要争取在四个条件中有一条不符合，就有可能破解“实际经营管理地”和“居民企业”的风险。其它架构下面一种方案仅供参考：如附图所示，由康茂和星凯分别设立的境外公司作为A公司的股东。比如，康茂境外子公司Z可以设立一个全外)，但一方面需要康茂有可靠的内部管理机制能够实现这些筹划建议，另一方面也可能不足以规避实质重于形式的原则。即使

15、82号文不能被适用在 B公司身上，非境内注册居民企业认定的标准，也不应因股东身份的不同而不同，所以82号文应有较强的参照性。协定法关于居民身份的规定、与国内法的关系根据双重征税安排第 4(2)(ii) 条，B公司拥有香港居民身份。但是，如果实际管理机构在大陆，按照第 4(3)条，会被Z公司和认定为大陆的居民。第4(3)条并没有明确，实际管理机构是在香港还是在大陆， 根据双方中哪一方的法律确定。在境内存在实际管理机构的后果如果B公司都被认定为在国内有实际管理机构，按照税法第二条的规定就成为中国 居民企业。这意味着：1） Z公司和B公司的除国内股息之外的全部所得一一包括 B公司转让A公 司的股权，

16、或Z公司转让B公司的股权获得的资本利得一一都要按 25 %的税 率纳税；2） A公司向B公司派发股息，B公司向Z公司派股息，以及Z公司向康茂发红利均会被视同境内企业派发股息红利，免征所得税；3）如果B公司被认定为中国居民企业，应该可以适用居民企业之间派息免税（税法第26条）的规定。法规依据和分析：国税发200982号有可能被适用在 B公司和Z公司身上。不确定的原因是，82号文只适用于“境外中资企业”，而“境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。”康茂仅间接持有 B公司60 %的股权，所以B公司是否为“由中国境内的企业或企业集团作为

17、主要控股投资者”的公司不明确。如果国税发200982号可适用于B公司，那么按照其第二条规定，“同时符合以下条件的应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业）：（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位 于中国境内的机构或人员批准；（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（四）企业1/2 （含1/2 ）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。”根据案例中提供的事实，康茂以往的操作方式（比如对Z公司的人员设辂），很可能导致同时符合了以上条件。即使可以通过一定筹划使B公司不满足以上条件之一（如企业的会计账簿、和股东会议纪要档案存放于中国境资境外子公司K,而K公司持有A公司60 %的股权；A公司的另外40 %的股权，可以 由星凯的下属X公司持有