第9章预算控制、分析和考评

1、l 预算控制：按照一定的程序和方法，确保企业及各预算执行部门全面落实和实现全面预算的过程。预算执行的过程就是企业以预算为标准控制生产经营活动的过程。l 预算控制的种类： 按控制方法分类：授权控制、反馈控制、调整控制、制度控制。 按控制功能分类： 1、预防性控制：为防范风险、舞弊、错误和非法行为发生而采取的控制； 2、导向性控制：为保证各项生产经营活动达到预期目标而采取的控制； 3、纠正性控制：针对生产经营活动中出现的偏离预算的行为所采取的控制措施； 4、补偿性控制：针对生产经营环节中出现的某些不足或缺陷而采取的控制措施。按控制时序分类： 1、事前控制：原因控制，在经济活动行为发生之前进行的控制

2、； 2、事中控制：过程控制，在经济活动行为发生过程中进行的控制； 3、事后控制：结果控制，在经济活动行为发生之后进行的控制。按控制对象分类：资金控制、销售控制、生产控制、采购控制、投资控制等。l 预算的授权控制：也称授权书控制，在办理各项经济业务时，必须经过规定程序的授权批准，即授予某个部门或某个人对于某类业务或某项具体业务做出决策的权力。l 授权控制的形式：1、一般授权：办理常规性经济业务的权力、范围、条件和有关责任做出的规定。适应于重复性的日常生产经营活动，时效性一般较长。2、特别授权：对办理例外的、非常规性交易事件的权力、条件和责任的规定。如，非经常性的、重大的筹资行为、投资行为、资产重

3、组、收购兼并、担保抵押、关联交易等，对于超过一般授权限制的常规交易也需要特别授权。l 授权控制的基本要求：1、企业所有人员不经合法授权，不能行使权力；2、企业所有业务，不经授权，不能执行；3、企业所有业务，一经授权，必须予以执行。l 预算的调整控制：预算正式批准下达以后，由于特定原因，按照规定的程序对预算进行修改、完善的过程。l 预算调整的必要性：预算编制时往往存在大量不可预知或很难预测的不确定因素，即预算编制假设条件的变化是绝对的，不变是相对的，当实际情况的变化导致无法继续执行现行预算或如果执行现行预算使企业遭受经济损失时，就应进行预算调整。l 预算调整的特殊性：预算正式批准下达后，不轻易予

4、以调整，要保持预算的严谨性和稳定性。l 预算调整的原则：例外原则、目标原则、最优化原则、谨慎性原则。l 预算调整的条件：以下情况导致预算编制基础部成立，或者将导致预算执行结果产生重大偏差时： 1、国家相关政策发生重大变化；2、企业生产经营做出重大调整；3、国内外市场发生重大变化；4、突发事件及其他不可抗事件；5、企业处于全面预算管理推行的初始阶段；6、其他事件。l预算的反馈控制：通过会议、报告、调度、分析等多种形式，及时掌握预算执行情况，并通过对预算指标和预算执行情况的差异分析，提出改进措施和建议的预算控制活动。l预算反馈控制的形式：预算反馈例会和预算反馈报告。l预算反馈例会：为了保证预算目标

5、的顺利实现，在预算执行过程中，预算管理部门和预算执行部门定期召开的各种预算例行会议。周会、月会、季会、年会。l 预算反馈报告：采用报表、报告、通报等书面或电子文档形式进行预算信息反馈的预算控制方式。l 预算反馈报告的基本要求 内容的系统性 资料的真实性和相关性（要反映各责任中心所能控制的内容） 报告的及时性 形式的灵活性l 预算反馈报告的内容和格式 基本反馈报告：基本报告是按照报告频度安排，定期编报的、以预算责任单位的正常经营状况和结果为对象的预算反馈报告。 专题反馈报告：指非定期编报的、针对预算责任单位在预算执行过程中的特别事项所作的反馈报告。表表5-1 成本中心业绩报告成本中心业绩报告 分

6、部分部 年（年（季、月）季、月） 单位：元单位：元项目本期预算本期实际差异额 预算完成率（%）备注可控成本变动成本直接材料直接人工变动制造费用其他变动成本固定成本固定制造费用其他固定成本不可控成本成本合计表表5-2 5-2 利润中心业绩报告利润中心业绩报告 分部分部 年（年（季、月）季、月） 单位：元单位：元项目本期预算本期实际差异额 预算完成率（%）备注销售净额减：变动成本其中：变动生产成本 变动销售费用贡献毛益减：可控固定成本可控贡献毛益减：不可控固定成本营业利润表 5-3 投资中心业绩报告 分部 年（季、月） 单位：元项目本期预算本期实际差异额 预算完成率（%）备注销售净额减：变动成本其

7、中：变动生产成本 变动销售费用贡献毛益减：可控固定成本可控贡献毛益减：不可控固定成本营业利润资产平均占用额资产周转率销售净利率投资报酬率l 预算差异：预算执行结果与预算标准之间的差额。l 预算差异的种类：按差异产生的原因分类：1、价格差异：由于价格变动而产生的预算执行结果与预算标准之间的差额。如材料采购价格变动、产品销售价格变动等。2、数量差异：由于数量变动而产生的预算执行结果与预算标准之间的差额。如材料消耗量变动、产品销售量变动等。3、结构差异：由于组成结构变动而产生的预算执行结果与预算标准之间的差额。如某一特征产品占总销售额的比重变动等。按差异对预算执行及结果的影响分类：1、有利差异：预算

8、执行结果与预算标准之间的差额有利于预算的执行及结果。如现金收入超预算、成本费用节约超预算等。2、不利差异：预算执行结果与预算标准之间的差额不利于预算的执行和结果。按差异产生的性质分类：1、主观差异：由于预算执行部门内在因素造成的预算执行结果与预算标准之间的差额。2、客观差异：由于外部因素或预算执行部门不可控因素造成的预算执行结果与预算表转之间的差额。 关注点：主观差异和客观差异是相对的，可以转化的。l预算分析方法： 定性分析法 通过实地观察 座谈调查 因素评分等 定量分析法 比较分析法 比率分析法 因素分析法l因素分析法：依据分析指标与其影响因素的关系，从数量上确定各因素对分析指标影响方向和影

9、响程度的一种定量分析方法。适用于多种因素构成的综合性预算指标分析。l1、连环替代法：将分析指标分解为各个可以计量的因素，并根据各个因素之间的依存关系，依次用各因素的比较值（实际值）替代基准值（预算值），据以测定各因素对分析指标的影响。 例，大地公司2007年1月甲产品耗用h材料的实际成本、预算成本及相关资料如表 计算关系项目单位实际完成预算指标比较甲产品产量件130120+10每件产品h材料消耗量千克56-1h材料的每千克单价元97+2= 消耗h材料的总成本元58505040+810表中资料显示，甲产品消耗h材料的实际总成本比预算总成本增加810万元。运用连环替代法测定各因素对总差异810元的

10、影响程度如下：预算指标：12067=5040（元）第一次替代：13067=5460（元）甲产品产量变化对消耗h材料总成本的影响:- 式：5460-5040=420（元）第二次替代：13057=4550（元）.单位产品消耗h材料数量变化对消耗h材料总成本的影响：- 式：4550-5460=-910（元）第三次替代：13059=5850（元）.材料单价变化对消耗h材料总成本的影响：- 式：5850-4550=1300（元）三项因素变动对消耗h材料总成本的综合影响： 420-910+1300=810（元） 2、差额分析法：连环替代法的一种简化形式，它是利用各个因素的比较值与基准值之间的差额，来计算各

11、因素对分析指标的影响。 例，仍以上例资料为例，采用差额分析法测定各因素对总差异810元的影响程度如下： 第一，由于甲产品产量增加对消耗h材料总成本的影响： （130-120）67=420（元） 第二，由于单耗降低对消耗h材料总成本的影响： （5-6）1307=-910（元） 第三，由于材料单价提高对消耗h材料总成本的影响： （9-7）1305=1300（元） 综合，三项因素变动对消耗h材料总成本的综合影响： 420-910+1300=810（元）l 因素分析法的关注要点： （1）因素替代的顺序性：先替代数量因素，后替代质量因素；先替代用实物量、劳动量表示的因素，后替代用价值量表示的因素；先替代

12、主要因素、原始因素，后替代次要因素、派生因素；在除式关系中，先替代分子，后替代分母。 （2）替代顺序的连环性：在计算每一个因素变动的影响时，都是在前一次计算的基础上进行的，并采用连环比较的方法确定因素变化影响结果；只有保持计算程序上的连环性，才能使各个因素影响之和等于分析指标变动的差异。 （3）计算结果的假定性：虽然运用因素分析法进行计算时，各因素影响数的综合与所分析指标总差异是相等的；但是各因素变动对分析指标的影响数，会因替代计算顺序的不同而有所差别，因而计算结果不免带有假定性。因此，确定合理的因素替代顺序和假定条件，并保持连环性和一贯性，以保证分析结果的准确性和可比性。l 销售收入实际数和

13、预算数的差异是由销售数量差异和销售价格差异构成的。 产品销售收入=销售数量销售单价 销售数量差异：由于实际销售数量高于或低于预算销售数量而造成的销售收入差异： 销售数量差异=（实际数量-预算数量）预算价格 销售价格差异：由于实际销售价格高于或低于预算销售价格而造成的销售收入差异： 销售价格差异=（实际价格-预算价格）实际数量 销售总额差异=销售数量差异+销售价格差异 =实际销售收入-预算销售收入 在产销多种产品的情况下，销售收入差异应按每一种产品进行分析，然后加以综合。由于产品在预算期内的实际价格可能会有多次升降变化，所以应采取加权平均单价进行分析。 1、品种分析法：按每一种产品的销售数量、单

14、价、成本、税金等项目进行分析，然后加以汇总的销售利润分析方法。品种分析法分析不出销售品种结构变动对利润的影响，比较适宜于产销单一产品或者产品品种不太多的企业采用。 表1 2006年销售利润预算表 金额单位：万元产品名称单位销售收入销售成本销售税金及附加销售利润数量单价总额单位总额税率单位总额单位总额栏次(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)(9)(10)甲产品台88054400435200.5%0.025220.975858乙产品 台500210001.78500.5%0.01050.290145丙产品台20036002.154300.5%0.01530.835167合计-6000-480

15、0-30-1170产品名称单位销售收入销售成本销售税金及附加销售利润数量单价总额单位总额税率单位总额单位总额栏次(11)(12)(13)(14)(15)(16)(17)(18)(19)(20)甲产品台9105.146413.93835840.5%0.02523.21.1361033.8乙产品 台4501.98551.88100.5%0.0104.30.09040.7丙产品台2203.27042.35060.5%0.0153.50.884194.5合计-6200-4900-31-1269产品名称单位销售数量销售价格销售成本税金及附加销售利润销量增加增加利润单价增加增加利润单位减少增加利润税率降低

16、增加利润增加总额栏次(21)(22)(23)(24)(25)(26)(27)(28)（29）计算关系(11)-(1)(21)*(9)(12)-(2)(23)*(11)*1-(6)(4)-(14)(25)*(11)(6)-(16)(27)*(13)(22)+(24)+(26)+(28)甲产品台 3029.30.190.50.0625600175.8乙产品台 -50-14.5-0.1-44.8-0.1-4500-104.3丙产品台 2016.70.243.8-0.15-330027.5合计-31.5-89.5-22-099 从表3所分析的数据可以看出：2006年实际产品销售利润比预算指标增加了99

17、万元。 其中，由于各种产品销售数量变动增加利润31.5万元销售数量差异； 由于各种产品销售价格变动增加利润89.5万元销售价格差异； 由于各种产品单位销售成本变动减少利润22万元销售成本差异； 三种因素合计影响增加利润99万元。 2、综合分析法：按整个公司的产品销售利润总额和产品销售总额进行分析计算销售量、单价、成本、税金等项目变动对利润影响结果的销售利润分析方法。因为它所分析的结果是按照产品销售总额进行分析得出的，由于各种产品利润水平不同，因此，每种产品所占销售总额比例的变动，都会影响利润总额的高低。运用综合分析法可以反映出销售品种结构变动对利润的影响，适宜于产销多品种企业采用。表表4 20

18、06年销售利润率及销售结构计算表年销售利润率及销售结构计算表 金额单位：万元金额单位：万元产品名称单位预算实际销售收入销售利润销售利润率%销售结构%销售收入销售利润销售利润率%销售结构%栏次(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)甲产品台440085819.5073.3346411033.822.2874.85乙产品台100014514.5016.6785540.74.7613.79丙产品台60016727.8310.00704194.527.6311.36合计6000117019.50100.0062001269.020.47100.00 根据表4的资料，采用综合分析法分析如下：1、

19、销售数量变动对销售利润的影响l：l=（各产品实际销售数量预算销售单价）预算综合销售利润率-各产品预算销售利润其中，预算综合销售利润率=各产品预算销售利润各产品预算销售收入因此，产品销售数量变动对销售利润的影响为：l=(9105+4502+2203)1170 6000-1170 =6110*0.195-1170=21.45（万元）2、销售品种结构变动对销售利润的影响p：p= （各产品实际销售量预算销售单价）（各产品实际销售量预算单位销售利润） （各产品实际销售量预算销售单价）-预算综合销售利润率因此，产品销售品种结构变动对销售利润的影响为：p=(9105+4502+2203)(9100.975+

20、4500.29+2200.835) (9105+4502+2203)-1170 6000 =6110(1201.45 6110-0.195)=10（万元）3、销售价格变动对销售利润的影响j：j=各产品实际销售收入-（各产品实际销售数量预算销售单价）（1-预算平均税率）因此，产品销售价格变动对销售利润的影响为：j=6200-(9105+4502+2203)（1-0.5%） =(6200-6110)0.995=89.55（万元）4、销售成本变动对销售利润的影响c：c=（各产品实际销售数量预算单位销售成本）-各产品实际销售成本因此，产品销售成本变动对销售利润的影响为：c=(9104+4501.7+2

21、202.15)-4900 =4878-4900=-22（万元）5、销售税率变动对销售利润的影响s：s=各产品实际销售收入（预算平均税率-实际平均税率）因此，产品销售税率变动对利润的影响为：s=6200*(0.5%-0.5%)=06、以上五项因素变动对销售利润的总影响为： 21.45+10+89.55-22+0=99（万元）l 销售费用可分为变动销售费用和固定销售费用：1、对于固定销售费用，可采用比较分析法直接得到预算执行结果与预算标准之间的差异额，然后分析导致差异的原因；2、对于变动销售费用，可采用因素分析法。变动销售费用差异按其发生的原因不同，可分为开支差异（费用率差异，价值差异）和销售量差

22、异两部分。 变动销售费用差异=销售量差异+开支差异 销售量差异=实际销售量(额)-预计销售量(额)预算费用率 开支差异=(实际费用率-预算费用率)实际销售量(额) 关注点：根据销售费用预算差异的分析结果，我们还不能简单地说销售部门费用控制得好与不好，还需要将销售费用与销售收入结合起来进行分析（销售费用率）；如果，销售费用的提高，带来了销售收入的提高，且销售费用的增长幅度小于销售收入的增长幅度，那么开支差异标准的提高就是必要的。l 总成本预算差异分析：分析各种产品实际总成本与预算总成本的差异，确定各种产品成本影响总成本的情况。l 产生差异原因：产量差异和成本差异（单位成本变动产生的差异）。 产量

23、差异=（实际产量-预算产量）预算单位 成本 成本差异=（实际单位成本-预算单位成本） 实际产量 总差异=产量差异+成本差异 =实际单位成本实际产量-预算单位 成本预算产量 l 产品成本构成差异分析：分别确定构成产品成本的直接材料成本、直接人工成本和制造费用的预算和执行差异，并对造成差异的原因进行剖析。1、直接材料成本差异分析 造成直接材料实际成本与预算成本之间的差额的原因主要有三：一是由于产品生产量偏离预算产量而形成的产量差异；二是由于材料单耗量偏离预算单耗量而形成的数量差异；三是由于材料价格偏离预算价格而形成的价格差异。 产量差异=（实际产量-预算产量）预算单位耗量预算价格 数量差异=（实际

24、单位耗量-预算单位耗量）实际产量预算价格 价格差异=（实际价格-预算价格）实际单位耗量实际产量 直接材料成本差异=产量差异+数量差异-价格差异 =材料实际成本-材料预算成本2、直接人工成本差异分析 导致直接人工实际成本与预算成本之间差异的原因主要有三：一是由于实际产品生产量偏离预算产量而形成的人工产量差异；二是由于实际劳动效率偏离预算劳动效率而形成的工时差异（效率差异）；三是由于实际工资率偏离预算工资率而形成的工资率差异。 产量差异=（实际产量-预算产量）预算单位工时预算工资率 工时差异=（实际单位工时-预算单位工时）实际产量预算工资率 工资率差异=（实际工资率-预算工资率）实际单位工时实际产

25、量 人工成本差异=产量差异+工时差异+工资率差异 =人工实际成本-人工预算成本l 制造费用差异分析：固定制造费用差异和变动制造费用差异。l 固定制造费用差异分析：根据各项固定制造费用的实际耗费额与各项固定制造费用的预算数逐项进行对比分析，从中找出存在的差异，分析产生差异的原因。 固定制造费用差异=（固定制造费用实际数-固定制造费用预算数）l 变动制造费用差异分析：产量差异、工时差异、分配率差异。 产量差异=（实际产量-预算产量）预算单位工时预算费用分配率 工时差异=实际单位工时-预算单位工时）实际产量预算费用分配率 分配率差异=（实际费用分配率-预算费用分配率）实际单位工时实际产量 变动制造费

26、用差异=产量差异+工时差异+费用分配率差异 =实际变动制造费用-预算变动制造费用l管理费用差异是指实际管理费用支出与预算标准之间的差额。因为管理费用基本上属于企业的固定费用支出，因此一般采取按项目明细逐一分解落实到各个职能管理部门的办法，采用比较分析法，逐项确定管理费用实际数和预算数的差异大小，并分析造成费用差异的原因。l 财务费用差异是指实际财务费用支出与预算财务费用支出的差额。可采用因素分析法或比较分析法。l 财务费用预算差异发生原因有六： 1、对外筹集资金的数额和种类； 2、对外筹集资金的成本； 3、承兑汇票的贴现数及贴现率； 4、调汇数额及汇兑成本； 5、企业日常银行存款数额和存款利率

27、； 6、银行业务手续费等。 对财务费用的差异分析应按照以上六个方面因素进行逐项分析，并将差异分解为数量差异和利率差异（费率差异）两部分，分析差异发生的具体原因及其合理性。l预算考评的基本原则 可控制性原则 利益挂钩原则 分级考评原则（针对每一层次的责任主体所拥有的权利和承担的责任进行业绩考核评价） 公平、公开原则l预算考评的基本程序 确定考评指标（可控性原则） 收集资料 比较实际与目标，确定差异 分析差异原因，结合奖惩制度规定，实施奖惩l 预算考评指标体系设计1、成本（费用）中心的考评指标可控成本（费用） 正确区分责任成本与产品成本项目产品成本责任成本计算对象以产品为对象归集成本费用以责任中心

28、或责任人为对象归集成本费用计算原则谁受益，谁承担谁负责，谁承担计算内容只要归属于产品的，既包括可控成本，又包括不可控成本只包括可控成本，不可控成本作为参考指标计算用途考核成本预算完成情况，存货计价，损益确定，产品的盈利分析，制订产品价格考核、评价成本中心责任预算的执行情况，是进行成本控制成本控制和考核成本责任的重要手段联系两者核算的原始成本信息是相同的，归集的成本都是企业生产经营过程中实际发生的耗费，只是加工整理的主体不同。l 2、利润中心的考评指标 可控利润=可控收入-可控成本（费用） 可控贡献毛益损益构成项目 本期 上期 1.净销售额 减：变动成本2.边际贡献 减：部门经理可控固定成本3.

29、可控边际贡献 减：部门经理不可控固定成本4.部门边际贡献（部门毛利） 减：分摊成本5. 部门税前利润 （1）可控边际贡献：是考核利润中心业绩最主要的指标，也称部门经理可控边际，是部门经理在其职权范围内有能力控制的，因而因对其负责的全部边际贡献。可控边际贡献主要用于评价利润中心负责人的经营业绩，因而就经理人员的可控成本进行评价、考核。可控边际贡献=净销售额-变动成本-部门经理可控固定成本（2）部门边际贡献：反映利润中心为整个企业实际作出的贡献，用于评价其在企业中所具有的重要性。部门边际贡献主要用于对利润中心的业绩评价和考核，但由于该指标包括了利润中心不可控但高层管理部门可控的固定成本，与责任利润概念不完全相符，只能作为利润中心业绩评价的参考指标。部门边际贡献=净销售额-变动成本-部门经理可控固定成本-部门经理不可