第四章审计证据、审计标准及审计准则(

1、第四章 审计证据、审计标准和审计准则 第一节 审计目标 第二节 审计证据 第三节 审计标准（审计依据） 第四节 审计准则 案例导入：对上市公司的会计信息说案例导入：对上市公司的会计信息说“不不”第一节 审计目标P8 一、审计总体目标 二、认定 三、具体审计目标一、审计的总体目标P8 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1101 号号注册会计注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求师的总体目标和审计工作的基本要求（2010 年年11 月月1 日修订）日修订）第二十五条第二十五条 在执行财务报表审计工作时，在执行财务报表审计工作时，注册会计师的注册会计师的总体目标总体目标是：是：（1）

2、对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；报告编制基础编制发表审计意见；（2）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。注册会计师的责任 按照审计准则的规定对财务报表发表审计按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任意见是

3、注册会计师的责任。注册会计师通。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。过签署审计报告确认其责任。 财务报表审计并不减轻管理层或治理层的财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。责任。 管理层和治理层应对编制财务报表承担完管理层和治理层应对编制财务报表承担完全责任全责任。并通过签署财务报表确认这一责。并通过签署财务报表确认这一责任。任。二、认定P10 （一）认定的含义（一）认定的含义 （二）与所审计期间各类交易和事项（二）与所审计期间各类交易和事项相关的认定相关的认定 （三）与列报和披露相关的认定（三）与列报和披露相关的认定（一）认定的含义（一）认定的含义P10u认定是指管理层管理层在财务报表中

4、作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。（二）与所审计期间各类交易和事项相关的认定P10发生完整性准确性截止分类（三）与期末账户余额相关的认定P10存在权利和义务完整性计价和分摊（四）与列报和披露相关的认定P11发生及权利和义务完整性分类和可理解性准确性和计价三、具体审计目标P11（一）与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标（二）与期末账户余额相关的审计目标（三）与列报相关的审计目标（一）与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标P11发生完整性准确性截止分类（二）与期末账户余额相关的审计目标P12存在权利和义务完整性计价和分摊（三）与列报相关的审计目标P1

5、2发生及权利和义务完整性分类和可理解性准确性和计价n与各类交易、账户余额、列报相关的与各类交易、账户余额、列报相关的审计目标审计目标认定、审计目标和审计程序之间的关系举例P12 1、在审查客户所记录的一笔、在审查客户所记录的一笔100万元的销万元的销售收入时，注册会计师通过实质性程序确售收入时，注册会计师通过实质性程序确认该笔业务实际上存在认该笔业务实际上存在10%的售前商业折的售前商业折扣，但客户未将此情况反映在记录中。被扣，但客户未将此情况反映在记录中。被审计单位的此种情况违反了其关于收入项审计单位的此种情况违反了其关于收入项目的（目的（ ）认定。）认定。 A发生发生 B分类分类 C权利和

6、义务权利和义务 D准确性准确性 【答案答案】D 2、注册会计师发现被审计单位将、注册会计师发现被审计单位将2009年年12月月31日已经发生的一笔收入计入日已经发生的一笔收入计入2010年年1月月3日的营业收入的确凿审计证据，则日的营业收入的确凿审计证据，则CPA最关注的与这笔业务有关的认定是最关注的与这笔业务有关的认定是 （ ）：）： A. 分类分类 B. 截止截止 C. 存在存在 D. 计价和分摊计价和分摊 【答案答案】B 3、下列各项中，为获取适当审计证据所实施的、下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（审计程序与审计目标最相关的是（ ）。）。A从甲公司销售发

7、票中选取样本，追查至对应从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性的发货单，以确定销售的完整性B实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权的所有权C对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性D复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性确定银行存款余额的正确性 【答案答案】D 4、 在对资产存在性认定获取审计证据时，正确的测试方在对资产存在性认定获取审计证据

8、时，正确的测试方向是（向是（ ）。）。A从财务报表到尚未记录的项目从财务报表到尚未记录的项目B从尚未记录的项目到财务报表从尚未记录的项目到财务报表C从会计记录到支持性证据从会计记录到支持性证据D从支持性证据到会计记录从支持性证据到会计记录 【答案答案】C 存在性的测试方向主要是从账到证。选项A和选项B财务报表与尚未记录的项目之间没有对应关系，所以无法证实存在性。选项D可证实完整性认定。 5、对于下列应收账款认定，通过实施函证程、对于下列应收账款认定，通过实施函证程序，注册会计师认为最可能证实的是（序，注册会计师认为最可能证实的是（ ）。）。 A.计价和分摊计价和分摊 B.分类分类 C.存在存在

9、 D.完整性完整性 答案：答案：C 6.对于下列存货认定，通过向生产和销售人对于下列存货认定，通过向生产和销售人员询问是否存在过时或周转缓慢的存货，注员询问是否存在过时或周转缓慢的存货，注册会计师认为最可能证实的是（册会计师认为最可能证实的是（ ）。）。 A.计价和分摊计价和分摊 B.权利和义务权利和义务 C.存在存在 D.完整性完整性 答案：答案：A 7、下列有关具体审计目标的说法中正确的是（、下列有关具体审计目标的说法中正确的是（ ）。）。 A.如果财务报表中没有将一年内到期的长期借款列报如果财务报表中没有将一年内到期的长期借款列报为短期借款，违反了准确性和计价目标为短期借款，违反了准确性

10、和计价目标 B.如果财务报表附注中没有分别对原材料、在产品和如果财务报表附注中没有分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做出恰当的说明，违反了产成品等存货成本核算方法做出恰当的说明，违反了分类和可理解性目标分类和可理解性目标 C.如果财务报表中将低值易耗品列报为固定资产，违如果财务报表中将低值易耗品列报为固定资产，违反了准确性和计价目标反了准确性和计价目标 D. 如果已入账的销售交易是对确已发出商品、符合收如果已入账的销售交易是对确已发出商品、符合收入确认条件的交易的记录，但金额计算错误，违反了入确认条件的交易的记录，但金额计算错误，违反了准确性目标，但没有违反发生目标准确性目标，但没

11、有违反发生目标 答案：答案：D第二节 审计证据P38 一、审计证据的性质一、审计证据的性质 二、获取审计证据的审计程序二、获取审计证据的审计程序 三、函证三、函证 四、分析程序四、分析程序 五、审计证据的分类五、审计证据的分类 引例：最重要的证据有时不是在会计引例：最重要的证据有时不是在会计记录里找到的记录里找到的 Alvin A. Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley(张龙平等译张龙平等译): Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, 东北财经大学出版社东北财经大学出版社一、审计

12、证据的性质一、审计证据的性质P38 （一）审计证据的含义（一）审计证据的含义 （二）审计证据的充分性与适当性（二）审计证据的充分性与适当性（一）审计证据的含义（一）审计证据的含义(cont.)P38 中国注册会计师审计准则第1301号审计证据第四条： 审计证据审计证据，是指注册会计师为了得出审计，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。结论、形成审计意见而使用的所有信息。审计证据包括构成财务报表基础的审计证据包括构成财务报表基础的会计记会计记录所含有的信息录所含有的信息和和其他信息其他信息。（二）审计证据的充分性与适当性P39 审计证据的充分性 审计证据的适当性1、审计证

13、据的相关性2、审计证据的可靠性3、充分性和适当性之间的关系4、评价充分性和适当性时的特殊考虑审计证据的充分性P39 审计证据的充分性，审计证据的充分性，是对审计证据是对审计证据数量数量的的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。关。 注册会计师需要获取的审计证据的数量注册会计师需要获取的审计证据的数量受受其对重大错报风险评估的影响其对重大错报风险评估的影响（评估的重（评估的重大错报风险大错报风险越高越高，需要的审计证据可能，需要的审计证据可能越越多多），并受审计证据质量的影响（审计证），并受审计证据质量的影响（审计证据质量据质量越高越高，需要的审计证据可能，

14、需要的审计证据可能越少越少）。）。 然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。据可能无法弥补其质量上的缺陷。审计证据的适当性（cont.）P40 审计证据的适当性的含义审计证据的适当性的含义 审计证据的适当性审计证据的适当性，是对审计证据，是对审计证据质量质量的的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。的结论方面具有的相关性和可靠性。审计证据的适当性（cont.） 1、审计证据的相关性P40u是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。o 用作

15、审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。（ 例子见P40）审计证据的适当性（cont.）o 审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关（ 例子见P40 ） 。类似地，有关某一特定认定的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据。但另一方面，不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。（2）控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。（3）实质性程序旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和实质性分析程序。审计证据的适当性(cont.) 2 2、审计证据的可靠性、审计证据的可靠性P40

16、P40 是指审计证据的可信程度。是指审计证据的可信程度。 审计证据的信息的可靠性受其来源和性质审计证据的信息的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。境。审计证据的适当性(cont.) 注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列常会考虑下列原则原则P40P40： （1）从外部独立来源获取的审计证据比从从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；其他来源获取的审计证据更可靠； （2）内部控制有效时内部生成的审计证据内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证

17、据更可比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；靠； （3）直接获取的审计证据比间接获取或推直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；论得出的审计证据更可靠；审计证据的适当性(cont.) （4）以文件、记录形式（无论是纸质、电以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；式的审计证据更可靠； （5）从原件获取的审计证据比从传真件或从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。复印件获取的审计证据更可靠。审计证据的适当性(cont.) 注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠注册会计师在

18、按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的性时，还应当注意可能出现的重要例外情况重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。审计证据也可能是不可靠的。 同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能是不能力，那么即使是直接获取的证据，也可能是不可靠的。可靠的。审计证据的适当性(cont.) 3、充分性和适当性之间的关系P41充分性和适当性是审计

19、证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。CPA需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。但如果审计证据的质量存在缺陷，但如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷（例子见弥补其质量上的缺陷（例子见P41）。）。审计证据的适当性(cont.)4、评价充分性和适当性时的特殊考虑P41对文件记录可靠性的考虑使用被审计单位生成信息时的考虑证据相互矛盾时的考虑获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的

20、成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。（例子见P42）准确性准确性完整性完整性追加必要的审追加必要的审计程序计程序做出进一步调查做出进一步调查 A注册会计师负责对甲公司注册会计师负责对甲公司207年度财务报表进年度财务报表进行审计。在获取和评价审计证据时，行审计。在获取和评价审计证据时，A注册会计师注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（ ）。）。A甲公司连续编号的采购订单甲公司连续编号的采购订单B甲公

21、司编制的成本分配计算表甲公司编制的成本分配计算表C甲公司提供的银行对账单甲公司提供的银行对账单D甲公司管理层提供的声明书甲公司管理层提供的声明书 【答案答案】C二、获取审计证据的审计程序P42 （一）审计程序的作用 （二）审计程序的种类（一）审计程序的作用P42（二）审计程序的种类P43 1、检查 2、观察 3、询问 4、函证 5、重新计算 6、重新执行 7、分析程序1、检查P43是指注册会计师对被审计单位内部或是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物

22、审查。进行实物审查。 某些文件是表明一项资产某些文件是表明一项资产存在存在的直接证据，但检的直接证据，但检查此类文件并不一定能提供有关查此类文件并不一定能提供有关所有权或计价所有权或计价的的审计证据。审计证据。 检查有形资产可为其检查有形资产可为其提供可靠的审计证据，提供可靠的审计证据，但不一定能够为但不一定能够为权利和义务或计价权利和义务或计价等认定提供可等认定提供可靠的审计证据。靠的审计证据。2、观察43是指注册会计师察看相关人员正在从是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，注册会计事的活动或执行的程序。例如，注册会计师对被审计单位人员执行的存货盘点或控师对被审计单位人

23、员执行的存货盘点或控制活动进行观察。制活动进行观察。3、询问P43是指注册会计师以书面或口头方式，是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部向被审计单位内部或外部的知情人员获取的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。价的过程。4、函证P44是指注册会计师直接是指注册会计师直接从第三方从第三方（被询（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。等形式。 当针对的是与特定账户余额及其项目相关的当针对的是与特定账户

24、余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序。但是函证认定时，函证常常是相关的程序。但是函证不必仅仅局限于账户余额。此外，函证还可不必仅仅局限于账户余额。此外，函证还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。以用于获取不存在某些情况的审计证据。5、重新计算P44是指注册会计师对记录或文件中是指注册会计师对记录或文件中的的进行核对。重新计算进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。可通过手工方式或电子方式进行。6、重新执行P44是指注册会计师独立执行原本作是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位为被审计单位组成部分的程序或组成部分的程序或控制。控制。7、分析程序P44是指注册会计师通过分析不

25、同财务是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查在必要时对识别出的、与其他相还包括调查在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。关系进行调查。 上述审计程序单独或组合起来，可作为风险上述审计程序单独或组合起来，可作为风险评估程序、控制测试和实质性程序。评估程序、控制测试和实质性程序。 分析程序的五种类型分析程序的五种类型 把客户数据与把客户数据与同行业数据同行业数据进行比

26、较进行比较 把客户数据与把客户数据与前期同类数据前期同类数据进行比较进行比较 把客户数据与把客户数据与客户确定的预期结果客户确定的预期结果进行比较进行比较 把客户数据与把客户数据与审计师确定的预期结果审计师确定的预期结果进行比较进行比较 把客户数据与把客户数据与利用非财务信息确定的预期结果利用非财务信息确定的预期结果进进行比较行比较 （Alvin A. Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley(张龙平等译张龙平等译): Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, 东北财经大学出版东北财经

27、大学出版社）社） 1、某审计师正在进行分析性复核，将某分公、某审计师正在进行分析性复核，将某分公司经营的利润与其它分公司的利润、该分公司经营的利润与其它分公司的利润、该分公司以前年度的利润进行比较，该审计师发现司以前年度的利润进行比较，该审计师发现该分公司的利润显著增长。在经过初步测试该分公司的利润显著增长。在经过初步测试后，他发现本年度该分公司产品生产方式及后，他发现本年度该分公司产品生产方式及管理部门均没有任何变动。基于上述信息，管理部门均没有任何变动。基于上述信息，利润增加的最可能原因是：利润增加的最可能原因是：A、销售同样产品的竞争者数量增加。、销售同样产品的竞争者数量增加。B、本分公

28、司生产的产品所需要原材料的供、本分公司生产的产品所需要原材料的供应商数量减少。应商数量减少。C、年末存货高估。、年末存货高估。D、年末应收账款低估。、年末应收账款低估。 答案：答案：C 2、某生产经理订购了大量原材料并要求送货、某生产经理订购了大量原材料并要求送货至另一家他拥有的公司。该经理伪造了收货至另一家他拥有的公司。该经理伪造了收货文件并批准了付款的发票。那么最可能发现文件并批准了付款的发票。那么最可能发现这一舞弊的审计程序是以下哪一个这一舞弊的审计程序是以下哪一个?并逐项并逐项说明其原因说明其原因: （1）对现金支出进行抽样并核对采购订单、）对现金支出进行抽样并核对采购订单、验收报告、

29、发票以及支票副本。验收报告、发票以及支票副本。 （2）对现金支出进行抽样并向供应商函证采）对现金支出进行抽样并向供应商函证采购数量、价格和送货日期。购数量、价格和送货日期。 （3）观察收货场所并盘点收到的原材料，将）观察收货场所并盘点收到的原材料，将结果与验收人员填制的验收报告相比较。结果与验收人员填制的验收报告相比较。 （4）实施分析程序，比较产量、材料采购量）实施分析程序，比较产量、材料采购量和材料存货水平并调查其差异。和材料存货水平并调查其差异。三、函证P44 （一）函证决策（一）函证决策 （二）函证的内容（二）函证的内容 （三）询证函的设计（三）询证函的设计 （四）函证的实施与评价（四

30、）函证的实施与评价（一）函证决策P44l在作出决策时，在作出决策时，CPA应当考虑以下因素：应当考虑以下因素：1.评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险2.函证程序所审计的认定函证程序所审计的认定3.实施除函证以外的其他审计程序实施除函证以外的其他审计程序1.评估的认定层次重大错报风险P45 评估的认定层次重大错报风险水平越高，注评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。的相关性和可靠性的要求越高。 评估的认定层次重大错报风险水平越低，注评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计

31、师对通过实质性程序获取的审计证据册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。的相关性和可靠性的要求越低。 如果认为某项风险属于特别风险，注册会计如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。查风险。2.函证程序所审计的认定P45 函证可以为认定提供审计证据，但是对不函证可以为认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。同的认定，函证的证明力是不同的。 对特定认定对特定认定,函证的相关性受注册会计师选函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。择函证信息的影响。 例见例见P453.实施

32、除函证以外的其他审计程序实施除函证以外的其他审计程序P45 针对同一项认定可以从不同来源获取审计针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。证据或获取不同性质的审计证据。 这里的其他审计程序是指除函证程序以外这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。的其他审计程序。（二）函证的内容P45 1.函证的对象函证的对象 2.函证程序实施的范围函证程序实施的范围 3.函证的时间函证的时间 4.管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理1.函证的对象函证的对象P45 （1）银行存款、借款及与金融机构往来的）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息其他重要

33、信息 （2）应收账款）应收账款 （3）函证的其他内容）函证的其他内容 一般情况下，注一般情况下，注册会计师应当对册会计师应当对（1）、（）、（2）进）进行函证行函证 注册会计师可注册会计师可以根据具体情以根据具体情况和实际需要况和实际需要对（对（3）实施函）实施函证证（1）银行存款、借款及与金融机构）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息往来的其他重要信息 注册会计师应当对银行存款（注册会计师应当对银行存款（包括零余额账包括零余额账户和在本期内注销的账户户和在本期内注销的账户） 、借款及与金融、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充

34、分证据表明某一银行存款、借款及与非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。重要且与之相关的重大错报风险很低。 如果不对这些项目实施函证程序，注册会计如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。师应当在审计工作底稿中说明理由。（2）应收账款）应收账款u注册会计师注册会计师应当对应收账款实施函证程序应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款除非有充分证据表明应收账款对财务报表不对财务报表不重要重要，或，或函证很可能无效函证很可能无效。 如果认为函证很可能无

35、效，注册会计师应当如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施实施替代审计程序替代审计程序，获取相关、可靠的审计，获取相关、可靠的审计证据。证据。 如果不对应收账款函证，注册会计师应当在如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。审计工作底稿中说明理由。（3）函证的其他内容（包括但不限于）函证的其他内容（包括但不限于）P46 交易性金融资产；交易性金融资产； 应收票据；应收票据； 其他应收款；其他应收款； 预付账款；预付账款； 由其他单位代为保管、由其他单位代为保管、加工或销售的存货加工或销售的存货； 长期股权投资；长期股权投资； 应付账款；应付账款； 预收账款；预收账款； 保

36、证、抵押或质押；保证、抵押或质押； 或有事项；或有事项； 重大或异常的交易。重大或异常的交易。2.函证程序实施的范围函证程序实施的范围P46 根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项选取的特定项目可能包括：目可能包括：（1）金额较大的项目；）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；）重大关联方

37、交易；（5）重大或异常的交易；）重大或异常的交易；（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。）可能存在争议、舞弊或错误的交易。3.函证的时间函证的时间P46 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在在资产负债表日后适当时间内资产负债表日后适当时间内实施函证。实施函证。 如果如果重大错报风险评估为低水平重大错报风险评估为低水平，注册会，注册会计师可选择计师可选择资产负债表日前资产负债表日前适当日期为截适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序

38、。质性程序。4.管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理P47 当被审计单位管理层要求对拟函证某些账户余额或当被审计单位管理层要求对拟函证某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求如果认为管理层的要求合理合理，注册会计师应当实施，注册会计师应当实施替代审计程序替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求如果认为管理层的

39、要求不合理不合理，且被其阻挠而无法，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。并考虑对审计报告可能产生的影响。（三）询证函的设计P47 1.设计询证函的总体要求设计询证函的总体要求 2.设计询证函需要考虑的因素设计询证函需要考虑的因素 3.积极与消极的函证方式积极与消极的函证方式1.设计询证函的总体要求设计询证函的总体要求P47 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。 询证函的设计询证函的设计服从于审计目标服从于审计目标的需要。的需要。 通常，在针对账户

40、余额的存在性认定获取审计通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。（例子见程序。（例子见P47）2.设计询证函需要考虑的因素设计询证函需要考虑的因素P47u在设计询证函时，注册会计师应当考虑在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审所审计的认定计的认定以及以及可能影响函证可靠性的

41、因素可能影响函证可靠性的因素。2.设计询证函需要考虑的因素（设计询证函需要考虑的因素（cont.）u可能影响函证可靠性的因素主要包括：可能影响函证可靠性的因素主要包括：P47 （1）函证的方式；）函证的方式； （2）以往审计或类似业务的经验；）以往审计或类似业务的经验； （3）拟函证信息的性质；）拟函证信息的性质； （4）选择被询证者的适当性）选择被询证者的适当性(应当向对所询应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函证信息知情的第三方发送询证函)； （5）被询证者易于回函的信息类型。）被询证者易于回函的信息类型。3.积极与消极的函证方式积极与消极的函证方式P48 （1）积极的函证方式）积极的函

42、证方式一种是在询证函中一种是在询证函中列明列明拟函证的账户余额或其他信息，要拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确；求被询证者确认所函证的款项是否正确；另一种是在询证函中另一种是在询证函中不列明不列明账户余额或其他信息，而要求账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。被询证者填写有关信息或提供进一步信息。 （2）消极的函证方式）消极的函证方式如果询证函中的信息对被询证者不利，则被询证者更有可如果询证函中的信息对被询证者不利，则被询证者更有可能回函表示其不同意；反之亦然。能回函表示其不同意；反之亦然。注册会计师在考虑应付账款余额是否可能低估时，向供

43、应注册会计师在考虑应付账款余额是否可能低估时，向供应商发出消极式询证函可能是有用的程序。商发出消极式询证函可能是有用的程序。 （3）两种方式的结合使用）两种方式的结合使用 当同时存在下列情况时，注册会计师可考当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式虑采用消极的函证方式P49：（1）重大错报风险评估为低水平；）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函）没有理由相信被询证者不认真对待函证。证。（四）函证的实施与评价P49 1. 函证实施过程的控制函证实

44、施过程的控制 2. 以电子形式回函时的处理以电子形式回函时的处理 3. 积极式函证未收到回函时的处理积极式函证未收到回函时的处理 4. 评价审计证据的充分性和适当性时应考评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素虑的因素 5. 评价函证的可靠性评价函证的可靠性 6. 对不符事项的处理对不符事项的处理1. 函证实施过程的控制函证实施过程的控制P49 当实施函证时，注册会计师应当对当实施函证时，注册会计师应当对选择被选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证询证者、设计询证函以及发出和收回询证函函保持控制。（具体控制措施见保持控制。（具体控制措施见P49）2. 以电子形式回函时的处理以电子形式回函

45、时的处理P49 对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此此可靠性存在风险可靠性存在风险。 注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。电子函证程序涉及多种确认发相关回函的可靠性。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加

46、密技术、电子数码签名技术、件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。网页真实性认证程序。 另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息提交书面确认文件。师应要求相关方就此重要信息提交书面确认文件。3. 积极式函证未收到回函时的处积极式函证未收到回函时的处理理P50 如果采用积极的函证方式实施函证而未能如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，

47、者联系，要求对方作出回应或再次寄发询要求对方作出回应或再次寄发询证函。证函。如果未能得到被询证者的回应，注如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施册会计师应当实施替代审计程序替代审计程序。（例子。（例子见见P50）4. 评价审计证据的充分性和适当性时评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素应考虑的因素(cont.)P50 如果注册会计师认为取得积极式回函是获如果注册会计师认为取得积极式回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，计证据。在这种

48、情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。意见的影响。4. 评价审计证据的充分性和适当性时评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素应考虑的因素 在某些情况下，注册会计师可能识别出认在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：要程序。这些情况可能包括：(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；被审计单位外部获得；(2)

49、存在特定舞弊风险因素。存在特定舞弊风险因素。5. 评价函证的可靠性评价函证的可靠性P50 函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。程序的适当性。 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；函证项目的了解

50、及其客观性；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。）被审计单位施加的限制或回函中的限制。 如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。围的影响。6. 对不符事项的处理对不符事项的处理P51 注册会计师应当调查不符事项，以确定是注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。否表明存在错报。 询证函回函中的不符事项可能显示财务报询证函回函中的不符事项可能显示财务

51、报表存在错报或潜在错报。不符事项还可能表存在错报或潜在错报。不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。制存在缺陷。 某些不符事项并不表明存在错报。某些不符事项并不表明存在错报。 对不符事项的处理例题对不符事项的处理例题 函证例题函证例题五、审计证据的分类 (一) 按审计证据的表现形态分类 (二) 按取得的证据来源分类 (三) 按证据的功能分类 (四) 按证据之间的相互关系分类 (五) 按审计证据的内容是否真实分类 (六) 按证据提供的证明逻辑分类 (一) 按审计证据表现形态分类 1、实物证据 2、书面证据 3、口头证据 4、环境证据 5、

52、视听或电子证据 6、鉴定和勘验证据(二) 按取得的证据来源分类 1、内部证据 2、外部证据 由被审计单位内由被审计单位内部编制和提供部编制和提供 由被审计单位以由被审计单位以外的单位或人士外的单位或人士编制编制(三) 按证据的功能分类 1、直接证据 2、间接证据 3、分析证据 (四) 按证据之间相互关系分类 1、基本证据 2、佐证证据 3、矛盾证据 (五) 按审计证据的内容是否真实分类 1、真实证据 2、不真实证据 (1) 不实证据 (2) 篡改证据 (3) 伪证 (六) 按证据提供的证明逻辑分类 1、正面证据： 指径直指向被审事项的证据。 2、反面证据：指经过合理程度的仔细搜索之后，找不到与

53、被审单位的陈述相抵触的证据，因而从反面证明被审单位陈述命题是正确的。 思考题：思考题： 1.政府审计证据、内部审计证据分别有哪政府审计证据、内部审计证据分别有哪些特征？些特征？ 2.询问和函证有什么区别？询问和函证有什么区别？第三节 审计标准（审计依据） 一、审计标准的定义一、审计标准的定义 二、审计标准的特点二、审计标准的特点 三、审计三、审计标准标准的分类的分类 四、审计标准的选用四、审计标准的选用一、审计标准的定义 是指审计人员在审计过程中用来评价和判断被审事项是非、高低、优劣的准绳，是提出审计意见和建议，作出审计结论的客观依据。 就是对所查明的事实进行评价和判断，据以提出审计意见和建议

54、，作出审计结论的客观标准。二、审计标准的特点 1、层次性 2、相关性 3、时效性 4、区域性 三、审计标准的分类 1 按其来源分按其来源分（1）外部制定外部制定的审计的审计标准标准，如国家法律法规、，如国家法律法规、上级部门的制度等。上级部门的制度等。（2）内部制定内部制定的审计的审计标准标准，如预算、计划和各，如预算、计划和各种规章制度等。种规章制度等。 2 按其性质和内容分按其性质和内容分（1）法律法规；）法律法规；（2）规章制度；）规章制度；（3）被审计单位制定的预算、计划、合同；）被审计单位制定的预算、计划、合同；（4）相关的业务规范和技术经济标准。）相关的业务规范和技术经济标准。四、

55、审计标准的选用 1、审计标准的相关性 2、审计标准的可靠性 3、审计标准的合法性 4、审计标准的适用性第四节 审计准则 一、审计准则的涵义一、审计准则的涵义 二、审计准则的结构内容二、审计准则的结构内容 三、质量控制准则三、质量控制准则 四、审计准则、审计证据、审计标准的关系四、审计准则、审计证据、审计标准的关系 案例引入: 麦克森罗宾斯公司破产事件一、审计准则的涵义 1930年，美国会计师职业团体提出了“审计准则”(AUDITINY STANDARDS)这一名词，指的就是进行财务报表审计的工作规范，但当时没有系统地形成条文，后来几经讨论，到1947年，美国执业会计师协会(AICPA，1916

56、年成立)发布了审计准则试行办法，这是世界上最早制订的审计准则，其后又作了若干次修改。 涵义：涵义：是用来规范审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。二、审计准则的结构内容 （ cont.） 大体可分为：一般准则、工作准则和报告准则三部分。 1996年1月1日，我国第一批独立审计准则开始实施。 2006年2月15日财政部发布了48项准则（其中注册会计师协会拟定了22项准则，并对26项准则进行了修订和完善）。二、审计准则的结构内容 （ cont.） 2010年年11月，中国注册会计师协会修订了月，中国注册会计师协会修订了38项准则，自项准则，自2012年年1月月1

57、日起施行。日起施行。 中国注册会计师执业准则体系包括：注册会计师职业道德守则；注册会计师业务准则；会计师事务所质量控制准则。二、审计准则的结构内容 2010年年9月月1日审计署审计长会议通过日审计署审计长会议通过中华中华人民共和国国家审计准则人民共和国国家审计准则，自，自2011年年1月月1日日起实施。起实施。 2013年年8月月20日，中国内部审计协会第六届常日，中国内部审计协会第六届常务理事会审议通过务理事会审议通过中国内部审计准则中国内部审计准则，包，包括括第第1101 号号内部审计基本准则内部审计基本准则、第第1201 号号内部审计人员职业道德规范内部审计人员职业道德规范和和20个个内

58、部审计具体准则内部审计具体准则。原有的。原有的5个实个实务指南不变。务指南不变。三、质量控制准则(cont.)P437 质量控制准则第质量控制准则第5101 号号会计师事会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制证和相关服务业务实施的质量控制（2010 年年11 月月1 日修订）日修订） （中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1121 号号对财务报表审计实施的质量控制对财务报表审计实施的质量控制（2010 年年11 月月1 日修订）日修订）三、质量控制准则P437 （一）质量控制制度的目标和对业务质量（一）质量控制

59、制度的目标和对业务质量承担的领导责任承担的领导责任 （二）相关职业道德要求（二）相关职业道德要求 （三）客户关系和具体业务的接受与保持（三）客户关系和具体业务的接受与保持 （四）人力资源（四）人力资源 （五）业务执行（五）业务执行 （六）监控（六）监控（一）质量控制制度的目标和对业务（一）质量控制制度的目标和对业务质量承担的领导责任质量承担的领导责任(cont.)P437u 质量控制制度的目标和要素质量控制制度的目标和要素1、质量控制制度的目标、质量控制制度的目标会计师事务所及其人员遵守职业准则和适会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定；用的法律法规的规定；会计师事务所和项目合

60、伙人出具适合具体会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。情况的报告。（一）质量控制制度的目标和对业（一）质量控制制度的目标和对业务质量承担的领导责任务质量承担的领导责任(cont.)P4372、质量控制制度的要素、质量控制制度的要素（1）对业务质量承担的领导责任；）对业务质量承担的领导责任；（2）相关职业道德要求；）相关职业道德要求；（3）客户关系和具体业务的接受与保持；）客户关系和具体业务的接受与保持；（4）人力资源；）人力资源；（5）业务执行；）业务执行；（6）监控。）监控。（一）质量控制制度的目标和对业务（一）质量控制制度的目标和对业务质量承担的领导责任质量承担的领导责任(con