代位权制度在税收中的适用要件(1)

1、代位权制度在税收中的适用要件(1) 【摘要】“有权利必有救济”，这是建立权利保障机制的法理所在。代位权是合同法上一项重要的制度，它的产生有效地保障了债权人的利益。税收债权作为“公”债，在实现的过程中不免遇到各式各样的障碍，这些障碍阻滞了税法的运行，破坏了税收法律制度。作为债权保全措施之一的代位权移用于税法，在预防税款流失方面发挥了积极的作用，成为税法的一大制度。但“凡事有利必有弊”，为维护社会秩序，预防权力滥用和保护他人的合法权益，法律应对税收代位权的适用加以明确的规制，实现制度设计的宗旨。【关键词】税收，代位权，税务机关【正文】一、税法对代位权制度的援引代位权属债权保全制度之一种，是民法上一

2、项历史悠久的制度，它最早规定于法国民法典，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，但权利和诉权专属于债务人本人者，不在此限。”学理上，代位权指的是“债权人为确保其债权的受偿，当债务人怠于行使对于第三人的财产权利而危及债权时，得以自己的名义替代债务人行使财产权利的制度”。1代位权是债权固有的一种法定权能，是对债的相对性原则的一种突破，属债的对外效力。按照民法的“意思自治”原则和债的相对性理论，债务人是否行使对于他人的权利，应依其自由意思，债权人不得干涉。但债的关系成立后，债务人的一切财产均应作为债权实现的一般担保，这里的“一切财产”称为责任财产，当然包括债务人对第三人的以

3、财产为标的物的权利。债权的实现就体现为债务人从其责任财产中分出相当于债务份额的部分给债权人。因此，债权人债权的实现与债务人责任财产的状况紧密相关。如果债务人对第三人享有到期债权而怠于行使，致自己的责任财产减少，债权人债权的实现就有受到损害的可能。此时如拘泥于债的相对性原则，债权人不能向第三人主张任何权利，就会损害债权人的合法权益并影响既已形成的社会秩序。因此，法律允许债权人代位行使债务人的权利，保持责任财产以实现自己的债权，成为必要的选择。可以看出，代位权制度反映了某些特殊情形下的社会利益，它是在权衡债权人利益与债务人意思自治及交易安全三者关系的基础上特别设立的债权保全制度。代位权本是为私法量

4、身定做的，是否能为税法服务，仍有说明的必要。在理论与实务中，税收债权已成为通说，“税收债权概念的提出，拉近了税法学与私法的距离”2。笔者认为，虽然税收债权为公债权，但作为一种金钱请求权，税收仍符合债的一般特征，其与私债权间没有不可逾越的鸿沟，再者为预防税款流失，维护社会公共利益，移用代位权制度对税法来说，不仅可能而且便于操作并具有现实意义。“债的保全制度，偏重于对债权的积极保障，可对债权不能获得实现起到预防和补救的作用，移用于税法，效果亦然。”3日本税法学家金子宏教授有语“民法有关债权人代位权及债权人取消权的规定准用于税法的征收。这是为防止内容上的财产散失或减少，以确保税收而作出的规定”。在税

5、法中，债权人是税务机关，债务人是纳税人。因此，纳税人对其税收债务，也要以其责任财产为一般担保。纳税人对第三人享有的财产权利，也要纳入责任财产范畴。若纳税人不行使对他人享有的到期债权，税务机关为确保税款的征收，可以代替纳税人行使该项权利。所以，税收代位权即指当欠税纳税人怠于行使其对第三人的到期债权而有害税收债权时，税务机关可以自己的名义代位行使纳税人权利的权利。二、税收代位权成立的法律要件为防止欠税纳税人借债权债务关系逃避纳税，我国税收征收管理法第50条确认了税务机关的代位权，但没有直接规定该权的成立要件，只是规定援引合同法第73条的规定。合同法第73条第1款：“因债务人怠于行使其到期债权，对债

6、权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外”。据此，关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释（一）（以下简称合同法解释（一）第11条规定，代位权诉讼的提起应符合下列条件：（一）债权人对债务人的债权合法；（二）债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；（三）债务人的债权已到期；（四）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。此规定明确了代位权的成立要件，为代位权的正确行使及法官的审理活动指明了方向，意义重大。但是否完全适用于税法，我们应作认真的思考，不可照搬照抄。笔者认为，代位权制度仅是对债的相对性的突破而非否定，其适用的条件应受到

7、严格限制，以平衡债权人与债务人的利益关系，“不致使债务人因债权债务关系的存在而陷入债权人的奴役”4。作为公债之税收，其代位权的成立要件更要加以严格规定，而不能随意扩大适用。因为税务机关与纳税人处于不对等的地位，拥有权力的税务机关更容易滥用权力。孟德斯鸠在论法的精神中指出：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验”。正是基于此，他才提出三权分立的学说，以牵制权力的扩张及滥用。所以，税收代位权只能在特定的法律关系中并符合法定条件时才能适用。经研究，笔者认为税收代位权的成立应满足以下要件，希望拙见能更好的平衡税务机关与纳税人以及第三人之间的利益关系。（一）纳税义务发生且确定代位权是债权

8、的固有权能，它以债权合法有效的存在为前提，即代位权行使的基础是合法存在之债的关系。税收作为公债，虽不同于私法之债，但仍超不出“债”的范畴，与私债不同之处在于，其体现的是一种公法上的权利义务关系。税务机关行使税收债权，纳税人则负有相应的纳税义务。所以，纳税义务的发生与确定，是税收代位权行使的前提条件，这也是由税收代位权的宗旨决定的。在税法中，税收之债的发生与确定是两个不同的概念，分属不同的层面，先发生后确定。根据税法的规定，纳税人的纳税义务自其行为或某种事实状态符合税法规定的构成要件时自然发生，这是客观的。此时的税收之债仅发生而已，是一种事实状态，还须经过一定的确定程序使之精确化。税收的确定有两

9、种方式，一种是纳税人在税收产生后主动向纳税机关申报，再根据有关规定确定。自主纳税对纳税人来说，既是一项权利也是一种义务。在税收确定之前，纳税人的自主纳税意识应受尊重。另一种就是税务机关的税收核定。税法规定，“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”，税务机关有权根据调查的相关证据进行税收核定，确定应纳税额。可以说，税收债务由发生到确定的过程，即是纳税义务由抽象向具体的转化过程。纳税义务的发生与确定，为税收代位权的行使提供了前提条件。如果纳税义务并未实际发生，纳税人就不具有纳税的义务，那么他的财产在税收领域就没有担保的负担，其在私法领域完全可以自由处分

10、自己的财产，而不受税务机关的干涉。税收代位权自无存在的依据。假如纳税人出于自己的错误认识，在并不存在纳税义务的情形下主动申报纳税，或申报的数额高出应纳税额，则纳税义务仅在形式上得以确定，缺乏存在的客观基础。此时因不符合“税收债权有效存在”的要件，税收代位权不得成立或在应纳税额之外的范围不成立。若是税务机关的过错，导致客观基础不存在而行使代位权，税务机关还应对纳税人及第三人由此造成的损失承担赔偿责任。（二）纳税人已陷于迟延转贴于 纳税人已陷于迟延，指税收交纳期限已至，纳税人仍没有履行纳税义务。代位权行使的目的是为了保障债权的有效实现。债权能否实现，只有在清偿期届至时才能判定。税收代位权的行使亦不

11、例外。因为，纳税人的纳税义务有一定的期限，在期限来临前，纳税人的责任财产是变动不定的，其清偿能力也处于不稳定的状态，假使起初责任财产有大幅度的减少，这并不必然对税收债权产生危害，“时间可以改变一切”，在纳税义务到期前，纳税人的财产状况均有出现转机的可能性。所以，税务机关很难确定纳税人是否有足够的责任财产交纳税款。如果此时允许税务机关行使代位权，则过度地干涉了纳税人的意思自由，让人产生权力剥夺权利之嫌，且破坏了稳定的社会秩序，也违反了税收法定主义。“在债务人迟延履行之前，债权人的债权能否实现，难以预料，若在这种情形下允许债权人行使代位权，则对于债务人的干预实属过分。”5从合同法的角度来说，清偿期

12、不仅是一个期限，对于债务人来说，它还是一种受法律保护的期限利益。在清偿期届至前，债务人有权拒绝债权人提出的履行要求。债权人亦不得如此要求债务人，除非债务人主动放弃这种利益。在纳税期限到期前，就允许税务机关代位行使纳税人的权利，无疑是对纳税人期限利益的剥夺。因此，税收交纳期限届至是税收代位权成立的时间要件，也是一般性要求。由上可知，纳税期限对税收代位权来说至关重要，在期限未至的情形下，税务机关原则上是不得行使代位权的，否则构成违法并要对自己的行为承担责任。而纳税期限的确定也成为我们研究的一个重要话题。一般情况下，税收征收管理法对纳税期限有明确的规定。在纳税人申报纳税时，纳税人可在税收发生后清偿期

13、来临前进行申报纳税。但因法定的交纳期限未至，即使纳税人此时只进行申报而未交纳税款，因没有超出法定纳税期限，税务机关不得行使代位权。如果纳税人于期限已至后开始申报却未交纳税款，则构成迟延，税务机关在时间上取得了行使代位权的优势。在税收核定时，纳税人已陷于迟延，那么在税务机关将关于纳税决定的通知送至纳税人时，纳税人就应当在税务机关指定的期限内足额交纳税款。在指定的期限来临前，纳税人根据纳税决定仍享有一定的期限利益，税务机关应等期限届满后才能行使代位权。也许有人对此种说法持否定的态度，认为既然税收交纳期限已至，纳税人陷于迟延是税务机关行使代位权在时间上的要求，就应该允许税务机关在纳税期限届满后随时行

14、使代位权，以保障国家税收的如数征缴。其实不然。本人认为，税务机关之所以在税收核定中规定一定的期限，就是为了给纳税人一段合理的准备时间，不至于对纳税人来说是个突然袭击。在这段时间内，纳税人可能积极的行使自己的权利来履行税收之债。同时也体现了税收征收的诚信原则，有利于增强纳税人对税务机关的信任度。另外，税法对有特殊困难的纳税人给予时间上的照顾，允许其申请延期纳税。在这种延期申请获批准后，纳税人的清偿期也随之后移，在延期的期限来临前，税务机关不得随意行使代位权。因此，在核定纳税或延期纳税的情形下，税务机关只能等核定的期限或延期的期限届满后，针对纳税人不行使权利的事实行使自己的代位权，否则期限也就失去

15、了意义。纳税期届满是税务机关行使代位权的原则性要求，并不导致必然性。即税务机关出于防止纳税人权利变更或消灭的目的，可在清偿期届满前行使代位权，此即保存行为，是代位权行使的例外。比如，第三人破产时的债权申报；第三人的全部财产经法院强制执行拍卖时的参与分配等。保存行为可否代位做出，在我国学界有不同的看法，人为地产生了困扰。笔者认为，保存行为是为保全纳税人权利之行为，它的行使对纳税人来说有百益而无一害，并不构成对纳税人权利的侵犯。但我国的合同法、税收征收管理法没有对其加以规定。因此，本人觉得，保存行为可否代位行使，应在立法修改或司法解释中加以明确，以弥补立法的不足。（三）纳税人怠于行使其对于第三人的

16、权利这指的是，纳税人应该行使且能够行使却不行使其对于第三人享有的具有金钱给付内容的权利。以下对其内涵进行详细的说明。首先，纳税人对第三人享有合法的权利。“债务人对于第三人的权利，为债权人的代位权的标的。”6因为代位权属债的对外效力，针对的是债务人对第三人的权利，所以当纳税人所有的权利与他人无关时，税务机关不得代位行使此权。此外，纳税人所享有的此项权利必须是合法的，但如果由于第三人的过错，致使纳税人对第三人的合同债权不被确认或被撤销，那么纳税人由此享有对第三人的损害赔偿请求权，仍可以作为代位权之标的。但根据我国合同法的规定，得为代位权标的的债务人的权利仅限到期债权，即合同债权、不当得利返还请求权

17、以及基于无因管理而生的偿还请求权，那么税收代位权在实务中也不能逾越这个范畴。但笔者认为这种规定是欠妥的。从代位权设立的目的来看，这显然过于狭窄，不足以实现立法目的，从理论上说，税收代位权的标的还可以包括物权及物上请求权等，主要为纳税人对第三人享有的具有金钱给付内容的权利，且这些权利必须是债务人现有、现实存在的权利。其次，得代位行使的权利，只能且必须是非专属于纳税人本身的权利。因为这些专属于债务人自身的债权往往都是与债务人的人格、自身等紧密相关的债权，与债务人密切相关、不可分割，因而债权人不能对这些债权行使代位权。7根据合同法解释（一）第12条的规定，专属于纳税人自身的债权，主要包括基于抚养关系

18、、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。若是债权则必须已到期，这主要是出于对第三人合法权益保护的考虑，第三人同样享有期限利益。最后，纳税人怠于行使其权利。“怠于行使”指不存在权利行使的任何障碍，纳税人应该行使却不行使其权利，以致权利有损害的可能。严谨的说，是指纳税人能以诉讼方式或仲裁方式向第三人主张其享有的具有金钱给付内容的权利，却迟迟不主张。有学者认为，还应该“包括债务人不对债权人主张权利”。8笔者认为这种观点值得商榷。因为，纳税人是否直接对第三人主张过权利，税务机关很难举证的，而且税收代位权的行使对第三人

19、来说毫无益处，出于“经济人”的本性，“他所考虑的是自身的利益，而不是社会的利益”，因此，第三人很可能会同纳税人串通作假证，以对抗税收代位权；同时，税务机关也可能滥用代位权，从而侵害了他人的合法权益。所以合同法解释（一）对“怠于行使”的限制，事实上为税务机关以及法院断案提供了一个明确的标准。这一点是值得肯定的。 “怠于行使”还有另外一个涵义，即它要求纳税人必须积极的、及时的行使权利。具体的说，就是指当纳税人的权利到期或存在可能消灭的情况时，若不存在权利行使的任何障碍，它就应该在合理的期限内行使权利。若不在合理期限内行使即可判断有可能构成怠于行使。转贴于 （四）国家税收因此受到危害这指纳税人不行使

20、权利的事实，致使国家税收不能及时足额取得，两者间存在因果关系。在民法中，“对债权人造成损害”包括两种情形。“在不特定债权即金钱债权场合，应以债务人是否陷入无资力为判断标准，即无资力说；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债权情况下，则以有必要保全债权为全部条件”，税收债权显然为金钱债权，判断国家税收是否受损应以纳税人有无资力为标准。在纳税人既无资力履行纳税义务，又不行使对于第三人的权利致使税收不能实现时，税务机关即取得了税收代位权。如果纳税人资金雄厚，即使怠于行使其权利也有足够的财产纳税，这就不会危及税收债权的实现，税务机关只能诉请法院予以强制执行而不得代位。三、税收代位权行使的法律要件（一）

21、诉讼方式的适用依合同法和税收征收管理法的规定，税务机关应通过向人民法院提起诉讼的方式行使代位权。这种规定是正确的。有学者认为，债权人的代位权与撤销权不同，一般来说，其行使不以诉讼为必要，于诉讼外也得行使。9笔者觉得这种观点不可取，在税法中更是要慎重。首先，税收发生于国家与纳税人之间，而纳税人与第三人的民事法律关系属私法范畴，受法律保护，税务机关不能随意突破债的相对性来干涉纳税人的自由意思。税法又为侵权性规范，如果允许税务机关随意行使代位权，便会加深纳税人对税收的抵触情绪，激化其与税务机关的矛盾。其次，如果允许税务机关直接行使，没有法院的严格审查，会导致权力滥用，违背了税收代位权的设立宗旨，破坏

22、了公平。而法是公平的守护神。所以我们赞成现行法律的规定。有人说的好，“实体法的内容往往并非事先被预定了的不变的价值，而必须通过诉讼程序的进行在一般规范命题框架内逐渐形成”10。因而，代位权制度的内在价值也应通过诉讼程序得以实现与展开。当然，代位权是为私法设立的，税收代位权针对的也是纳税人对第三人的民事权利，为的是保障税收债权的实现，这种诉讼当然是民事诉讼，而不可能是行政诉讼。（二）税收代位权诉讼的当事人在税收代位权诉讼中，税务机关以自己的名义对第三人提起诉讼，是诉讼开始的提起者，应为原告，第三人是被告，这是毋庸置疑的。依据司法解释，税务机关提起代位权诉讼应满足以下条件：（1）税务机关享有对纳税

23、人的到期债权；（2）纳税人怠于行使其到期债权而陷于无资力状态，使税收不能实现。纳税人在税收代位权诉讼中的地位存有争议，在此有必要加以说明。司法解释规定，人民法院将债务人追加为第三人，这具有重要意义。因为债务人是债权人与债务人之间、债务人与第三人之间的法律关系的主体，是连接这两种法律关系不可或缺的纽带，债权人对第三人的诉讼结果与债务人有法律上的厉害关系，将其加入到诉讼中，有助于人民法院查明案件事实和确认代位权诉讼得否成立。因此，债务人可以申请参加诉讼或由法院通知其参加诉讼，其法律地位为无独立请求权的第三人。至于在诉讼中加入哪一方，笔者建议将其加入到原告一方比较合理。这主要是方便税务机关行使代位权，以防纳税人与第三人沟通共同诈害税务机关，致使代位权行使落空。（三）税收代位权的行使税务机关以自己的名义以诉讼方式行使。在行使中，请求的范围以税收保全的范围为限。应