论纳税人的权利救济

1、论纳税人的权利救济1 纳税人权利的概述1.1 纳税人权利的概念关于什么是纳税人的权利， 学界一直存在着争议， 让人莫衷 一是。按照权利的类型， 有“二分说”和“三分说”之别。 持“二 分说”的学者认为， 纳税人的权利有自然权利和税收法律关系中 的权利之分，还有学者界定为宏观权利和微观权利。持“三分 说”的学者认为， 纳税人的权利可以分为自然权利、 基本权利和 派生权利。笔者认为，无论是“二分说”，还是“三分说”，都 无法清楚地界定到底什么是纳税人的权利， 原因很简单： 什么是 自然权利？什么是税收法律关系中的权利？什么是基本权利？ 什么又是派生权利？这些基本的概念在理论中本身是难以辨明 的。用

2、一个或者一串难以辨明的概念又怎么可能去界定清楚一个 要界定的概念呢？显然是不能的。 笔者认为日本学者北野弘久的 界定可能更具有科学性，他认为：“纳税人的权利，是指纳税人 享有以宪法为基础， 仅在税款的征收与使用符合宪法规定的原则 的情况下， 才具有承担纳税义务的权利。 ”但是这样的概念可能 尚不符合我国的国情， 因为在我国宪法中， 仅仅规定了纳税人的 义务，并没有规定纳税人的权利。换句话说，在我国，纳税人的 权利尚无宪法基础， 只是符合宪法理论的基础， 满足宪法精神的 要求。这个概念的最大好处在于可以做为我国在纳税人权利方面的前进方向。1.2 纳税人权利的内容关于纳税人的权利内容， 我国在宪法

3、和法律层面上一直没有 什么明确具体的规定， 甚至可以说是一片空白， 这个给纳税人的 权利救济带来了很多不必要的麻烦。令人欣慰的是， 2009 年， 国家税务总局颁布了纳税人的权利和义务，此规章的颁布在 一定程度上明确了纳税人的权利。 根据本规章的规定， 纳税人的 权利大约有十四项之多， 可以说基本上概括了纳税人应当享有的 权利，为纳税人的权利遭到侵害时进行法律救济提供了一定的法 律依据。2 纳税人权利救济的弊端2.1 观念层面的弊端从观念层面上来说， 我国在很长的时期里都缺乏纳税人权利 的意识，所以更不用说什么权利救济了。这样的情况，不仅出现 在政府身上， 也会出现在纳税人身上。 似乎全国中的

4、人都忽视了 这一非常重要的问题。 作为我国的根本大法宪法之中仅仅规定纳 税是公民的基本义务，却只字未提纳税人应当享有什么权利。德国学者耶林曾经说过： “世界上一切法权是经由斗争而获 得的，每一项既存的法律规则， 必定只是从对抗它的人手中夺取 的。每一项权利，无论是民众的还是个人的，都是以坚持不懈地 准备自己去主张。”因此，广大纳税人要想获得更多的权利，那 么首先应当树立权利保护、 权利救济的观念， 再在这种观念之下 不断地进行呼喊和斗争。2.2 制度层面的弊端制度构建是通过法律的制定来完成的， 为此对于纳税人权利 救济在制度层面的弊端， 笔者将主要从我国现有的立法层面进行 论述。首先，我国法律

5、虽然对纳税人的权利进行了规定， 但是层级 并不高。 上文对于这个问题已经作出了一定的论述， 此处不再赘 述。其次，复议前置程序的设置存在严重问题。按照税收征管 法和税务行政复议规则 的规定， 我国在税务争议的处理上， 以自由选择为主， 即纳税人在诉讼和行政复议之间进行选择， 以 行政复议前置程序为例外。 例外的规定发生在纳税人同税务机关 因为纳税问题发生纠纷之时， 纳税人如果对税务机关的纳税相关 的决定不服时，必须首先行政复议， 在对行政复议不服的情况下， 才可以选择诉讼。 且纳税人在启动选择行政复议之时， 必须按照 税务机关的决定履行纳税义务或者提供相应的担保。 这样的立法 规定，虽然保障了

6、国家在税收方面的权益， 却破坏了纳税人的权 益，主要理由如下：第一，程序正义破坏，实体正义难实现。西 方法颜有云： 自己不能做自己的法官。 但是在行政复议的前置程 序中， 税务机关却直接做了自己的法官， 行政相对人没有选择的 权利，除非对复议结果不服。在这个过程中，立法者完全忽视了 行政相对人的权利诉求， 行政相对人只是在程序启动之后被动地 参加到程序之中。第二，行政复议程序的启动条件苛刻。依据税 法的规定，纳税人只有在按照税务机关的决定交纳税款或者提供 担保之后才能启动。问题的关键在于，如果纳税人没有这个能力 履行税务机关的决定，而税务机关的决定又确实存在着错误的 话，那么这对纳税人来说将是

7、巨大的伤害一一法律权利被无情地 掠夺。第三，根据行政复议法的规定，行政复议机关做出变更具 体行政行为的，那么在将来的行政诉讼程序中， 行政复议机关就 会成为被告。从行政复议机关的角度来看， 这对他而言存在着重 大的诉讼风险，为了尽可能地降低诉讼风险， 行政机关的做法会 偏向于不变更。这样的结果对纳税人来说又将意味着白白地耗费 救济资源。最后，对抽象行政行为审查的缺失。按照行政诉讼法的规定， 在行政救济程序中，我国法律是不允许对行政机关据以做出具体 行政行为的抽象行政行为做出审查的。换句话说，如果行政机关的抽象行政行为出现问题， 违反了宪法、税收征管法等法律法规 的规定，以至于行政机关的具体行政

8、行为也出现违反法律法规规 定的时候，纳税人的权益将是难以救济，甚至是不能救济的。需 要说明的是，在税收方面，在中央级别的，国务院和国家税务总 局每年都会出台很多的规章、办法和政策，在地方上，各个省市 都有可能会出台一些办法和政策什么的。 这些税收规章和政策的 数量可谓汗牛充栋，数量虽然是庞大的，但质量未必是优良的， 尤其是一些税收政策的制定者由于立法水平和地方利益的原因， 往往会出台一些与上位法相冲突的规定。3 纳税人权利救济的方法整体而言， 纳税人权利救济的方法主要有两个层面， 分别是 观念层面和制度层面。3.1 观念层面的方法 正如上文所讲的那样，在我国，无论是纳税人，还是纳税机 关对于纳

9、税人的权利向来都是重视不足， 在思想观念上缺乏对纳 税人的权利进行保护的意识。 由于思想意识上的淡漠， 直接造成 了立法质量和制度构建上的落后。 为此，在今后的纳税人权利救 济方面，党和政府应当首先树立起对纳税人权利进行保护的观 念。其次，广大纳税人也应当树立其权利意识，不断为自己的权 利而奋斗， 在自己的权利遭到不法侵害之时， 能够拿起法律的武 器维护自身的权益。那么国人又将如何树立起纳税人的权利意识呢？笔者认为， 考察我国的历史可以发现这么一个规律： 在我国， 政府的作用是 非常强大的， 政府在人民群众心目中的形象也犹如父母一样， 政 府的思想观念和行为往往会影响到人民群众的思想观念和行为

10、。 所以，在纳税人的权利意识的培养方面， 政府应当发挥中流砥柱 式的引导作用。为此，政府应当首先在立法上进行全面考量，将 纳税人的权利规定到法律之中， 甚至可以考虑在宪法之中进行明 确的规定。 从更加长远的角度来看， 政府应当在国民的教育方面 做足功夫， 加大对国民的权利培养， 让每一个国人都深刻地体会 到作为国家公民应当享有的权利。3.2 制度层面的方法从制度层面上来说， 党和政府除了在观念上应当培养起纳税 人的权利意识以外， 还应当在制度层面上进行充分的保障。 针对 目前纳税人权利在制度层面的种种缺陷， 国家更加应当在救济制 度上做好、做足工作。因为只有在制度比较健全完善的时候，纳 税人的

11、权利才能真正地落到实处， 纳税人的权利在遭到不法侵害 时，才能有充分的保障。首先，应当提高纳税人权利的立法等级。 目前， 关于纳税人能够享有什么样的权利，宪法上并没有明确的规定， 只是在税收征管法中做出了一些规定。 从立法的角度来说， 纳税 人享有权利的现状与纳税人承担义务的重要性形成了鲜明的对 比，不利于纳税人权利观念的树立， 也不利于纳税人权利保障工 作的具体落实。 需要说明的是， 宪法中明确规定了公民依法纳税 的义务， 在没有合理理由的情况之下， 为什么不能对纳税人的权 利做出明确的规定呢？根据法的基本理论， 权利和义务是相互对 等的，具有同样地重要的。既然如此，我国宪法中完全有理由对

12、纳税人的权利做出规定。根据社会契约论的理论，政府的形成在于民众之间的契约， 民众根据契约的规定自愿放弃一部分权利给政府， 政府在获得这 些权利之后为民众谋取福利。 民众为了保障政府能够有效运转起 来，自愿按照约定承担税务， 政府为了能够为民众谋取更多更好地福利，必须约定利用这些税收。所以说，税收在国家政治经济 生活中占据着举足轻重的重要地位， 纳税人承担的纳税义务和享 有的纳税权利都具有宪法性的基础地位，所以说，我国宪法对于纳税人的权利应当作出明确的规定。其次，对税务行政复议前置程序进行完善。 要解决这一问题， 必须得回答以下三个问题： 第一，行政复议前置程序有无必要？ 第二，行政复议前置程序

13、的启动条件是否合理？第三，行政复议前置程序的裁判机构的设置是否合理？对于第一个问题，行政复议前置程序的设置完全没有必要， 国家设立的目的只是单方面地 考虑了国家利益，损害了纳税人的利益，违背了程序正义的基本 理念。对于现行的设立制度可以采取两种方案，要么废除，要么 改良。对于第二个问题，行政复议前置程序的启动条件不合理， 可以进行适当的改良，降低启动的门槛，只要纳税人认为自己的 权益遭到不法侵害之时就可以启动行政复议程序，如果行政复议的结果是维持原来具体行政行为的，那么纳税人需要按照原来的 具体行政行为依法缴纳税费，如果纳税人故意利用行政复议的制 度延缓缴纳税款的，那么将承担高额利息。对于第三个问题，行 政复议前置程序的裁判机构的设置不合理。目前，组织行政复议的机构大都是上级机关的工作人员， 与行政机关存在着天然的联 系，违