作业成本法在医院成本核算与管理中的运用分析

1、作业成本法在医院成本核算与管理中的运用分析摘要：作业成本法是成本管理的一种有效方法，基于 医疗体制改革的背景下，医院在成本核算与管理中运用作业 成本法可体现出明显的优越性。文章在阐述作业成本法相关 概念的基础上，列举医院基于作业成本法进行医院成本核算 的案例，并提出几点注意事项，旨在与广大业内同行共同探 讨，完善医院成本管理。关键词：作业成本法；成本管理；医院中图分类号：R197文献标识码：A文章编号：1001-828X（ 2014 ） 06-0-02 作业成本法起源于上世纪三十年代，其是基于现代企业 制度及制造环境而产生的成本管理方法。运用作业成本法进 行成本核算，可以大大提高结果的精确性，

2、从而保证成本控 制的有效性。一、相关概念阐述 所谓作业成本法是指以作业过程为间接费用归集对象， 确认、计量资源动因，将资源成本归集至作业上，再进一步 确认、计量作业动因，最终将作业成本归集到“顾客”的间 接成本分配方法。作业成本法认为作业成本的实质是起到 “中介”的作用，通过“作业”完成资源耗费与产品之间的 分离、归纳及组合，最终形成各种产品成本。由此可见，基 于作业成本法，直接成本与间接成本均是产品或服务所消耗 的作业成本，其扩大了成本的计算范围，保证产品或服务最 终成本核算的准确性与客观性。分析作业成本法的应用必须了解以下几个基本概念：作业：广义上的作业是制造产品或服务过程中的一系列 经济

3、活动，对医院而言，作业即是向患者提供医疗服务的整 个过程，包括诊断、化验检查、手术、护理等。作业的划分 与医院科室的划分不尽相同，很多时候一个作业需几个科室 共同完成，或者一个科室完成几项作业。在作业成本法中， 作业性质相同或相近的合并为一组，形成作业中心，以最大 程度上降低费用归集及分配的次数，使得成本核算过程更加 简单。作业链：所谓作业链是指一系列有序的作业集合体，医 院的作业链包括各项医疗服务项目的集合。资源：初始形态的各种劳动耗费，对医院而言，其资源 包括医务工作者的人工成本、材料及设备投资等。成本：对于作业成本法而言，其成本包括以下三种：首 先直接成本，即可直接追溯至某个特定服务的成

4、本；其次， 间接成本，主要指仅能追溯相关的作业，无法追溯至产品及 服务成本；最后，不可追溯成本，即无法追溯作业的成本， 也无法追溯产品或服务成本。作业成本库：归集每个作业中心的成本即可形成成本 库；成本库不同，在进行成本的分配时所选择的成本动因也 各不相同，这种方法可有效改变单一分配标准存在的不够全 面的问题，以提高成本信息的可靠性与精确性。成本对象：成本对象是成本分配的最后一环，即作业产 出的结果，体现在医院中，成本对象往往是指某项具体的医 疗服务项目。成本动因：即成本分配的标准，其是成本与分配对象之 间某种必然联系的体现，也可以说是作业的量化基准。成本 动因主要包括资源动因及作业动因两个方

5、面，所谓资源动因 是资源成本分配至作业时选择的分配标准，其是体现资源消 耗量与作业之间的关系；作业动因则是向成本对象分配作业 成本的依据，比如检验样本数量即是检验科的作业动因之 一。二、作业成本法在医院成本核算中的应用以医院某个科室为例，利用作业成本法核算诊疗项目的 具体应用过程如下：（一）确定成本中心针对医院相关科室进行合理分类才能确定成本中心，此 处以医院各个具体科室确定为一个成本中心。根据成本项目 可以将医院的资源费用划分为医务劳动成本、医疗消耗成本 作业、药品支出成本、能源支出成本、医疗设备维护成本、 房屋土建设施成本、行政管理成本等七个项目；根据成本与 服务量的关系，又可将其分为固定

6、成本与变动成本，其中固 定成本包括劳务成本及医疗设备维护成本，余者均为变动成 本。（二）归集直接成本各科室的直接成本包括两大类，即直接材料及医疗设备 费用，即消耗成本与设备维护成本。成本计算过程与传统方 法相同。在归集、分配材料费用时必须确定两个问题，即要 将本期材料费用的总数确定下来，并将这些费用的负担对象 确定下来。根据本期领用材料凭证汇总可求出本期材料费用 的总数，然而在计算过程中，材料费用的节约、浪费、计算 的正确性等，均会直接影响产品成本的高低及正确性，故材 料费用总数不仅是单纯的领料凭证之和，还要严格控制材料 费用发生的每个环节，控制浪费，降低差错率。从材料采购 到收发结存、从数量

7、到价格，均必须根据成本核算的原则及 要求进行，而医疗设备的折旧及维护费用则遵循受益性原则 进行归集，以提高成本控制的有效性，保证费用归集的正确 性。（三）鉴定间接成本作业采用作业成本法进行成本核算，必须先确定作业，而间 接成本作业的鉴定与划分则会对作业成本核算系统的准确 性、可操作性产生直接影响，因此要在确定构成科室作业链 的具体作业的基础上进行成本核算。以医院检验科为例，其 间接成本作业可初步划分为医务劳务作业、能源支出作业、 房屋土建维持作业及行政管理作业。（四）建立作业中心及作业成本库确定作业划分后，即可以这些作业为对象根据作业资源 的消耗情况建立作业成本库，医院的作业成本库通常包括服

8、务成本库及一般间接资源成本库，服务成本库包含医务劳务 作业，而一般间接资源成本库则包括能源支出作业、房屋土 建维持作业及行政管理作业等，再将各作业产生的费用归集 来，最后将每个作业的费用集合列至成本库。（五）确定成本动因及成本动因率的计算 成本动因的确定是成本分析的重要内容，本文采用经验 法确定作业动因，即对各科室医务工作人员开展调查分析， 总结得出成本分配动因如下表 1 所示：表 1 医院科室成本分配动因作业中心 作业 成本动因服务成本库 医生、护士、技师等 服务患者数量 一般间接资源成本 水电及设备维护费用 科室人员数量 取暖费 科室面积房屋土建维持费用 科室面积行政管理费用 服务患者数量

9、在成本动因确定后，要建立信息系统，以收集成本动因 相关数据。成本动因数据的收集是保证分配成本库费用的重 要基础，因此各作业点均设置专人负责统计原始成本动因数 据。一般情况下，可以采用下式计算成本动因费率：成本动因费率 =具体服务项目的成本动因量 /成本库成本 动因总量（六）成本对象的分配及计算 计算出成本动因费率后，即可根据诊疗项目消耗各成本 库的成本动因的数量分配成本库费用，可采用下式计算：成本对象标的应分摊成本 =成本库费用 * 成本动因率 在获得直接成本及间接成本数据后，即可计算成本对象 总成本，其总成本即成本对象的间接成本与直接成本之各， 计算公式如下：成本对象总成本 =直接成本 +间

10、接成本 最后，将诊疗项目单位平均成本计算出来即可， 如下式： 单位平均成本 =总成本 /诊疗项目工作量三、应用作业成本法的注意事项 利用成本作业法可有效提高医院成本核算的精确性与 可靠性，从而实现合理控制医院成本的经营目标，但是在实 际操作过程中需要注意以下几个方面：（一）有效控制成本 作业成本法的最终目的就是简化作业流程，控制作业成 本，将那些对价值增值没有任何作用的作业尽量消除。由此 可见，作业成本法并非简单的成本核算，还可以通过作业成 本法研究作业的进程，分析计算结果，以区分增值作业及无 法带来收益的非收益性作业，再采取有针对性的措施将非收 益性作业消除，真正实现优化作业流程、降低医院经

11、营成本 的目标。（二）完善核算信息系统 在医疗经营领域，作业成本法还是一种全新的理念，相 对传统的成本核算方法，其是一种革新，可实现提供有效信 息、控制成本的经营。但是作业成本法对成本信息、成本动 因等要求非常严格，而在核算过程中存在大量信息，计算量 十分繁重，所以要保证成本核算信息系统的先进性与完善 性，才能降低核算人员的人为工作量，从而提高计算的准确 率。（三）强调成本效益 作业成本法由于流程多、工作量大，相应的实施成本也 高于传统的成本核算方法。因此，实施作业成本法时必须强 调成本与收益的有机结合，以促进医院收益的增加。分配作 业成本时，保证成本动因及分配率选择的合理性，切忌为了 过分追求数据细化而导致成本增加值大于收益值，因此，实 施作业成本核算过程中要进一步强调成本效益。参考文献：1 赵存现，李景波.全成本核算在医院管理中的用J.重 庆医学， 2007（2）： 89.2 郭洁，郭玉海，戴智敏 .估时作业成本法在医院全成本 核算模式中的应用 J. 中国卫生经济， 2013（5）：453.3 周伟 .基于标准成本的估时作业成本