作业成本法在我国企业应用现状分析

1、作业成本法在我国企业应用现状分析 摘摘 要要 作业成本法产生于20世纪40年代，随着社会经济的不断发展，该方法在世 界上许多企业得到了推广应用。通过实施作业成本法，提高了企业管理水平， 增强了企业竞争力，取得了良好的经济效益。在信息化和工业化高速发展的今 天，作业成本法显示出传统成本法所不可比拟的优势，而且在以制造企业为主 体的行业需求上也越来越强烈。由于高新技术在生产领域的广泛应用改变了企 业产品成本结构，间接费用比重大幅度上升，同时，产品的个性化使间接费用 的发生与直接人工成本渐失相关性。传统成本法分配间接费用导致重大的成本 扭曲，影响企业正确进行战略决策。因此，处于激烈竞争氛围之下的企业

2、，制 定各种各样的战略使企业获得竞争优势，作业成本法成为企业战略强有力的支 持工具。本文在分析作业成本法应用范围的基础上，探讨了作业成本法在我国 企业的应用现状，指出作业成本法还未在我国企业全面推广应用，进而分析了 影响作业成本法在我国实施的多方面原因。然后又结合案例从管理和操作两个 层面分析了我国企业应用作业成本法过程中出现的问题，最后从企业内、外部 环境等方面探讨了作业成本法在我国企业推广应用的措施。 关键词：关键词：作业成本法；企业竞争力；应用 abstract activity-based costing arises in the 1940s. with the continuous

3、 development of socio-economic, the method has been applied by many enterprises in the world. enterprises have improved their management level, increased the competitiveness and achieved good economic results through the implementation of the activity-based costing. along the information and the rap

4、id development of industrialization today, the abc show unmatched advantages by that of the traditional cost. whats more, the demand of it is more and stronger in the industry which makes create enterprises as the mainstay. because of high technologys application to production, the cost structure of

5、 products changes. products overhead costs surge, whats more, because of products personality, overhead costs are not relative to direct labor cost any more, consequently, the traditional costing theories and methods are challenged and traditional costing is no longer suitable to the new environment

6、 that leads to businesses making wrong decision. so, with the global competition becoming tenser, businesses must make lots of strategies to gain competitive advantages. under that background, abc theories become strong supplementary tools of business strategy. based on the introduction which compan

7、y can use abc, this paper studies the application status of abc in chinas enterprises and suggests that abc has not yet fully applied in chinas enterprise. it also analyses what impact on abc theorys application. with a case, this article shows the emerging issues from the management and operation a

8、spects in the process of the application of the abc method in chinese enterprises. finally, discuses measures from some aspects to promote the abc method in chinese enterprises. key words: activity-based costing; enterprisescompetitveness; application 目目 录录 引 言.1 一、我国企业应用作业成本法的现状.2 （一）作业成本法的应用范围.2 （

9、二）作业成本法在我国企业的应用现状.3 1应用现状分析.3 2影响作业成本法在我国实施的原因.4 二、作业成本法在我国企业应用中存在的问题分析.4 （一）管理层面的问题.5 1缺乏战略支持.5 2制度制约.5 （二）操作层面的问题.5 1成本动因太多.5 2有些作业成本法的应用没有体现出明确的目的.5 3成本库和作业中心内部缺乏管理.5 4各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上.5 5过分强调标准成本.6 三、案例分析.6 （一）公司简介及问题的提出.6 （二）作业成本法的实施.6 1依据生产流程归集建立各个作业.6 2把资源费用分配至各个作业.6 3确定主要作业，构建同质成本库.7 4根据选

10、择的成本驱动因素，计算成本库分配率.7 5分配费用至产品，计算产品成本.7 （三）作业成本计算方法与传统成本计算方法的对比.7 1两种方法对成本计算的影响.7 2两种方法对产品定价决策的影响.8 3两种方法对取舍定单决策的影响.8 （四）该公司实施作业成本法的总结.8 1作业成本核算系统提供了更加准确的成本数据和完整的成本信息.8 2企业实施作业成本法必须要以完善的计算机系统为基础.8 3作业成本法的实施应注意成本与效益的关系.8 四、推进作业成本法在我国企业应用的具体措施.9 （一）建立有助于作业成本法推广的外部环境.9 （二）建立有助于作业成本法实施的内部环境.10 （三）结合企业具体情况

11、采取相应的对策.11 参考文献.13 致 谢.14 引引 言言 当今社会是高新技术迅速发展，由工业社会向知识经济社会迅速转化的社 会，其中以计算机技术、通讯技术和网络技术为代表的信息革命是其核心，它 将给人类社会的各个方面带来巨大的影响。作业成本法是适应日新月异的科技 发展、全球性市场竞争的需要，产生于 20 世纪 80 年代末的一种先进的管理思 想和方法，在欧美发达国家中越来越多地被采用。在世界电子技术革命浪潮的 冲击下，我国的工业生产开始逐步向自动化、科技化转变，制造费用的急剧上 升使传统成本核算方法已不再适用于自动化生产的要求。由此，作业成本法在 我国也逐步得到了应用。虽然作业成本法引入

12、我国已将近十几年的时间，会计 界对作业成本法理论的研究也趋近成熟，但是作业成本法在我国企业中的运用 却不容乐观。因此，研究作业成本法在我国企业应用的现状、效果，我国企业 如何推广作业成本法成为本论文研究的主要方向。 作业成本法的产生最早可以追溯到 20 世纪杰出的会计大师美国人埃里 克 科勒（eric kohler）教授。科勒教授 1952 年编著的会计师词典中首 次提出作业、作业账户、作业会计等概念。20 世纪 70 年代初，乔治斯托布 斯教授在作业成本计算和投入产出会计中对“作业”、“成本”、“作业 会计”、“作业投入产出系统”等相关概念作了全面系统的讨论，这是理论上 研究作业成本会计的第

13、一部著作。20 世纪 90 年代，无论是对作业成本法的理 论研究还是对作业成本法在企业中的应用探索都进入了全面发展的阶段。从 1988 年起，库泊在成本管理杂志上发表了四篇讨论作业成本法的文章，并 与卡普兰合作在哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确的 决策一文。这几篇著名的论文，对作业成本法的现实意义、动作程序、成本 动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面、深入的分析，奠定了作业成 本法研究的基石。理论的日臻完善为作业成本法的应用奠定了坚实的基础，詹 姆斯布林逊在 1991 年编著的作业会计：以成本为基础的成本计算法从理 论上和应用上对作业成本法进行规范研究向前推进了一大步。作业

14、成本法在西 方逐步得到了比较广泛的应用。 我国从 80 年代末逐步引入作业成本法，国内对作业成本法理论的研究比西 方国家迟十年左右，开始主要是以引入及介绍外国学者的研究成果为主。厦门 大学的余绪缨教授率先在当代财经、会计研究等杂志上撰文介绍作业 成本法，从而掀起了国内作业成本法研究的浪潮。随着理论在国内的逐步成熟， 纯粹介绍作业成本法的文章开始减少，研究的重心慢慢转移到了应用分析、作 用分析、新旧比较等方面。1995 年后，国内的期刊上有较多介绍作业成本法的 文章，以理论介绍为主，实践应用方面也有涉及。西安交通大学管理学院的王 平心、欧佩玉、朱云等人选择西安农业机械厂作为作业成本法的试点企业，

15、将 作业成本法在我国从理论研究推向应用研究阶段，他们在会计研究发表的 “作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性”，针对具体的企业有较 强的可操作性。朱云和香港的陈工孟的“作业成本法在香港应用的调查分析” 一文，对香港企业应用作业成本法的基本情况、应用动因、实施效果都作了较 深入的分析。屈成鹰、沈艺峰的“作业成本法：厦门三德兴公司应用的实地研 究”分析了作业成本法在该公司的应用。管理会计应用与发展的典型案例研 究课题组所作的“作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究” 将作业 成本法在我国的应用从制造领域扩展到服务行业。童卫华的“作业成本法在许 继电器的实施经验与效果”针对作业成本法在该

16、企业的实施进行了评价。近几 年来，上海财经大学作业成本研究课题组分别作了作业成本在生产部门、非生 产部门等方面的设计研究，相信对我国应用作业成本法有很大益处。 本论文主要采用规范研究与案例研究相结合的方法，对作业成本法在我国 企业应用现状加以实证分析，阐明作业成本法在我国企业应用中的问题，并探 讨了在我国企业推广作业成本法的措施。 一、我国企业应用作业成本法的现状一、我国企业应用作业成本法的现状 （一）作业成本法的应用范围（一）作业成本法的应用范围 作业成本法（activity-based costing） ，简称 abc，是以作业为中心，通过 对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的

17、新型成本管理方法，它 是随着现代科学技术的发展而发展起来的一种先进的成本计算和成本管理方法。 （余绪缨，1996） 采用作业成本法的优点在于制造费用的处理上。若这部分制造费用占的比 重较大，采用作业成本计算的优越性就越突出。反之，则其特点就不能完全体 现出来。基于上述分析，具备以下特征的企业较为适合使用作业成本法： 间接费用较高。随着现代企业制度的建立，企业采用高新技术，特别是计 算机系统的广泛运用，使得间接费用水平大幅度地上升，这时采用作业成本法 可以克服传统成本计算法导致成本信息失真等固有的缺陷，提高成本信息的质 量。提供客观、真实的成本信息。 产品种类较多。如果产品种类较多，则间接费用在

18、各种产品中进行分配的 情况就会较多。而作业成本法的着重点就放在成本发生的前因(成本动因)和后 果(作业耗费)上。通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以保证成本信息 的准确性，更好地发挥会计在规划与决策、控制与业绩评价方面的作用，促进 企业管理水平的不断提高。 各产品需要技术服务的程度不同。我国大多数机械类企业尽管产品种类较 多，同一企业的各种产品技术层次不一定有很大的差距。若产品所需要的技术 程度不高，则各种间接费用金额可能就不会很大，因此，可不采取作业成本法； 若产品所需要的技术服务程度较高，间接费用的金额较大，采用作业成本法就 比较合适。 产品生产工艺过程复杂多变，经常发生调整准备成本。

19、有些企业产品的生 产工艺过程复杂，而且经常需要对生产设备进行调整，要发生一些调整费用， 在这种情况下，发生的间接费用就较多。但并不是所有的产品都需要进行这种 频繁的调整的。因此，这些调整费用应计入那些进行调整设备所生产的产品成 本中。这样，作业成本就可以解决这一问题。 （林钢，杜祁清 2000） （二）作业成本法在我国企业的应用现状（二）作业成本法在我国企业的应用现状 1应用现状分析 尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越为人所熟知，但 其在我国的应用并不广泛。一个调查研究收集了1985年1998年关于企业理财 先进经验报道的531家企业。样本分布于至少二十七个省市地区，其中

20、有效样本 397个。通过对397个样本进行统计，各种成本管理方法以及作业成本法的运用 样本有189个。统计结果表明，使用作业成本法的企业有6家，占所调查企业的 3.17%，且明确运用作业成本法的和可视为作业成本法“ 雏形”的企业未发现 一例。即样本企业基本上均属“ 不自觉”采用作业成本法，即未使用“ 作业 成本”这一名称，虽然其实际进行的工作方法十分接近作业成本法，但作业成 本法和作业基础管理是自发形成与发展起来的。（欧佩玉，王平心 2000） 目前，我国已有越来越多的企业认识到abc的重要性，在2005年7月，优质 管理协会成员进行了一项评估作业成本法的调查研究。528位参与者回答了网上 的

21、调查问题，这些参与者来自不同行业、不同规模及不同的工作职位。超过一 半的回复（55）表示他们的公司目前正在使用或在试用abc，32的表示会考 虑使用，只有11的表示不会考虑使用abc，很小的一部分（2）不再使用 abc。通常，公司越大，使用作业成本法可能性就大。只有42的小公司在使用 或试用abc，58的中型公司和71%的大型公司或多或少地使用abc。总的来说， 大约90%规模不一的公司考虑引进作业成本法。 （唐艳，2005） 通过对我国企业使用作业成本法应用现状的分析，可以看出：（1）从总体 看，我国只有部分制造企业运用作业成本法和作业成本管理，其他类型企业运 用作业成本法的则比较少；（2）

22、在少数企业自发总结的管理经验中有作业管理 的基本思想，但作业管理及类似经验大多是“ 零星”的，不具有全局性，大多 产生于局部性或专门性的管理当中；（3）我国企业作业管理类似经验产生的企 业整体经营环境与真正意义上的作业管理产生的环境并不相同；（4）在我国企 业中，作业管理类似经验常常与目标成本管理并存，两者有可能因在不同领域 运用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。 2影响作业成本法在我国实施的原因 作业成本法作为一种全新的管理方法，由于其对成本分析准确、判断科学， 在国外被广泛地应用于制造企业、高科技企业。但是，在我国企业的实际应用 却并不普遍。理论研究的丰硕果实并没有在实践中得

23、到应用，导致这种现象的 原因是多方面的。 （1）我国实施作业成本管理的最大阻碍是观念上的落后。主要表现在：对 传统成本核算和管理的局限性认识不够；对新成本制度作业成本不甚了解。 （2）作业成本法的应用环境尚未形成。首先是由于适时制和弹性制系统的 实施目前缺乏相应的技术基础,适合作业成本法应用的制造环境还未形成。其次， 生产力水平比较低, 传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此,作 业成本法赖以存在的社会环境还未形成,企业经营管理上对作业成本法的内在需 求并不迫切。第三,会计电算化现状落后，目前我国的会计电算化工作已取得了 突飞猛进的发展。但是，与国外相比，还处于较低水平，作业成本法的

24、应用缺 乏必要的技术支持。 （3）从整体看，我国实施作业成本法的境况不容乐观。第一，制造费用所 占比重不大。从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型企业为主， 资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。这说明，我国企 业产品成本的结构中仍以直接人工为主。另外，折旧费用所占比重较小，由此 也可看出制造费用在产品成本中所占比重不大。第二，我国企业生产管理落后。 传统式生产管理模式成本意识差，生产管理观念落后、企业管理人员素质不高、 生产管理范围窄、生产控制弱、生产准备和组织不够合理。第三，我国会计人 员的素质不高。既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术 的复合型

25、人才奇缺。企业会计人员习惯采用固定的模式来进行会计处理，从而 十分缺乏职业判断能力。（黎四龙，2003） 二、作业成本法在我国企业应用中存在的问题分析二、作业成本法在我国企业应用中存在的问题分析 作业成本法的发展和推广的直接原因来自于市场和生产的变化。一般来讲， 只有在作业系统的收益超过其推广成本时，企业才应该运用这一系统。随着高 新技术的发展和在先进制造环境下生产自动化的实现，许多人工已经被取代， 间接制造费用比重将大为提高，并且成为产品成本的主体，直接成本的比例将 变得很小。在我国普遍推广作业成本法的背景还未完全形成的情况下，作业成 本法在我国企业应用中也出现了一些问题，可从管理层面和操作

26、层面对其进行 分析。 （一）管理层面的问题（一）管理层面的问题 作业成本贯穿了企业管理的全过程，涉及生产、经营、管理的各个部门和 环节，因此，作业成本法的实施需要各个系统、部门共同协作完成，需要企业 战略支持与制度保障，但是，在企业的实践过程中，恰恰缺乏这两个基本要素。 1缺乏战略支持 在作业成本实施的过程，主要分为三个阶段：成本动因分析，成本作业划 分以及成本计算。这个过程中，财务部门的成本计算过程具有主导作用， 但不 能包揽全部，其他工作，如成本动因分析、成本作业划分、作业流程优化等需 要相关部门的技术支持，因此，作业成本的实施是一个系统工程，它需要企业 从战略高度加以重视，将作业成本管理

27、作为基本的管理手段在各个系统中实施。 就我国目前大部分企业的现状而言，这方面的工作有待加强。 2制度制约 我国的会计核算基本采用传统的成本核算制度，按照企业会计准则的 规定进行管理、核算。作业成本法作为一种全新的成本管理方法，虽然具有其 科学性和合理性，但尚未在我国有关会计准则中明确规定，因此在我国企业要 实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在制度制 约。（向乐乐，吴新红 2006） （二）操作层面的问题（二）操作层面的问题 1成本动因太多 这样会导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂。既增加了作业成本法 系统建立和维持成本，又增加了管理者对作业成本法复杂信息理解的难度

28、，明 显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。 2有些作业成本法的应用没有体现出明确的目的 从管理层决定实施作业成本法的目标来看，取得准确的成本信息应该是其 首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、 市场需求等信息可以粗略反映。由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没 有针对性。即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少作业成本法信息 “无人使用”的尴尬局面。 3成本库和作业中心内部缺乏管理 虽然企业的管理重心直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素 的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变 量、比率变量及数量变化等，却不对各个作

29、业中心内部及其成本产生过程实施 有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。 4各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上 有些企业过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作 业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面却从未采取任 何相应手段。制定可行措施，使作业成本法与企业战略和整体企业管理有机结 合起来，应当成为企业实施作业成本法的主要目标。这种作业成本法与企业整 体管理“脱节”的现象在我国并不少见，因而吸取其教训很有必要。 5过分强调标准成本 企业往往希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成 本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本

30、问题上使整个群体达成共识几乎 不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。实施作业成本法应注重长期控制成 本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标” 。 （张 宁，2005） 三、案例分析三、案例分析 （一）公司简介及问题的提出（一）公司简介及问题的提出 某公司是一家比较典型的高新技术制造企业。其主要产品有两种，一种是 初级产品x，它部分用于出售，部分用于继续深加工，形成另一技术含量较高 的产品y。两种产品的规格分别有a型和b型。 随着时代的发展，企业间的竞争环境越来越激烈。公司的间接费用所占比 重逐渐上升，传统成本核算的成本信息已经不能满足企业管理信息的需求，导 致企业在竞争

31、中处于不利地位。因为该公司是高新技术制造企业，间接费用所 占比重较大，具有实施作业成本法的可行性。所以，该公司基于自己的实际情 况，引入了新的成本管理方法-作业成本法，提高企业管理水平，增强企业竞争 力。 （二）作业成本法的实施（二）作业成本法的实施 根据对公司生产制造过程和成本核算方法现状的考察和分析，我们确定了 该公司应用作业成本法的方法和程序。具体实施步骤如下： 1依据生产流程归集建立各个作业。该公司主要有x产品制造、切片加工 和磨片清洗三个基本生产车间。在x产品制造车间，完成初级产品x的制造；经 过切片加工车间和磨片清洗车间，完成深加工产品y的制造。此外，公司还有 两个辅助生产部门：动

32、力维修部和品质保证部。 该公司的主要作业可以划分为熔化、切断、滚圆、腐蚀、切片、磨片、质 检、维修、供水、供电、供气、生产线管理等。 2把资源费用分配至各个作业。在衡量作业消耗的资源费用时，遵循了以 下原则： （1）把重点集中在昂贵的资源上。比如，石墨件、刀片等辅料耗用量较大， 须着重管理。 （2）注意随产品类型变化而变化的资源，找出差异。比如，熔化作业中的 石墨件等辅料耗用量与主料投入量成正比。 （3）注意与传统分配基准相关性差的资源需求，防止成本扭曲。比如，维 修作业中资源的消耗与维修人员工时联系最密切，而与产量关联不大。 3确定主要作业，构建同质成本库。为了简化核算，必须对作业进一步合

33、并，构成同质作业成本库，确定代表作业。 4根据选择的成本驱动因素，计算成本库分配率。x产品制造流经了x成 形、x加工、动力提供、质量检验、维护修理和生产管理等作业中心；y产品制 造则流经了切磨加工、动力提供、质量检验、维护修理和生产管理等作业中心。 根据产品消耗每一作业中心的作业动因量，计算两大类产品的制造成本分配率。 5分配费用至产品，计算产品成本。用产品消耗的某作业中心的作业动因 总量乘以分配率，便得到产品消耗该作业中心的作业成本；将某产品消耗的所 有作业成本相加，得到间接成本；最后加上直接材料、直接人工等其他直接成 本，就是该产品的生产成本。 （三）作业成本计算方法与传统成本计算方法的对

34、比（三）作业成本计算方法与传统成本计算方法的对比 1两种方法对成本计算的影响 表3-1 作业成本库的归集作业成本库的归集 作业成本库合并作业作业驱动因素 x成形熔化主料耗用量 x加工切断、滚圆、腐蚀x产品产量 切磨加工切片、磨片y产品产量 动力提供供水、供电、供气、折旧机器工时 质量检验质检批量次数 维护修理维修人工工时 生产管理生产管理生产难度 过去该公司并不分别考虑各作业发生的成本动因，而是把制造费用全部归 集，按照产量比率统一分配。把由作业成本法与传统方法计算出的成本进行比 较，结果如表3-2 所示。 表3-2 不同成本计算方法的成本对比不同成本计算方法的成本对比 （单位：元） a型x产

35、品b型x产品a型y产品b型y产品 作业成本法 724.37964.0910.8615.39 传统成本法 772.07907.3211.0014.57 差异数额 47.70-56.770.32-0.82 差异比率 6.58%-5.89%3.00%-5.33% 间接费用比率 53.46%24.38% 可以发现，传统的成本计算方法由于仅依据产量因素将制造费用分配到产 品，具有较大片面性，导致产量较高、工艺较简单的产品的成本被高估；而产 量较低、工艺较复杂的产品的成本被低估。作业成本法采用了多元分配基准， 并且集财务变量因素与非财务变量因素于一体，从而提高了其与产品实际消耗 资源的相关性，使成本信息更

36、加合理。 同时还发现，该公司的x产品间接费用比率较大，两种成本计算方法结果 的差异也较大；y产品的间接费用比率较小，其差异就相对较小。可见，间接 费用在产品总成本中所占的比率越高，即单件产品层次作业成本比重越低，传 统方法的弊端就越明显，作业成本法的优势也就更为显著。 2两种方法对产品定价决策的影响 该公司把成本加成方法与市场价格相结合，来确定产品的价格。一方面， 计算出本公司的平均单位成本，再根据合理的投资回报率（30%）进行加成，即 产品的单价=单位平均成本 （1+30%）；另一方面，把成本加成后形成的单价 根据市场情况进行调整。 可见，在作业成本法下，该公司产品在成本加成后的单价与市场定

37、价更为 接近，从而有利于企业更好地融入市场竞争。在传统方法下，造成了技术含量 较低、产量较高的 a 型规格产品定价偏高；而技术含量高、产量小的 b 型规 格产品定价偏低。根据作业成本法的计算结果，工艺先进、复杂的高端产品定 价较高；工艺相对简单的产品定价较低。这体现了科学技术的重要作用，有助 于激发员工的创新精神，不断开发新产品。 3两种方法对取舍定单决策的影响 在有限的生产能力条件下，如何进行订单的取舍，这涉及到产品的售价是 否能补偿产品的成本这一问题。企业如果在不了解产品真实成本的情况下，接 受或者拒绝了某批订货，可能丧失盈利的机会或者造成潜亏。（杨放，王琳 2007） （四）该公司实施作

38、业成本法的总结（四）该公司实施作业成本法的总结 1作业成本核算系统提供了更加准确的成本数据和完整的成本信息。作业 成本法采用了多元分配基准，克服了传统成本法仅依据产量单一因素分配制造 费用的缺陷，且集财务变量因素与非财务变量因素于一体，使成本信息更加合 理，产品定价决策与取舍定单决策更科学。 2企业实施作业成本法必须要以完善的计算机系统为基础。现代计算机技 术参与设计和辅助计算，有效解决了因多元化间接费用分配标准所带来的庞大 计算工作量问题，减轻了会计等人员的负担。 3作业成本法的实施应注意成本与效益的关系。在当今日益激烈的竞争环 境里，企业能否生存及获得发展的关键之一就在于能否以较小的投入获

39、得较高 的收益。作业成本法为管理者提供了较为真实的成本信息，有利于企业的成本 核算和成本管理，获得竞争优势。（童卫华，2005） 总之，从该案例作业成本法的实施过程可以看出该公司确定主要作业、选 择合理的成本驱动因素等步骤有效的避免了作业中心分散、管理不到位等问题。 作业成本法在该公司的成功实施也为该方法在我国企业的推广提供了参考。我 国企业实施作业成本法应该借鉴好的经验有效的解决自身存在的问题，从而取 得良好的实施效果，提高自身管理水平，提高企业竞争力。 四、推进作业成本法在我国企业应用的四、推进作业成本法在我国企业应用的具体措施具体措施 作业成本法是高新技术制造系统和会计核算系统的产物，因

40、此，就我国目 前科技发展水平及企业整体水平来说，在我国企业中全面推进作业成本法为时 尚早。但是可以结合我国企业的具体情况采取有效措施逐步推进。 （一）建立有助于作业成本法推广的外部环境（一）建立有助于作业成本法推广的外部环境 1取得政府及有关机构的支持 我国实行的是社会主义市场经济，政府宏观调控的力量较强。政府调控市 场，市场引导企业，企业出资人（所有者）必然会关心资产的保值增值情况， 国家势必通过对有关法律法规的制定来体现其对会计信息的要求。可见，政府 行为对会计的影响作用十分巨大。因此，推行作业成本法如没有政府的参与是 不行的。另外，有了政府的支持，则不仅使作业成本法具有了可操作性，而且

41、增加了这一方法的权威性。政府应为推行作业成本法创造良好的社会环境，通 过会计准则的制定加以引导，加强作业成本法的宣传，给企业以资金和技术的 引进方面的支持。从财政政策上给企业一定的优惠，调动企业实施作业成本法 的积极性。 2加强复合型专业人员培养，建立有利于作业成本法推广的人才储备库 一个国家的教育水平对会计有十分重要的影响，在教育水平高的国家，会 计人员的素质也较高，会采用比较复杂的会计方法和技术进行会计核算。改革 开放以来，我国的会计教育发展很快，但和发达国家相比还存在差距，因此应 不断加快我国会计人员的知识更新， 以适应市场经济发展的需要。可以采用以 下方法： （1）高校是传播新知识的最

42、佳场所，大学生是新知识、新技能的最佳接受 者和传播者。因此，应利用教学资源，将作业成本法作为教学内容纳入高校会 计课程中，使会计专业学生能够深入了解和研究作业成本法，为广泛推广作业 成本法打下坚实的人才基础。 （2）使后续教育成为推广作业成本法的一个重要方面。财政部发布了会 计人员继续教育暂行规定，规定应对会计人员实施继续教育制度。 企业应抓 住这一契机，加大对现有会计人员的培训力度，提高其业务技能水平，使会计 人员尽快了解和熟悉作业成本法，产生对作业成本法的认同感，为推广作业成 本法打下群众基础。 （3）在有意向实施作业成本法的企业，通过员工培训，提高全员成本意识， 营造良好氛围，为推行作业

43、成本法减少阻力和沟通成本。 3加强成本管理理论的研究，构建有中国特色的作业成本法会计核算体系 成本会计是一门社会科学，不可避免地受政治、经济、法律、文化等社会 环境的影响。 会计环境的重大差异，势必给不同国家的会计带来不同程度的影 响。各国会计研究成果都有其适用的环境背景，在国外证明行之有效的作业成 本法，未必能完全照抄照搬运用于我国。我国的成本管理理论研究者应在借鉴 国外先进经验和方法的同时，结合我国国情和企业实际深入研究，打破传统会 计观念的束缚，开拓新的研究领域和研究课题，建立具有中国特色的作业成本 法会计理论方法体系。 （二）建立有助于作业成本法实施的内部环境（二）建立有助于作业成本法

44、实施的内部环境 1努力提高全员成本意识，促使全员参与成本控制 我国企业的总体管理水平还不高，管理工作的非程序化、非制度化、非标 准化无疑会阻碍作业成本法的推行。但最大的障碍还是观念上的落后：一是大 多数企业多年来始终将会计作为记账工具，没有真正做到“算为管用”，管理 和会计始终没有很好结合；二是大多数员工认为，成本管理与成本控制是管理 者的事，是会计人员的职责，与自己关系不大。应该认识到，作业成本法是一 种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，在企业内部要形成从决策层 到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛 围，提高全员成本意识，使全员认识到传统成本观念的局限

45、性，积极参与成本 控制，使成本管理观念得到广泛的认同，为推行作业成本法创造良好的环境。 2进一步完善企业会计电算化，开发作业成本法软件 作业成本法的实施需要大量的数据信息，如果没有计算机网络的支持，开 展作业成本法是十分困难的。软件具有将复杂方法简单化的功能，开发作业成 本法软件有助于减轻企业采用作业成本法带来的巨大工作量，降低作业成本法 实施的难度。作业成本法要求计算机系统具备以下条件：计算机已实现网络链 接，已建立配方库、标准库等基础数据库，已按管理信息系统建立了独立的核 算系统，具有数据处理中心并能形成相应的信息。企业要想有效实施作业成本 法，应尽快完善自身的电算化、网络化，即加快电算化

46、从核算型向管理型转变， 实现企业内部信息系统网络化。 3建立严格的内部控制和管理制度 一方面，作业成本法能提供较详细、准确的会计信息，可以避免会计信息 失真。但是，会计信息失真问题不仅有会计核算方法方面的原因，更有经济体 制、内部控制制度、人员素质和文化背景等深层次的原因。解决会计信息失真 问题，除了要采用有效的会计核算方法、搞好体制改革、提高人员素质外，还 要加强企业自身内部控制和管理制度的建设，根据实际需要应用作业成本法中 融合的作业管理、过程管理等先进的管理思想。只有管理到位，才能做好会计 基础工作，确保会计信息真实、可靠。另一方面，全面推行作业成本法，需要 企业具有科学的生产组织和管理

47、制度，如零库存、全面质量管理等，要求企业 经营的各个环节紧密衔接并相互协调。（侯彦温，董国利 2005） （三）结合企业具体情况采取相应的对策（三）结合企业具体情况采取相应的对策 1条件相对成熟的企业全面推广 从理论上讲，作业成本法主要在制造费用相对较高的现代化制造型企业中 应用。改革开放以来，随着我国经济的发展和科学技术的不断进步，我国一些 企业，尤其是高科技企业，自动化程度逐步提高，管理水平有明显改进，它们 已经具备了作业成本法应用的基本条件。我们可以在这些企业中率先推行作业 成本法，总结经验并对其加以完善后再逐步推广。 2条件不太成熟的企业酌情应用 对条件不太成熟的企业，可以分步骤实施作

48、业成本法，在自动化程度较高、 间接费用比重较大的部门先行运用作业成本法，再扩展到整个企业，提高企业 整体管理水平。众多的探索结果表明：即使是局部运用作业成本法，对于促进 企业管理水平的提高和增加企业的竞争力，也会起到巨大的作用。同时，局部 应用作业成本法后竞争力的提高和效益的增加，又会促进整个企业自动化水平 的提高和技术环境的改变，为作业成本法的进一步实施提供空间。如通过作业 分析，使管理者可以识别并消除不增值作业，抓住关键作业，尽可能地减少不 增值作业，从而更有效地控制成本和增加企业价值，促进企业整体管理水平的 提高。作业成本法不仅是一种核算方法，也是一种成本控制的新理念，任何企 业都可利用

49、作业成本法达到提高企业成本管理水平的目的。 3应用作业成本法应结合成本效益原则 实施作业成本法必然会发生较大的实施成本，所以，企业在运用作业成本 法时，首先应结合自身情况通过“成本-效益”原则，判断是否能为企业增效。 不能生搬硬套，不考虑“成本效益”关系，认为运用了作业成本法就是好的。 作业成本法在各国企业运用的经验说明，并不是任何企业都适合运用作业成本 法。 4应用作业成本法应结合企业自身生产流程等特点 作业成本法应用的关键是进行企业作业分析和作业动因分析。要分析清楚 作业及其动因，仅有会计和管理知识是不够的，还必须懂得一些企业的技术和 工艺流程。因此，作业成本法的具体实施，一定要结合企业自

50、身生产流程和经 营环境的特点，从而明确企业应用作业成本法的具体目的。由于国情、企业历 史基础、产销环境和技术工艺的不同，既不能照搬作业成本法权威理论的条条 框框，也不能照搬其他企业的经验。作业成本法本身是个不断改进的过程，既 要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试中不断摸索，根据自身的成本特 点和工艺特点去不断完善。（吴杰民，2004） 总之，作业成本法是一种科学、先进的成本核算(管理)方法，它虽然形成 于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本 身的企业管理新思维，它并不排斥一般企业且具有较广泛的适用性。因此，我 国企业应尽快采用作业成本法以带动整个企业管理思维的

51、变革，带来全面质量 管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的应用，从而促进企 业生产经营环境的转变，为改进企业管理、提高效益做出积极的贡献。 参考文献参考文献 1林钢，祁清.作业成本法的应用j.财务与会计，2000-01. 2欧佩玉，平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用j.会计研究， 2000-02. 3朱云，陈工孟.作业成本法在香港应用的调查分析j.会计研究，2000-08. 4管理会计应用与发展的典型案例研究课题组.作业成本法在我国铁路运 输企业应用的案例研究j.会计研究，2001-02. 5屈成鹰，沈艺峰.作业成本法：厦门三德兴公司应用的实地研究j.财务与 会计，20

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