第四章企业合并会计

1、第四章第四章 企业合并会计企业合并会计l企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类l企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要l同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理l非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理企业合并的含义：企业合并的含义：企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并（企业合并（CAS200)CAS200)企业合并，是指将两个或者两个以上企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业单独的企业合并形成合并形成一个报告主体一个报告主体的的交易或事项交易或事项。既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体经济意义

2、上经济意义上: :一个整体一个整体法律意义上法律意义上: :可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体p交易：公允价值交易：公允价值p重组事项：账面价值重组事项：账面价值企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项，是企业谋求规企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项，是企业谋求规模快速扩张的重要方式之一。模快速扩张的重要方式之一。企业通过合并可以取得成本、价格优势并降低经营风险，获得管理、企业通过合并可以取得成本、价格优势并降低经营风险，获得管理、经营和财务上的协同效应。经营和财务上的协同效应。（一）按（一）按是否受同一方最终控制是否受同一方最终控制

3、进行分类进行分类（二）按（二）按合并后主体的法律形式不同合并后主体的法律形式不同进行分类进行分类（三）按（三）按涉及行业的不同涉及行业的不同进行分类进行分类企业合并的类型：企业合并的类型：企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并（一）按（一）按是否受同一方最终控制是否受同一方最终控制进行分类进行分类同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的同一方或相同的多方多方最终最终控制控制且该且该控制并非暂时性控制并非暂时性的。的。同一方：同一方：指对参与合并的企业在合并前后均实

4、施最终控制的投资者。指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方：相同的多方：指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。M M公司公司A A子公司子公司B B子公司子公司同一方同一方非暂时性非暂时性A A、B B、C C同为同为M M 的的子公司子公司M M控制控制A A、B B、C C在在1212个月以上个月以上合并合并属于属于同一同一控制控制下的下的企业企业合并合并举例举例C C子公司子公司60%B B母

5、公母公司司C C子子公司公司D D子子公司公司A A母母公司公司合并属于非同一控制下的企业合并合并属于非同一控制下的企业合并60%F定义：投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的定义：投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。影响其回报金额。 关键词关键词控制控制“控制控制”关系的认定：关系的认定：企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：1 1、投资方持有被投

6、资方半数以上的表决权；、投资方持有被投资方半数以上的表决权；2 2、投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与、投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。两类合并的实质比较：两类合并的实质比较：同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用

7、用账面价值账面价值进行计量。进行计量。非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值的双方都能够接受的价值公允价值公允价值。两类合并的参与方称谓比较：同一控制下同一控制下非同一控制下非同一控制下合并日取得其他企业控制权合并日取

8、得其他企业控制权合并方合并方合并方（购买方）合并方（购买方）参与合并的其他企业参与合并的其他企业被合并方被合并方被合并方（被购买被合并方（被购买方）方）合并日或购买日的确定：合并日或购买日的确定： 合并日或购买日是指，被合并方或被购买方净资产或生产经合并日或购买日是指，被合并方或被购买方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同一控制下同一控制下合并日合并日非同一控制下非同一控制下购买日购买日“购买日购买日”“”“交易日交易日随堂练习：随堂练习：甲公司于甲公司于2 21212年年7 7月月1 1日用银行存款日用银行存款2 5002 50

9、0万元取得乙公司万元取得乙公司20%20%的股份；的股份；2 21212年年1111月月1 1日，甲公司又以日，甲公司又以6 8006 800万元的价格进一步万元的价格进一步购入乙公司购入乙公司40%40%的股份，至此，甲公司获得了对乙公司的控制权。的股份，至此，甲公司获得了对乙公司的控制权。问题：请指出该项合并涉及到的问题：请指出该项合并涉及到的“交易日交易日”和和“购买日购买日”。分析：分析：“交易日交易日”：2 21212年年7 7月月1 1日、日、 2 21212年年1111月月1 1日日“购买日购买日”： 2 21212年年1111月月1 1日日两类合并，合并方的合并对价都有可能是：

10、两类合并，合并方的合并对价都有可能是：付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并的合并对价的形式比较：两类合并的合并对价的形式比较：前者按账面价值，前者按账面价值，后者按公允价值后者按公允价值计量计量两类合并的法律结果比较：两类合并的法律结果比较：两类合并结果都有可能是：两类合并结果都有可能是：合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并合并方取得净资产合并方取得净资产

11、合并方取得股权合并方取得股权吸收合并吸收合并创立合并创立合并控股合并控股合并企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法按合并后主体的法律形式不同进行分类：按合并后主体的法律形式不同进行分类：企业合并企业合并F吸收合并吸收合并F创立合并创立合并F控股合并控股合并 法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并+=吸收合并u吸收合并：吸收合并：合并方通过企业合并取得被合并方的全部合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产净资产，合并后注销被合并，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。资产、

12、负债。+=创立合并u创立合并：创立合并：两家或两家以上企业合并组成一个新的企业参与合并的原各两家或两家以上企业合并组成一个新的企业参与合并的原各企业均不复存在。企业均不复存在。+=+控股合并u控股合并：控股合并：合并方在企业合并中取得对被合并方的合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权控制权，被合并方在合并后，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的股权投资。的对被合并方的股权投资。母公司子公司同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1 1：

13、吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2 2：控股合并控股合并长长期期股股权权投投资资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后投资后的处理的处理成本法成本法、权益、权益法法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控制控制按涉及行业的不同进行分类：按涉及行业的不同进行分类：企业合并企业合并F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 l企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量合并日合并财务报表的编制（下

14、一章讲）吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户借：有关资产账户 取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的股权取得的股权 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要

15、点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用直接合并费用当期损益（管理费用）当期损益（管理费用）发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理吸收合并吸收合并有关资产、负债账面价值有关资产、负债账面价值控股合并控股合并合并日享有被合并方所有者权益

16、账面价值份额合并日享有被合并方所有者权益账面价值份额资产、负债资产、负债账面价值结转账面价值结转发行股份发行股份面值总额面值总额调增：资本公积调增：资本公积调减：资本公积、留存收益调减：资本公积、留存收益审计费用、评估费用、审计费用、评估费用、法律服务费用法律服务费用放弃资产实施的企业合放弃资产实施的企业合并并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合发行债券实施的企业合并并发行股票实施的企业合发行股票实施的企业合并并吸收合并吸收合并控股合并控股合并创立合并基本上创立合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产

17、借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B B 资本公积资本公积 A A大于大于B B的差额的差额 * * C C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A A 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面

18、余额。以下同。账面余额。以下同。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并 应付债券应付债券利息调整利息调整 相关手续费相关手续费 B1 B1 应付债券应付债券面值面值 发行债券的面值发行债券的面值 B2 B2发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 资本公积资本公积 AA大于（大于（B+CB+C）的差额）的差额 D D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C C例：例：甲企业按面值发行甲企

19、业按面值发行18001800万元的债券给乙公司股万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价东，取得乙公司账面价值为值为20002000万元的净资产；万元的净资产；甲公司另支付发行债券甲公司另支付发行债券有关费用有关费用1 1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：有关净资产借：有关净资产 2 0002 000 应付债券应付债券利息调整利息调整 1 1 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 1 8001 800 银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 200200发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资

20、产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B B 资本公积资本公积 AA大于（大于（B+CB+C）的差额）的差额 D D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发18001800万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面股东，取得乙公司账面价值为价值为20002000万元的净资万元的净资产；甲公司另支付发行产；甲公司另支付发行股票有关费用股票有关费用1 1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并

21、借：净资产借：净资产 2 0002 000 贷：股本贷：股本 1 8001 800 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 199199 银行存款银行存款 1 1放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B B 资本公积资本公积 A A大于大于B B的差额的差额 * * C C同一控制同一控制下的合并下的合并发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面

22、价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A A 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 发行债券的面值发行债券的面值 B2 B2 资本公积资本公积 A A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行18001800万元的债券给乙公司股万元的债券给乙公司股东，取得乙公司东，取得乙公司80%80%的股的股权。乙公司合并日净资权。乙公司合并日净资产账面价值为产账面价值为20002000万元。万元。甲公司另支付发行债券甲公司另支付发行债券有关费用有关费用1 1万元。万元。同一控制同一控制

23、下的合并下的合并借：长期股权投资借：长期股权投资 1 6001 600 应付债券应付债券利息调整利息调整 1 1 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 200200贷：应付债券贷：应付债券面值面值 1 8001 800 银行存款银行存款 1 1 应付债券应付债券利息调整利息调整 相关手续费佣金等相关手续费佣金等 B1 B1 发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并： 贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B B 资本公积资本公积 A A大于（大于（B+CB+C）的差额）的差额 D D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C C例：例：甲企

24、业按面值增发甲企业按面值增发15001500万万元的普通股给乙公司股东，元的普通股给乙公司股东，取得乙公司取得乙公司80%80%的股权；的股权；乙公司合并日净资产的账乙公司合并日净资产的账面价值为面价值为20002000万元；甲公万元；甲公司另支付发行股票有关费司另支付发行股票有关费用用1 1万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A A 同一控制同一控制下的合并下的合并借：长期股权投资借：长期股权投资 1 6001 600 贷：股本贷：股本 1 5001 500 银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积股本溢价股本溢价

25、 9999例例4-14-1：下表分别是下表分别是甲公司、乙公司甲公司、乙公司2 21111年年1212月月3131日的资产负债表（简表）。日的资产负债表（简表）。 2 21212年年1 1月初，假设甲公司发行每股月初，假设甲公司发行每股面值为面值为1010元的普通股元的普通股8000080000股股对对乙公司进行吸收合并。乙公司进行吸收合并。要求：做甲公司合并乙公司的账务处理。要求：做甲公司合并乙公司的账务处理。甲公司资产负债表甲公司资产负债表 2 21111年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产（年末数）资产（年末数）负债及所有者权益（年末数）负债及所有者权益（年末数）流动资

26、产流动资产 流动负债流动负债 货币资金货币资金 100100 短期借款短期借款 2828 应收账款应收账款 5 5 应付账款应付账款 1818 存货存货 3535 其他应付款其他应付款 1414固定资产固定资产长期负债长期负债 固定资产原价固定资产原价 400400 长期借款长期借款 200200 减：累计折旧减：累计折旧 6060所有者权益所有者权益 固定资产净值固定资产净值 340340 股本股本 160160无形资产无形资产 资本公积资本公积 2525 无形资产无形资产 8 8 留存收益留存收益 4343 资产总计资产总计 488488 负债及所有者权益总计负债及所有者权益总计 4884

27、88乙公司资产负债表乙公司资产负债表 2 21111年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产（年末数）资产（年末数）负债及所有者权益（年末数）负债及所有者权益（年末数）流动资产流动资产 流动负债流动负债 货币资金货币资金 6060 短期借款短期借款 8 8 应收账款应收账款 1515 应付账款应付账款 3030 存货存货 2525 其他应付款其他应付款 1212固定资产固定资产长期负债长期负债 固定资产原价固定资产原价 260260 长期借款长期借款 150150 减：累计折旧减：累计折旧 6060所有者权益所有者权益 固定资产净值固定资产净值 200200 股本股本 6060无

28、形资产无形资产 资本公积资本公积 1010 无形资产无形资产 0 0 留存收益留存收益 3030 资产总计资产总计 300300 负债及所有者权益总计负债及所有者权益总计 300300甲公司取得净资产甲公司取得净资产1 1借：库存现金等货币资金借：库存现金等货币资金 600 000600 000 应收账款应收账款 150 000150 000 库存商品等存货库存商品等存货 250 000250 000 固定资产固定资产 2 000 0002 000 000 贷：短期借款贷：短期借款 80 00080 000 应付账款应付账款 300 000300 000 其他应付款其他应付款 120 0001

29、20 000 长期借款长期借款 1 500 0001 500 000 股本股本 800 000800 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 200 000200 000例例4-24-2：资料见：资料见4-14-1。假定甲公司为企业合并另付审计费用、评估费用、法律服务费用等各项假定甲公司为企业合并另付审计费用、评估费用、法律服务费用等各项直接相关费用直接相关费用2000020000元、发行股票手续费元、发行股票手续费1000010000元。元。甲公司取得净资产甲公司取得净资产2 2借：库存现金等货币资金借：库存现金等货币资金 600 000600 000 应收账款应收账款 150 00015

30、0 000 库存商品等存货库存商品等存货 250 000250 000 固定资产固定资产 2 000 0002 000 000 管理费用管理费用 20 00020 000 贷：短期借款贷：短期借款 80 00080 000 应付账款应付账款 300 000300 000 其他应付款其他应付款 120 000120 000 长期借款长期借款 1 500 0001 500 000 股本股本 800 000800 000 库存现金等货币资金库存现金等货币资金 30 00030 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 190 000190 000例例4-34-3：资料同前。：资料同前。假定假定2 2

31、1212年年1 1月初甲公司对乙公司实施的是控股合并，取得乙公司月初甲公司对乙公司实施的是控股合并，取得乙公司全部股权全部股权。要求：做甲公司合并乙公司的账务处理。要求：做甲公司合并乙公司的账务处理。借：长期股权投资借：长期股权投资 1 000 0001 000 000 贷：股本贷：股本 800 000800 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 200 000200 000例例4-44-4：资料见例：资料见例4-34-3假定甲公司为合并另付审计费用、评估费用、法律服务费用等各项直接相假定甲公司为合并另付审计费用、评估费用、法律服务费用等各项直接相关费用关费用2000020000元、发行股

32、票手续费元、发行股票手续费1000010000元。则合并日甲公司有关控股合元。则合并日甲公司有关控股合并的账务处理如下：并的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 1 000 0001 000 000 管理费用管理费用 20 00020 000 贷：股本贷：股本 800 000800 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 190 000190 000 库存现金等货币资金库存现金等货币资金 30 00030 000例例4-54-5：以支付资产作为合并对价的吸收合并和：以支付资产作为合并对价的吸收合并和100%100%控股合并比较。控股合并比较。A A公司与公司与B B公司为同一主管部

33、门下属的两个企业。公司为同一主管部门下属的两个企业。2 21212年年6 6月末月末A A公司公司用账面价值用账面价值500500万元、公允价值万元、公允价值580580万元的库存万元的库存商品和商品和100100万元的银行存款万元的银行存款实施与实施与B B公司的合并。公司的合并。合并前合并前A A公司、公司、B B公司净资产价值资料见下表。公司净资产价值资料见下表。 合并方净资产价值资料合并方净资产价值资料 单位：万元单位：万元资产资产权益权益项目项目账面价值账面价值项目项目账面价值账面价值货币资金货币资金 500 500应付账款等应付账款等1 0001 000库存商品等库存商品等 800

34、 800股本股本1 0001 000固定资产固定资产1 5001 500资本公积资本公积 380 380盈余公积盈余公积 200 200未分配利润未分配利润 220 220被合并方净资产价值资料被合并方净资产价值资料 单位：万元单位：万元资产资产权益权益项目项目账面价值账面价值项目项目账面价值账面价值原材料等原材料等200200应付账款等应付账款等400400固定资产固定资产900900股本股本400400资本公积资本公积100100盈余公积盈余公积 50 50未分配利润未分配利润150150A A企业合并日确认合并事项的账务处理企业合并日确认合并事项的账务处理 单位：元单位：元吸收合并吸收合

35、并控股合并控股合并借：原材料等借：原材料等 2 000 0002 000 000 固定资产固定资产 9 000 0009 000 000 贷：应付账款等贷：应付账款等 4 000 0004 000 000 库存商品库存商品 5 000 0005 000 000 银行存款银行存款 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价1 000 0001 000 000借：长期股权投资借：长期股权投资 7 000 0007 000 000 贷：库存商品贷：库存商品 5 000 0005 000 000 银行存款银行存款 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积股本溢

36、价股本溢价1 000 0001 000 000例例4-64-6：资料同上，假定资料同上，假定A A公司只是取得了公司只是取得了B B公司公司80%80%的股份，的股份，其他资料不变，其他资料不变，则合并日合并方的账务处理如下：则合并日合并方的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 5 600 0005 600 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 400 000400 000 贷：库存商品贷：库存商品 5 000 0005 000 000 银行存款银行存款 1 000 0001 000 000教材例教材例4-74-71 1、A A、B B公司均为甲公司两年前就拥有公司均为甲公司两年

37、前就拥有60%60%控股权的子公司。控股权的子公司。2 21212年年2 2月，月，A A公司增发股份公司增发股份15001500万股，每股面值万股，每股面值1 1元。元。A A公司用增发股份中的公司用增发股份中的10801080万万股与甲公司换取其持有的股与甲公司换取其持有的B B公司的全部股权公司的全部股权。当时，当时，B B公司净资产的账面价值为公司净资产的账面价值为20002000万元（其中股本万元（其中股本18001800万元，资本公积万元，资本公积100100万元，万元，盈余公积和未分配利润分别为盈余公积和未分配利润分别为4040万元和万元和6060万元），经评估公允价值为万元），

38、经评估公允价值为23002300万元（万元（300300万元为固定资产的评估增值）万元为固定资产的评估增值）。A A公司增发股份的有关费用中与合并公司增发股份的有关费用中与合并B B公司有关的部分为公司有关的部分为9 9万元，以银行存款支付。万元，以银行存款支付。此项企业合并之前，此项企业合并之前，A A、B B两公司之间没有发生任何交易。两公司之间没有发生任何交易。其他因素略。其他因素略。要求：要求：（1 1）判断）判断A A公司合并公司合并B B公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并；公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并；（2 2）编制）编制A A公司合并

39、公司合并B B公司的会计分录（金额单位：万元，以下同）。公司的会计分录（金额单位：万元，以下同）。课堂练习：课堂练习：答案：答案：（1 1）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并（2 2）借：长期股权投资）借：长期股权投资 12 000 000 12 000 000 贷：股本贷：股本 10 800 000 10 800 000 银行存款银行存款 90 000 90 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 110 000 1 110 0002 2、A A、B B公司均为甲公司两年以前就拥有公司均为甲公司两年以前就拥有100%100%控股权的子公司。控股权的子公司。2 21212年年2 2月

40、，月，A A公司增发股份公司增发股份15001500万股，每股面值万股，每股面值1 1元。元。A A公司用增发股份中的公司用增发股份中的10801080万股吸万股吸收合并收合并B B公司。公司。当时，当时，B B公司净资产的账面价值为公司净资产的账面价值为20002000万元（其中固定资产等各项资产万元（其中固定资产等各项资产70007000万元，应付账万元，应付账款等负债款等负债50005000万元；股本万元；股本18001800，资本公积，资本公积100100万元，盈余公积和未分配利润分别为万元，盈余公积和未分配利润分别为4040万元万元和和6060万元），经评估公允价值为万元），经评估公

41、允价值为23002300万元（万元（300300万元为固定资产的评估增值）万元为固定资产的评估增值）。A A公司增发股份的有关费用中与合并公司增发股份的有关费用中与合并B B公司有关的部分为公司有关的部分为9 9万元万元，以银行存款支付。，以银行存款支付。此项企业合并之前，此项企业合并之前，A A、B B两公司之间没有发生任何交易。两公司之间没有发生任何交易。其他因素略。其他因素略。要求：要求：（1 1）判断）判断A A公司吸收合并公司吸收合并B B公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。（2 2）编制）编制A A公司吸收

42、合并公司吸收合并B B公司的会计分录（金额单位：万元，以下同）。公司的会计分录（金额单位：万元，以下同）。答案：答案：（1 1）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并（2 2）借：固定资产等有关资产）借：固定资产等有关资产 70 000 000 70 000 000 贷：应付账款等有关负债贷：应付账款等有关负债 50 000 000 50 000 000 股本股本 10 800 000 10 800 000 银行存款银行存款 90 000 90 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 9 110 000 9 110 0003 3、A A、B B公司同为同一控制下的子公司，公司同为同一控制下的

43、子公司，20062006年年7 7月月1 1日日A A公司发行公司发行每股面值每股面值9 9元的股票从元的股票从B B公司原股东手中换取公司原股东手中换取每股面值为每股面值为5 5元的股票（一股换两股）元的股票（一股换两股），发生的评估、法律费发生的评估、法律费5 5万元。万元。20062006年年6 6月月3131日日A A、B B两公司的资产负债表数据如下：两公司的资产负债表数据如下：要求：对要求：对A A公司公司吸收合并吸收合并B B公司这项经济业务编制会计分录。公司这项经济业务编制会计分录。 项目项目 A A公司公司 B B公司公司 现金及应收账款现金及应收账款400400400400

44、 存货存货1001004040 长期对外投资长期对外投资1 0001 0000 0 固定资产净值固定资产净值400400300300资产总额资产总额1 9001 900740740 短期借款短期借款400400200200 应付职工薪酬应付职工薪酬10105 5 长期借款长期借款90903535 股本（每股面值股本（每股面值9 9元，元，100100万股）万股）900900 股本（每股面值股本（每股面值5 5元，元，8080万股）万股）400400 资本公积资本公积3003006060 留存收益留存收益2002004040负债与所有者权益总额负债与所有者权益总额1 9001 900740740

45、答案：答案：借：现金及应收款项借：现金及应收款项 400 400 存货存货 40 40 固定资产净值固定资产净值 300 300 贷：短期借款贷：短期借款 200 200 应付职工薪酬应付职工薪酬 5 5 长期借款长期借款 35 35 股本股本 360 360 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 140 140 借：管理费用借：管理费用 5 5 贷：银行存款贷：银行存款 5 5 一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点要点11购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控

46、股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理要点要点22合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。间的差额，计入当期损益。= =合并对价的公允价值合并对价的公允价值合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点33合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前

47、者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商誉合并商誉= =购买方合并购买方合并成本成本- -被购被购买方可辨认买方可辨认净资产公允净资产公允价值份额价值份额合并商誉的确认与初始计量：合并商誉的确认与初始计量：吸收合并吸收合并：在合并方：在合并方单独资产负债表单独资产负债表中单项报告中单项报告控股合并控股合并：在合并方的：在合并方的合并资产负债表合并资产负债表中单项报告中单项报告 “由不能分别辨认并由不能分别辨认并单独确认的资产所形单独确认的资产所形成的未来经济利益成的未来经济利益”要点要点44合并费用的处理合并费用的处理当期损益当期损益与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同

48、直接合并费用直接合并费用发行债券或证券费用发行债券或证券费用放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并购买方账务处理归纳：购买方账务处理归纳：发行债券实施的企业合发行债券实施的企业合并并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并创立合并基本上创立合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A A 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值放弃

49、存货的公允价值 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则视同销售如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则视同销售 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 B B营业外收入营业外收入 AA大于大于B B之差之差 C C 借：商誉借：商誉 BB大于大于A A 之差之差 C C 营业外收入营业外收入 差额差额 商誉商誉 差额差额 还要确认营业成本还要确认营业成本非同一控制非同一控制下的合并下的合并 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税

50、（销项税额） 营业外收入（支出）营业外收入（支出） 固定资产无形资产的账面价值与其公允价值的差额固定资产无形资产的账面价值与其公允价值的差额 发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并： 营业外收入营业外收入 AA大于大于B B之差之差 C C 商誉商誉 BB大于大于A A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A A 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 利息调整利息调整* * 发行债券的溢价发行债券的溢价- -手续费等手续费等 银行存款等银行存款等 发行债券的面值发行债券的面值 实际发生的手续费实际发生的手续费 B B非同一控制非

51、同一控制下的合并下的合并发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 AA大于大于B B之差之差 商誉商誉 BB大于大于A A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B B 溢价溢价- -股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非

52、现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 B B借：长期股权投资借：长期股权投资还要确认营业成本还要确认营业成本 合并成本合并成本=B A=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 合并成本合并成本=B A=B A 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 营业外收入（支出）营业外收入（支出） 固定资产无形资产的账面价值与其公允价值的差额固定资产无形资产的账面价值与其公允价值的差额 控股合并情况下，商誉在合并报表中确认，个

53、别报表中不确认控股合并情况下，商誉在合并报表中确认，个别报表中不确认发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券（面值）贷：应付债券（面值） 应付债券（利息调整）应付债券（利息调整） 发行债券的溢价发行债券的溢价- -手续费等手续费等 银行存款等银行存款等 发行债券的面值发行债券的面值 实际发生的手续费等实际发生的手续费等 B B 合并成本合并成本=B A=B A发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 合并成本合并成本=B A=B A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值

54、股票相关费用股票相关费用 B B 溢价溢价- -股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并例例4-74-7：A A公司与公司与B B公司为非同一控制下的两个企业。公司为非同一控制下的两个企业。2 21212年年6 6月末月末A A企业用企业用账面价值账面价值500500万元、公允价值万元、公允价值580580万元的库存商品和万元的库存商品和300300万元的万元的银行存款银行存款实施与实施与B B企业的合并。合并日企业的合并。合并日B B企业净资产账面价值资料见下表。企业净资产账面价值资料见下表。假定购买日假定购买日B B企业企业净资产公允价值为净资产公允价值为800800

55、万元，超过账面价值的万元，超过账面价值的100100万元为固定资产评万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为估增值，即固定资产的公允价值为10001000万元。万元。要求：做吸收合并和控股合并两种情况下的要求：做吸收合并和控股合并两种情况下的A A企业购买日的账务处理。企业购买日的账务处理。被购并方净资产价值资料被购并方净资产价值资料 单位：万元单位：万元资产资产负债及股东权益负债及股东权益项目项目账面价值账面价值项目项目账面价值账面价值原材料等原材料等200200应付账款等应付账款等400400固定资产固定资产900900股本股本400400资本公积资本公积100100盈余公积盈余公积

56、5050未分配利润未分配利润150150A A企业购买日进行的账务处理企业购买日进行的账务处理 单位：元单位：元吸收合并吸收合并控股合并控股合并借：原材料等借：原材料等 2 000 0002 000 000 固定资产固定资产 10 000 00010 000 000 商誉商誉 800 000800 000* * 贷：应付账款贷：应付账款 4 000 0004 000 000 主营业务收入主营业务收入 5 800 0005 800 000 银行存款银行存款 3 000 0003 000 000借：主营业务成本借：主营业务成本 5 000 0005 000 000 贷：库存商品贷：库存商品 5 0

57、00 0005 000 000借：长期股权投资借：长期股权投资 8 800 0008 800 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 5 800 0005 800 000 银行存款银行存款 3 000 0003 000 000借：主营业务成本借：主营业务成本 5 000 0005 000 000 贷：库存商品贷：库存商品 5 000 0005 000 000例例4-84-8：资料见例：资料见例4-74-7假定假定2 21212年年6 6月末月末A A企业用企业用发行发行600600万股普通股万股普通股的方式合并的方式合并B B企业，发行的股票每股企业，发行的股票每股面面值值1 1元、市场价格

58、元、市场价格1.31.3元；另付元；另付6 6万元的手续费万元的手续费。购买日购买日B B企业企业净资产公允价值为净资产公允价值为800800万元万元，超过账面价值的，超过账面价值的100100万元为固定资产评估增值，万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为即固定资产的公允价值为10001000万元。万元。要求：做吸收合并和控股合并两种情况下的要求：做吸收合并和控股合并两种情况下的A A企业购买日的账务处理。企业购买日的账务处理。 A A企业购买日进行的账务处理企业购买日进行的账务处理 单位：元单位：元吸收合并吸收合并控股合并控股合并借：原材料等借：原材料等 2 000 0002 000

59、 000 固定资产固定资产 10 000 00010 000 000 贷：应付账款贷：应付账款 4 000 0004 000 000 股本股本 6 000 0006 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 740 0001 740 000* * 银行存款银行存款 60 00060 000 营业外收入营业外收入 200 000200 000借：长期股权投资借：长期股权投资 7 800 0007 800 000 贷：股本贷：股本 6 000 0006 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 740 0001 740 000 银行存款银行存款 60 000 60 000课

60、堂练习：课堂练习：1 1、20062006年年7 7月月1 1日，日，A A公司以公司以公允价值为公允价值为1 2001 200万元、账面原值为万元、账面原值为1 5001 500万元、累计折旧为万元、累计折旧为500500万元的一套设备和万元的一套设备和10001000万元现金万元现金获取获取B B公司全部净资产，公司全部净资产，已知合并前已知合并前A A公司、公司、B B公司不属于关联方。公司不属于关联方。另外另外A A公司以现金支付审计费、评估费公司以现金支付审计费、评估费1010万元。万元。20062006年年6 6月月3131日日B B公司的资产负债表数据公司的资产负债表数据如下：如