有关资产减值准备的几个问题(doc9页)

1、关于资产减值准备的几个问题为了规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，200 1年1月1日颁布实施的企业会计制度，要求企业计提八项资产 减值准备。在实践中，人们往往认为折旧是为了避免资产发生减值而 计提的准备，因而再对资产提取减值准备显得多余。鉴于这种认识的 普遍性，笔者认为有必要分析折旧的实质，以说明折旧与减值准备的 区别。折旧会计是一种会计制度，其目的就是要以系统而合理的方式将 有形和无形资产的成本或基础价值（扣除残值）在该项资产的整个估 计使用年限内进行分配。这是一个分摊过程，而非计价过程。由此可 见，折旧的实质在于将资产的成本以一定的方式分配于由此资产获取 效益的各期，以便使费用

2、与收入配比。折旧并不表示资产实际的破损, 也不意味着经过一段时期后资产市价下跌。简而言之，折旧是成本分 摊方法，而非资产评价方法。从上述分析中，我们可以看到折旧与减值准备的两个重要区别:第一, 折旧只是企业对由于有形损耗和无形损耗给资产带来的耗费所作的 合理估计，它反映的是资产已消耗的部分，是一种成本分摊方法；而 减值准备是某一时点由于公允市价的变动而需调整资产账面价值的 部分，它反映的是资产当前价值，是一种资产的评价方法。尽管折旧 特别是加速折旧在客观上起到了避免一些因技术进步等原因导致资 产贬值的作用，但这仅仅是提取折旧的副产品，并不能因此而取代资 产的减值准备。第二，折旧的提取在各年间具

3、有系统性，而减值准备 的数额则需根据实际情况，按一定方法计算得出，各年的减值准备并 不存在必然的系统联系。因此，两者在提取方法上有所不同，不能相 互替代。一、资产减值准备的转回如果资产在期末发生了减值，应当计提减值准备，对应计入相关的损 益类科目，减少当期损益。但是，与其他当期发生的损失不同的是, 若已计提减值准备的资产价值又得以恢复，则应当在原已计提的减值 准备金额范围内转回，即冲减已计提的减值准备，增加价值恢复当期 的损益，而其他资产发生的损失不可能在以后转回。在转回资产减值 准备时，应当尤其注意在转回确认的资产、无形资产减值损失时，转 回后固定资产、无形资产的账面价值，不应超过不考虑计提

4、减值因素 情况下计算确定的固定资产、无形资产账面净值，即对于固定资产和 无形资产，减值准备转达回后的固定资产、无形资产账面价值，不得 超过如果未曾计提减值准备该资产现在的价值。下面以固定资产为例 来进行说明。某年末，A公司甲固定资产已计提减值准备30000元，账面价值为90000元，可收回金额130000元，如果不对其计提减值准备，其账面 价值为115000元。该固定资产价值恢复金额：40000元(13000-90 000)；该固定资产最多可转回减值准备：30000元(已计提减值准 备);该资产实际应转回减值准备：25000 (115000?D90000):在本例中，固定资产转回减值准备的金额

5、应为25000元而不是30000元。其原因在于减值准备的计提将会影响此后固定资产折旧的计提。同样 道理，无形资产的摊销也会受到所计提的减值准备的影响。二、资产减值准备对资产折旧与无形资产摊销的影响(一)资产减值准备对固定资产折旧的影响。根据企业会计准则? D?D固定资产的规定，已计提减值准备的固定资产，应当按照该固 定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额; 如果己计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产 价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折 旧额，因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，故对此前已计 提的累计折旧不作调整。这表明，只要

6、固定资产的减值准备有所变动, 无论是计提还是转回，折旧都需要重新计算。下面举例进行说明。2001年12月，甲股份有限公司以银行存款购入一台生产设备，入账 价值为100000元，预计使用年限为5年，净残值为零。2002年12 月31 0,由于市场需求变化，致使该固定资产发生减值，估计可收 回金额25000元，2003年12月31日，由于市场需求发生好转，导 致该固定资产发生减值的因素已完全消失，估计其可收回金额为650 00元，预计剩余使用年限为2年，净残值为零。假定该设备一直釆 用年限平均法计提折旧。2001年12月购入时：借：固定资产100000贷：银行存款1000002002年应计提折旧：

7、1000004-5=20000 （元）借:制造费用20000贷：累计折旧200002002年末应计提减值准备： 80000-25000=55000 （元）借：营业外支出55000 贷：固定资产减值准备550002003年应计提折旧：（80000-55000） 4-4=6250 （元）借：制造费用6250贷：累计折旧62502003年末固定资产账面价值：25000-6250=18750 （元）如果没有计提减值准备，则该固定资产现在的账面价值为10000-20000X2=60000 （元），固定资产可收回金额为65000元。因为恢复后账面价值不得超过没有计提减值准备该资产现在的价值, 故应恢复减值

8、准备为：60000-18750=41250 （元）。借:固定资产减值准备41250贷：营业外支出412502004年、2005年应计提折旧:(18750+41250) 4-2=30000 (元) 借：制造费用30000贷：累计折旧30000（二）资产减值准备对无形资产摊销的影响。对于无形资产，虽然在企业会计准则?D?D无形资产中没有对计提减值准备后，无形资 产的摊销是否应重新计算作出明确规定，但是按照无形资产的性质, 它与固定资产都属于长期资产，持有目的基本相同，只不过固定资产 有实物形态，而无形资产没有实物形态。因此，减值准备也同样会影 响无形资产摊销，计提减值准备后，无形资产摊销额应按无形

9、资产账 面摊余价值减去减值准备后的余额和预计使用寿命计算，减值准备恢 复时，也应重新计算无形资产摊销额，其计算原理和方法，与资产应 当一样。三、资产减值准备不应成为新的利润调节工具 前面已提到，资产减值准备的特点是计提减值准备时减少当期损益,资产价值得以恢复时则转回已计提的减值准备，增加当期损益。新会 计制度实施后，不少公司计提了大量资产减值准备，尤其是上市公司, 在八项计提方面所计提的数量过度，甚至计提一些秘密准备。在200 1年上市公司年报中，有大量巨亏公司就是因为计提了大量的资产减 值准备所致。需要注意的是，在这些增提了资产减值准备的亏损公司 中，因计提资产减值准备而增加的亏损额占这些公

10、司总亏损额的58%o当然，财政部在2000年底发布有关补充规定，要求上市公司不得计 提秘密准备，并且对于多计提的损失准备，应原渠道冲回，而不能作 为增加本年度利润处理，但是，仍有部分上市公司先是大幅过量计提, 再部分冲回。或者虽然追溯调整，但还是因减少了当期费用，从而甩 掉历史包袱，粉饰当期业绩。之所以出现这种现象，主要是由于计提 资产减值准备的主观性最强，可调控的余地较大。其实，资产减值准 备冲回与公司经营活动并没有什么实质性的联系，也无法为企业带回 现金流，将其计入损益表似乎并不太合理。北方一家上市公司2001 年资产减值准备高达210亿，这是否又可以作为上市公司一个潜在的 利润来源呢？有

11、的上市公司在资产置换的前一年度对欲置换的年度 可以较大幅度地增加当年利润。因此笔者认为，根据实质重于形式的 原则，资产减值准备冲回应类似于债务重组收益、关联交易差价，应 作为资本公积处理，而不应作为损益处理；或者资产减值准备冲回作 为一项会计政策变更，采用追溯调整。四、资产减值准备有关会计处理的设想国际会计准则规定，当资产允许重估时，其价值按重估日的公允价值 减去按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增 值不计当期损益而列为所有者权益中的单独一项“重估价盈余”，若 发生重估减值，作为费用计入当期损益；若过去已有重估增值并曾贷 记重估价盈余，以后再重估时出现重估减值，则先用重估价

12、盈余来抵 补，即借记重估价盈余。笔者认为，我国可以允许一部分高新技术企业对资产定期或不定期重 估。重估时，资产的价值可参照国际会计准则委员会第16号准则， 按资产重估日的公允价值减去按重估价值计算的累计折旧的余额来 确定。然后根据谨慎性原则的要求，采用“账面价值与公允市价孰低” 的原则计价。若重估发生增值，则不作任何处理；若重估发生减值， 按减值部分的金额借记“资产减值损失”，贷记“资产减值准备”。 此外，在计提资产减值准备时，还应注意以下几个问题：第一，资产 的减值准备应按照个别项目计算确定。第二，如果计提减值准备的资 产因企业兼并等原因法定评估增值而存有计入资本公积准备项目的， 则计提的减值准备应先冲减原该项资产的资本公积准备项目，不足冲 减部分确认当期资产减值损失。