会计准则：公共选择理论的一个实证检验

1、会计准则：公共选择理论的一个实证检验摘要：基于公共选择理论的对非市场决策的经济学研 究视角，会计准则是一种纯公共物品，其制定不仅仅是一个 技术过程，更是一种政治程序。在这一过程中，具有漠视弱 势集团利益而凸显强势集团利益的经济后果。因此，对于不 同的会计利益主体所具有的不同外部性等予以恰切透视，自 然成为需要公共选择理论验证的一个实践意义上的命题。关键词：公共选择理论；会计准则；政治程序；经济后 果中图分类号： F810.6文献标识码： A文章编号： 1005-2674(2007)08-0069-04公共选择理论与会计准则的表象意义似乎风马牛不相 及。但除却其笼罩于周身的“风” ，我们会发现“

2、马牛”的 相容性：会计准则是一种纯公共物品，具有非竞争性和非排 他性；并且，会计准则的制定是在一定的投票规则约束下， 漠视弱势集团利益而凸显强势集团利益的过程。 因此 ,准则的 制定不仅仅是一个技术过程，更是一种政治程序；同时，在 会计准则的实施过程中，对于不同的利益主体具有不同的外 部性。、公共选择理论发端于“托马斯 ?杰斐逊中心” ，完善于乔治 ?梅森大学的 公共选择理论“是对非市场决策的经济学研究”1 ，其主要开创者为 1986 年获得诺奖的詹姆斯 ?M? 布坎南。这一学说包 容甚广，本文只撷取部分与主题相关的内容作一适当的经济 分析。1公共物品理论 根据萨缪尔森对公共物品的经典但非成熟

3、定义“每 个人的消费不会减少任一其他人对这种物品的消费”2 所揭示的公共物品（含公共服务，下同）具有两个鲜明的特征一一 非排他性和非竞争性进行有益的界定之后，许多经济学家不 断丰富公共物品的内涵，但对公共物品的分类则众说纷纭。 布坎南在俱乐部的经济理论一文中对公共物品的分类明 确指出，萨缪尔森的定义所揭示的公共物品是“纯公共物 品”，而完全由市场来决定的物品是“纯私人物品” 。现实世 界中，大量存在的是介于公共物品和私人物品之间的物品， 称作准公共物品或混合物品。在此基础上，有学者根据竞争 性和排他性的有无将物品分为四类 3 。即：纯公共物品、俱 乐部物品、共享物品和私人物品。根据上述分类，

4、我们认为， 会计准则是一种纯公共物品。2投票理论投票理论由肯尼斯 ?阿罗于 1951 年出版的社会选择与 个人价值中提出，也是公共选择学派最重要的理论之一。 这一理论主要研究公共物品的需求决策，即政府通过何种方 式了解社会公众的集体偏好及选择，以提高公共物品的效 率，提供最适的公共物品数量。该理论的主要着眼点是投票 规则，具体包括一致同意规则和多数通过规则。一致同意规 则或完全合意规则“只能是政治群体中所有各方的理性的意 见一致” 4 ，也是唯一能确定地导出满足帕累托最优的公共 物品数量和税收份额的选举规则。这一原则渊源于威克塞尔 并被布坎南深刻阐述和接受。多数通过规则也称简单多数或 多数票制

5、，是指一项公共物品的选择方案必须达到所有投票 人中的过半数或者超过半数之上某个比例方能通过。多数通 过规则又有孔多塞准则、黑尔体系、博尔达计票、赞同投票 法等多种操作方式。但其表达形式则有“以手投票”和“用 脚投票”两种。与税法适用者不一样，会计准则适用者无 法选择“用脚投票”而只能选择“以手投票”来表达自己的 会计选择。3利益集团理论 “在一个政府活动整个地受到鲜明限制的时代，在一个 被集体化的政府活动对实质上是所有人和群体都发挥着一 种普遍影响的时代，有组织的特殊利益的相对缺位是容易解 释的。然而，由于相对于私人部门而言，公共部门的重要性 已经增强，并且由于这种扩张已经采取了对总人口中各独

6、 立、可辨的群体施加一种日益有差异的或歧视性的影响的形 式，所以增加那种旨在以政治手段确保有差异地组织收益的 投入，是一种可以预见的结果。 ”5 利益集团是政治决策过 程中一支不可忽视的力量，能够通过政治市场中的选择过程 和选择方案提升和促进其自身所代表的特殊功能和利益。这 种状况的出现直接与政府的财政预算密切相关，即政府规模 和预算与利益集团的投入和产出之间形成了火上浇油之势。从会计准则的诞生和制定的初衷来讲，是为了在股权社 会化的背景下对公众利益的体现和维护，但是在具体的制定 过程中包含了各个利益集团的游说，导致最终产生的准则成 为某一强势利益集团的政策代言人或利益代表。4外部性理论 所谓

7、外部性是指当某个人或组织的行为对他人或组织 产生影响，而受影响者没有因受损而得到补偿或没有因受益 而付费的经济现象。包括外部成本影响和外部收益影响，具 体体现为正的外部性和负的外部性。存在外部成本的情况下，私人成本和社会成本之间存在 差额，即按私人成本计算的产出必然大于按社会成本计算的私人成本V社会成本=私人成本+外部成本存在外部收益的情况下，私人收益和社会收益之间也存 在差额，按私人收益计算的产出必然小于按社会收益计算的 产出。私人收益V社会收益=私人收益+外部收益因此，无论是外部成本还是外部收益，都使个人或组织 的产出偏离完全竞争市场的最优产出，无法实现资源最优配 置。会计准则的实施具有外

8、部性，如，依据会计准则而使会 计簿记健全的组织，有利于正常的交易和税款的准确核定与 征收，这是正的外部性；而不依据或无法依据会计准则而使 会计账簿不健全的组织，则具有负的外部性。、会计准则的经济后果及政治倾向（一）会计准则的产生 从会计准则的产生来看，类似于法律中习惯法到成文法 的演进逻辑，一些惯用的、默认的通用处理渐渐演变为会计 惯例，并最终为会计准则的诞生积累最基本的储备和援引， 部分会计惯例最终上升为会计准则。工业革命为会计准则的发展提供了全新的经济环境，而股份公司形式的普及对会计准则的影响最大。 20 世纪初的美国，会计信息的生产、加工、提供还是由各企业经营者依据 自行确定的会计处理方

9、法来进行的，具有很大的随意性。 20 世纪 30 年代资本市场的异化状况一定程度上被认为是由于 会计信息的误导而起到了推波助澜的作用，出于对投资者利 益的保护而渐渐产生了对会计信息表达的限制性规定，在SEC （美国证券交易委员会）的直接推动下开始了制定会计 准则的历程。 1938 年美国会计程序委员会的成立， 标志着美 国进入了有组织、有意识地制定会计准则的阶段。会计准则 的产生是公共选择的结果。（二）会计准则的经济后果 会计作为一种反映性的工具，对于实际发生的经济业务 要尽可能“如实反映” ，但是透过会计处理过程中的每一个 细节，简单的数据背后隐含了复杂的经济主体的权利义务关 系，并且会计信

10、息一经披露就会对相关利益各方的决策行为 产生影响。实际上会计所具有的经济后果一直存在，但直到 1978 年 Zeff 发表了经济后果学说的兴起 一文才引起人们对该 问题的重视，他将“经济后果”定义为“会计报告对企业、 政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。这些个人或 团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益”6 。根据经济后果的观点，会计准则对财务信息的披露和呈报作出规 范，因而会导致不同的资源配置和利益分配格局。因而，会 计准则的制定权变得重要， “其本身就代表了一种经济利益，或者说，是一种控制资源再分配的权力”7会计准则提供了一个关于可供企业选择的会计政策和 会计方法的“域” ，其本

11、身即体现了一定的利益倾向，对于 各种备选的会计政策，企业主体必定会从最大化自身利益出 发进行选择，通过披露的会计报告将企业的决策信息传达给 社会公众，进而影响相关利益人的决策行为，因此会计准则 所具有的经济后果通过会计准则的实施完全体现出来。 “从 本质上说，经济后果观就是认为公司的会计政策及其变化是 有影响的” 8 。会计准则的经济后果为利益集团的逐利行为 提供了便利和追求目标。(三) 会计准则的制定一个政治过程从世界范围内来看，准则制定机构有民间主导和政府主 导两种模式。如，美国财务会计准则的制定机构是财务会计 准则委员会 ( FASB ) ，被认为是民间模式的典范， 但是 FASB 制定

12、财务会计准则是在 SEC 的授权下进行的，并且 SEC 保 留最终否决权和监督权， FASB 必须与 SEC 不断地进行交流， 所以尽管 FASB 是一个民间机构，具有较强的独立性，但同 样受制于政府意志。我国由财政部会计司来制定会计准则并 通过部门规章的形式发布实施，财政部会计准则委员会是我 国会计准则制定的咨询机构，旨在为制定和完善我国的会计 准则提供咨询意见和建议。政府模式下，会计准则的制定是完全的政府行为，而民 间模式下， 会计准则的制定也更多地包含了政府的干预。 “从 世界各国会计准则制定权的安排看，大多数国家的通用会计 准则实质上都由政府部门制定（供给） ”9 。三、公共选择理论对

13、会计准则的实证检验（一）会计准则是一种纯公共物品 从公共选择理论看，信息是一种典型的公共物品，任何 人掌握了某种信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。 作为信息的一种，会计信息也同样是公共物品，每个人都可 以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容。因 此，公共选择理论关于公共物品的分析，对会计信息及规范 会计信息生成的会计准则，同样有效。所以，会计准则是一 种自然形成约束条件的纯公共物品。会计准则均匀地、广 泛地由准则适用者遵奉和信守，任何适用者都不能被排斥在 会计准则使用、调控机制之外，也不能、不该排斥其他适用 者使用会计准则，由此决定了会计准则应该由全体适用者共 同享受，即具有非排

14、他性。对于公共物品而言，增加一个消费者不会减少其它任何 人对该物品消费的数量和质量，或者说增加一个消费者的边 际成本为零。对于已发布的某项会计准则，任何准则适用者 都可以使用，并且增加一个准则适用者的消费，其边际成本 和边际拥挤成本皆为零，因此会计准则又具有消费的非竞争 性。会计准则执行者增加，不会引起制定成本的增加，相反 会存在一种规模效应，消费的主体越多，准则所产生的收益 越大，其有用性体现的越明显。所以，基于经济学关于纯公 共物品的经典定义，我们说，会计准则是一种纯公共物品。（二）会计准则的投票表决机制 会计准则的产生类似于一项政府议案的产生，公共选择 理论中的投票规则同样适用于会计准则

15、的制定过程。如，美 国的 FASB 以 7 位成员的最后投票表决 （ 5：2）为最终依据。 国际会计准则理事会 （IASB ）在通过新准则时要求绝对多数 委员同意（ 14 名中的 8名） 10 。我国的会计准则委员会 （CASC ）在 2003年 3月28日进行了改组，同年 7月10日 颁布了会计准则制定程序 ，由财政部会计司负责会计准 则的草拟工作，实行项目起草组负责制，草拟的会计准则分 为讨论稿、征求意见稿、草案和送审稿。会计准则的制定过 程分为立项阶段、 起草阶段、 公开征求意见阶段和发布阶段。 2005 年，新会计准则体系建设进入提速阶段。 会计准则委员 会先后修订了原有的基本准则和

16、16 项具体准则，制定了 22 项新的会计准则， 5 次向业内人士发布征求意见稿。经过反 复征求意见，形成了目前的由 1 项基本准则和 38 项具体准 则构成的完整体系。从准则制定程序来看，不论是美国的 FASB ，还是我国 的 CASC ，都公开、广泛地向相关机构、组织和人士征求意 见，吸收其中积极有益的建议，使得准则适用者的意志能够 得以表达，在制定过程中具有较为广泛的民主参与，通过简 单多数原则或绝对多数原则保证了制定程序的有效。（三）利益集团对会计准则制定的干预 会计准则具有经济后果，其实施必然对相关利益集团带 来影响，强化原有利益分配关系或者改变原有利益分配格 局，所以“可能受影响的

17、各利益集团，都会运用其可能借助 的手段，干预准则的制定过程” ，“会计准则最终所代表的， 主要是强势集团的利益” 11 。会计准则对发生的经济事项如何进行会计处理作出了 规定，但是由于客观环境的复杂性和不断变化，总会存在尚 未被规定的“公共领域” ，因而会计准则的界定是不完全的， 于是产生了对处于 “公共领域” 的经济租金追逐的寻租行为， 存在共同利益的利益集团便开始通过各种游说活动对会计 准则制定机构施加种种压力，以寻求经济租金。当会计准则 是由立法机构直接制定时，会计寻租就表现为直接的政治游 说；而当会计准则是由政府部门直接制定时，会计寻租者就 会通过直接说服准则制定机构官员、或者发表对准

18、则的所谓 “评论”意见、或者通过游说立法部门让其对准则制定机构 施加政治压力来寻租；当准则是由立法或政府机构授权的民 间部门来制定时，会计寻租更是表现得异常激烈 12 。（四）会计准则实施的外部性会计准则制定出来之后，在实施过程中必然会对相关利 益各方产生影响，但对于不同的主体而言，影响方式和程度 是不同的，也就是说会产生一定的外部性，包括外部成本和 外部收益两种情形。（1）从宏观的角度来看，国家经济统计的资料有赖于 会计，会计数据经过逐级汇总，形成宏观经济数据，会计准 则的实施有助于规范企业的会计核算，提供更为准确的基础 数据，为国民经济核算发挥着无可比拟的作用，因而具有较 明显的正外部性。

19、（2）从微观的角度来看，由于新准则的实施，企业必 然会发生一系列成本，包括新准则的培训成本、新旧准则的 衔接成本和调整成本等，但是从补偿的角度来看，对于不同 规模的企业具有不同的影响：大企业由于执行新准则，可以 输出高质量的会计信息，从而为资本市场传递较为积极的信 号，同时对于跨国公司而言，采用与国际准则趋同的会计准 则，可以减少在海外上市的准则转换成本，因而发生的支出 可以通过更多的收益弥补回来，执行会计准则具有正的外部 性；小企业规模比较小，会计核算比较简单，仅仅是服务于 纳税的需要，如果执行较为严格的会计准则的话，所发生的 损失不能得到补偿，因而具有负的外部性。（3）从征税的角度来看，会

20、计和税法具有紧密的联系， 会计为纳税提供了前提，会计准则的执行有助于健全账簿资 料和规范会计核算，从而节约税收的征纳成本。（4）从会计信息监督的角度来看，会计准则的实施使 得企业的会计核算更加有据可循，有章可依，减少企业会计 处理的随意性，使会计信息更加真实、相关，注册会计师作 为资本市场上会计信息供给链条上的监督者，准则的实施使 得审计工作可以更好地本着职业精神来完成，而对证券市场 的监管而言，准则的实施有助于减少监管成本。四、结语公共选择理论运用经济学的思维有效地解决了诸多政 治问题，对于会计准则的相关问题同样具有较强的解释力。首先，从会计准则的供给来看，会计准则是一种纯公共 物品，具有非竞争性和非排他性，任一主体的使用不会影响 他人的使用。其次，从会计准则的制定来看，虽然具有民间 制定和政府制定两种不同的模式，但是从本质上而言，都不 能脱离政府权力的干预，会计准则的制定不