论我国注册会计师审计制度的系统性缺陷

1、论我国注册会计师审计制度的系统性缺陷一、概论。对目前我国注册会计师审计制度研究的基础上，分析了当前审计制度存在的问题，并借 鉴国外注册会计师审计制度的优点，提出了完善我国注册会计师审计制度的建议，力求使注册会计师审计制度适应我国的审计环境。二、存在问题。1. 注册会计师考试制度不够合理。(1) .报名条件较低、考试层级较少。具有高等专科以上学校毕业的学历、 或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民， 可以申请参加注册会计师全国统一考试。 报考资 格要求比较低，这与国外规定必须取得会计学学士学位方可报考的要求相去甚远。此外报名条件对学历、专业的限定较多，导致考试层级较少。(2) .科目

2、设置较少、实务经历要求低。目前注册会计师考试科目与英国特许会计师资格考试的科目相比较少， 且考试内容理论不够深，实务不够强，与注册会计师专业胜任能力的要求相差甚远。2. 注册会计师的业务范围偏窄。目前我国注册会计师向客户提供的业务内容分为鉴证业务和非鉴证业务两大类。鉴证业务主要包括财务报表审计、审阅、验资、预测性财务信息审核、内部控制审核等。非鉴证业 务主要包括执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计制度设计、信息系统 设计与完善、风险管理等。随着我国经济社会的全面进步和改革开放的持续深化，特别是我国经济与世界经济的日益融合，经济业务类型更加多样化， 愈显注册会计师业务范围过窄。3

3、会计师事务所组织形式存在缺陷。目前国际上通行的会计师事务所组织形式主要有四种，即独资、普通合伙制、有限责任合伙制和有限责任公司制。 而中华人民共和国注册会计师法规定了我国会计师事务所组织形式：合伙制和有限责任公司制两种形式。在无限合伙制形式下，合伙设立的会计师事务所的债务，由各合伙人承担无限连带责任，这种组织形式最能体现注册会计师行业的职业特 性，符合社会公众的要求，并能促使注册会计师在执业时保持足够的谨慎和足够的压力，防止出现道德风险。但其不利于事务所做大做强。在有限责任事务所形式下，各出资者以其出资额承担事务所的债务， 这种组织形式对注册会计师最有利，它可以减轻事务所的责任，有利于事务所扩

4、大规模。 但其突出的缺陷就是弱化了注册会计师在执业过程中的风险意识，容易出现道德风险，造成审计失败。我国会计师事务所体制本身就存在着各自的缺陷，并且随着我国经济环境和审计环境的发展和变化，这更加突出了我国会计师事务所体制所存在的缺陷，所以说我国目前的会计师事务所体制已经不能完全满足注册会计师行业发展的要求。4. 对审计质量控制基本准则执行情况不能有效地进行监督。我国注册会计师质量控制基本准则是在1997年1月1日开始施行的。2006年，新的质量控制准则出台，虽然新准则中规定了会计师事务所对特定业务执行质量的项目质量控制复 核以及会计师事务所对自身的监控，但会计师事务所作为质量控制准则的执行者和

5、监督者， 必然使得质量控制准则的执行情况大打折扣，执行效果不得而知。而作为我国注册会计师行业的管理组织也只是在每年年末对会计师事务所进行少量的抽查。由于抽查量不大，并带有很强的随意性，因此不能形成有效的监督效果。5. 对注册会计师独立性的规定存在漏洞我国注册会计师职业道德基本规范规定：“注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务”。但这种规定不够具体和明确，指代不清晰，同时也未将其上升到法律层面，使执行很难到位。实际上许多不应被注册会计师同时提供的非审计服务仍然在执行。有些会计师事务所在向客户提供审计业务的同时，又提供代理记账、代理纳税、代理设计会计制度、担任会

6、计顾问等会计服务业务，这事实上违背了内部控制中不相容职务应分离的规定。会计师事务所过度地介入被审 企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，审计就不三、完善注册会计师审计制度的措施三、对策。1. 提高注册会计师考试的条件。(1).提高学历要求和增加考试层级。我国可以把学历要求提高为大学本科以上，并且为会计、审计类专业，其他专业的考生报名需通过考前的强制性培训后方可获得考试资格。将注册会计师考试分为“两个层级的专业考试”，第一层级为专业阶段，主要测试考生是否具备会计专业大学本科毕业所应具备的基础理论知识，是否具备注册会计师执业所需的基础理论知识，是否掌握基本应用技能和基本职业道德要求

7、；第二层级为高级阶段， 主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和 法律知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德与态度” 等综合能力。考试分阶段进行。考生只有通过第一层级专业阶段的考试科目，才能参加第二层级高级阶段的考试。两个阶段的考试，每年各举行1次。(2).设立“ 6+ 1 ”的考试模式。我国可将注册会计师考试科目设为“6 + 1 ”模式，具体是：第一层级，专业阶段考试设 6科，即在延续现行考试的 5科基础上，增设1科。6科考 试科目为会计、审计、财务成本管理、经济法、税法、公司战略与风险管理(新增科目) 。“公

8、司战略与风险管理” 科目，主要考核中国注册会计师胜任能力指南 要求考生应具备 的组织和企业相关知识。第二层级，高级阶段考试设1科，考试科目为综合测试， 主要根据 中国注册会计师胜任能力指南要求，测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德与态度” 等综合能力，包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管 理技能等。借鉴有关国家和地区会计师组织对实务经历的要求，拟在考试制度中增加对考生实务经历建议性要求。即，考生参加最后一科“综合测试”考试前，建议其在具有1年实务经历的基础上报考，以便更好地适应综合测

9、试要求。我国加入世界贸易组织后， 与国际之间的交往日益密切，具有外语水平的复合型人才可以提高我国的竞争力， 逐步增加一些相关外语能力的测试是符合发展趋势的。所以建议将现行注册会计师考试相关科目的 英文附加题制度及 英语测试制度加以合并，与有关国家和地区 会计师组织联合举办统一的英语水平测试。2. 拓展注册会计师业务范围。近年来，随着中国经济的不断发展和融入世界经济体系，注册会计师的业务范围应在传统审计鉴证、税务服务、管理咨询等业务基础上，不断扩大到风险管理、制度设计、战略规 划、司法会计鉴证、内部控制鉴证、破产管理、法律咨询等专业服务领域。另一方面，市场 经济日益完善，企业管理日益深化，经济活

10、动日益复杂，要求注册会计师应具备广博的会计、 审计、企业管理、信息技术、法律等相关专业知识、技能和职业道德品格，不断提高知识整 合能力、职业判断能力、职业道德水准和持续学习能力。3. 增建有限责任合伙制、个人独资和特殊的普通合伙会计师事务所。自1994年1月1日注册会计师法实施以来，我国的经济环境发生了很大的变化，会计师事务所的组织形式也需要相应的调整，以适应经济发展的客观需要。会计师事务所应在保留原有会计师事务所组织形式的基础上，参考国外会计师事务所体制增建有限责任合伙制、个人独资和特殊的普通合伙会计师事务所。有限合伙制是在无限合伙制的基础上发展而来的，在有限合伙制下，无过错合伙人无需对其他

11、合伙人的执业性违规行为所形成的债务承担无限连带责任，只需对自己执业行为承担连带责任。有限合伙制既克服了有限责任制对风险意识的弱化，也避免了无限合伙制带来的责任承担的不公平现象， 而且同时吸取了两者的合理之处，是我国对会计师事务所体制改革的最佳选择。但根据我国目前的情况，推行有限合伙制还需要做好以下几项工作：一要进一步完善合伙制的法律体系， 建立起一套适用于有限合伙制的法律法规；二要建立和完善个人财产登记制度、共有财产分配制度；三要建立注册会计师执业风险保险制度。同时在推行有限合伙制的过程中，要注意运用具体政策引导会计师事务所向有限合伙制转变，做到时间上不仓促、时间上合理可行，使会计师事务所能平

12、稳过渡到新体制。个人独资会计师事务所是以个人承担无限责任为基础的会计师事务所组织形式。它虽然规模小，业务范围也容易受到限制，但却可以满足日益增长的中小工商企业和非审计的会计业务增长的需要，能够弥补大型会计师事务所不愿或无暇承办小型业务的缺憾。特殊的普通合伙制是指特殊的普通合伙会计师事务所的一个合伙人或者数个合伙人在 执业活动中因故意或者重大过失造成合伙会计师事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙会计师事务所中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙会计师事务所债务以及合伙会计师事务所的其他 债务，由全体合伙人承担无限连带责任。采用特

13、殊普通合伙制后， 可以保护无责的合伙人的利益，保证经营的稳定性，有助于这些采取合伙制的专业服务机构不断地扩大规模。4 建立同业复核制度，完善审计质量复核机制。加强审计质量行为控制，关键在于对质量控制准则执行的复核。建立审计质量复核要考虑的因素：第一，监督制度的有效性。监督制度的有效性，关键在于能查出审计质量控制的 缺点和维持其成果，也就是说制度的设立能有效地发现问题，而且使经过检查后改善的质量状况能维持。这就要求检查人员了解会计师事务所的审计质量控制。从这一方面来看，在目前阶段我国能实行检查只能是中注协或会计师事务所本身，因为其他机构根本就没有能力在这一方面做出有效成果。第二，监督成本的考虑。

14、一项制度的完善与否还要考虑其执行成本 的高低，因为成本太高往往使其难以执行。从这一点看，我国审计质量控制制度的建立必须考虑现阶段我国注册会计师行业的经济承受能力。第三，会计师事务所对审计质量控制的态度。会计师事务所是审计质量控制的对象，它对监督制度的支持与否会影响监督制度的有效执行。现阶段可以建立同业复核制度，即由中注协成立一个质量检查部门，由省级协会的该部门派出人员和会计师事务所成立检查小组，每三到五年对另一家会计师事务所定期进行业务质量检查。既可以节约成本又可以起到有效监督作用，定期检查可以使该制度发挥效用，而中注协牵头和有会计师事务所参加就不会引起会计师事务所的反对。5.堵塞现存制度的漏洞，加强注册会计师独立性的可执行性。为保证非审计服务业务不会损害审计独立性，2002年1月25日，美国国家审计总署发布审计准则，对独立性提出了新要求。美国国家审计总署独立准则允许提供特定类型的非审 计服务，但是要求审计人员满足两条隔离原则和七项条款，即非审计服务对审计事项而言， 不是重大的，并且由单独的小组完成非审计业务。同时，准则还特别禁止提供某