第57讲_企业重组的所得税处理

1、第五节 企业重组的所得税处理本节是企业所得税最难的一节但不是最重要的一节，难度大、重点不多。注意把握难点中的重点。本节学习思路：在理解三组概念的基础上，理解立法意图，从而记住政策规则。第一步，理解三组概念；第二步，理解立法意图；第三步，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。考点 1：理解相关概念（三组概念）（）这也是本章学习的第一步。1. 企业重组的概念企业重组，是指企业在 日常经营活动以外 发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2. 股权支付与非股权支付的概念所称股权支付，是指企业重组

2、中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的 股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。3. 账面成本、计税基础、公允价值的关系【解释】 计税基础不等于账面成本。（了解）资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础 =未来可税前列支的金额公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。【归纳】 三个方面的概念的理解重组交易具有非日常性

3、；重组对价的股权支付和非股权支付；重组涉税资产的计量一般使用 计税基础、公允价值。第二步，理解立法意图：企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任重组交易中的增加价值在履行过税收责任后才具有计税基础的地位。 第9页 共9页买新网课加V:1005062021基本规则的最通俗的举例： 计税基础 100、公允价值 130重组的原持有方按照（ 130-100）确定损益，增加值 30承担了所得税责任，则新持有方按照 130作为新的计税基础；原持有方符合特殊规定没有对（ 130-100）确定损益，增加值 30没有承担所得税责任，则新持有方只能按照 100作为计税基础。第三步，企业重组的税务处理区分

4、不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。【归纳政策】企业重组具体规定一般性税务处理按公允价值确认资产的转让所得或损失；按公允价值确认资产或负债的计税基础特殊性税务处理非股权支付部分股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失，按原计税基础确认新资产或负债的计税基础考点 2：企业重组的一般性税务处理（ ）【提示】 企业重组的一般性税务处理，体现了承担税收责任的税务处理思路被重组方确认重组损益，重组方取得股权和资产的计税基础按照公允价值为基础确定。（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、

5、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以 公允价值 为基础确定。企业发生其他法律形式 简单改变的， 可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务） 由变更后企业承继 ，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1. 以 非货币资产清偿债务 ，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。【例题计算题】甲居民企业（增值税一般纳税人） 2020年 12月与乙公司达成债务重组协议，甲企业以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前的

6、债务 25.6万元，该批库存商品的账面成本为 16万元，市场不含税销售价为 20万元，该批商品的增值税税率为 13%，甲企业适用 25%的企业所得税税率。假定城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加不予考虑，甲企业给乙公司开具了增值税专用发票。甲企业的该项重组业务应纳企业所得税是多少？乙公司的债务重组损失是多少？【答案及解析】分解成两个行为的两项所得： 销售货物所得 =20-16=4（万元）债务清偿所得 =25.6-20（ 1+13%） =3（万元）因该重组事项一共应确认应纳税所得额 =20-16+3=7（万元）即：甲企业 7万元含两方面的所得：此项债务重组利得 3万元和货物销售所得 4万元。

7、乙公司的债务重组损失 =25.6-20-2.6=3（万元）。甲企业就该项重组业务应纳企业所得税税额 =7 25%=1.75（万元）。2. 发生 债权转股权 的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3. 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。假定：债权人甲与债务人乙（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理： 1. 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2. 收购方取得股权或资产的计税基础应以 公允价值 为基础确定。3. 被收购企业的相关所

8、得税事项原则上保持不变。【案例】 2020年 12月， A公司以 500万元的银行存款购买 B公司的部分经营性资产， A公司购买 B公司该部分经营性资产的账面价值 420万元，计税基础 460万元，公允价值 500万元。一般性税务处理方法的涉税处理：（ 1） B公司（转让方 /被收购方）的税务处理： B 公司应确认资产转让所得： 500-460=40（万元）（ 2） A公司（受让方 /收购方）的税务处理：A 公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值 500万元为基础确定计税基础。【例题多选题】下列关于企业股权收购重组的一般性税务处理的表述中，正确的有（）。（ 2017年）A. 被收购方应确

9、认股权的转让所得或损失B. 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变C. 收购方取得被收购方股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定D. 收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定【答案】 ABD（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：1. 合并企业应按 公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2. 被合并企业及其股东都应按 清算进行所得税处理。3. 被合并企业的亏损 不得 在合并企业结转弥补 。【举例】1. 吸收合并： A企业 +B企业 =A企业则 B及股东获得的利益按照清算计算盈亏并承担税收责任； A按照接受 B的公允价值（不是原计税基础）确定新的计税基础。2. 创立

10、合并： A企业 +B企业 =C企业则 AB及股东获得的利益按照清算计算盈亏并承担税收责任； C按照接受 AB的公允价值（不是原计税基础）确定新的计税基础。（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1. 被分立企业对分立出去资产应按 公允价值 确认资产转让所得或损失。2. 分立企业应按 公允价值确认接受资产的计税基础。3. 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应 视同被分立企业分配进行处理。【举例】 A 分立成 A和 B派生分立（存续型分立）【提示】 对派生分立（存续型分立）的处理规定，如果存续型分立按一般性处理，则“被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。”其中：

11、企业股东因为被分立视同分配而获得的对价，按照取得股息红利处理；个人股东因为被分立视同分配而获得的对价支付缴纳个人所得税。4. 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按 清算进行所得税处理。【举例】 A 分立成 B和 C新设型分立【提示】 对新设型分立的处理规定，如果分立企业按一般性税务处理，则“被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。”即理解为被分立企业解散，其股东以分得的资产向分立企业再投资。具体执行的清算政策：相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应 确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东

12、投资成本的部分，应 确认为股东的投资转让所得或损失。5. 企业分立相关企业的亏损 不得 相互结转弥补 。【提示】 被分立企业已按照清算处理，不允许结转清算前的亏损。【归纳和强调】 企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任。重组交易中的增加价值在承担税收责任后才具有计税基础的地位。考点 3：企业重组的特殊性税务处理的条件（）（一）企业重组 同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：一个目的、两个比例、两个连续 。1. 具有合理的商业目的 ，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例 符合规定的比例 。3. 企业重组后的 连续 12个月内

13、不改变重组资产原来的实质性经营活动。4. 重组交易对价中涉及股权支付金额 符合规定比例 。5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后 连续 12个月内 ，不得转让所取得的股权。考点 4：企业重组的特殊性税务处理方法（）一般性税务处理和特殊性税务处理的关键记忆：一般性税务处理（快刀斩乱麻）特殊性税务处理（藕断丝还连）非股权支付，容易变现；用股权支付，不易变现；加价算收益，获益纳税，加价未交税，税收递延；公允做基础，双方互利；保持原基础，不增基础；被组前亏损，与我无关。被组前亏损，比例结转。企业重组符合规定的 5个条件的，交易各方对其交易中的 股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理

14、：1. 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50% 以上，可以在 5 个纳税年度的期间内， 均匀计入各年度的应纳税所得额。【结论】 特殊性债务重组的纳税责任递延。【相关链接】 注意辨析 178 页 8.的一般规定（一次性确认收入、所得）与 205 页（二） 1.的特殊规定（分摊 5年计入所得）。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以 原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变 。【举例】 甲企业对乙企业拥有计税基础 1000万的债权，经债务重组转换成 400万股，每股市值 2 元。债务人乙企业不确

15、认债务重组利得，债权人甲企业不确认债务清偿损失，其取得股权的计税基础按照 1000万元确定。股权收购、资产收购、企业合并、企业分立，特殊性税务重组规定的比例条件：股权收购和资产收购不低于被收购企业全部股权、资产比例的 50% ，股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% ；企业合并和分立股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% 。2. 股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 50% ，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% ，可以选择按以下规定处理：（ 1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的 原有计税基础确定。（ 2）

16、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的 原有计税基础确定。（ 3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。3. 资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 50% ，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% ，可以选择按以下规定处理：（ 1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的 原有计税基础确定。（ 2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的 原有计税基础确定。4. 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% ， 以及同一控制下且不

17、需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（ 1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的 原有计税基础确定。（ 2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（ 3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 =被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（ 4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其 原持有的被合并企业股权的计税基础确定。【例题计算题】 10月 6日，某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为 5700万元、全部负债为 3200万元、未超过弥补年度的亏损额为 620万元。合并时摩托车生

18、产企业给股份公司的股权支付额为 2300万元、银行存款 200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务性处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为 6%），可由合并企业弥补的亏损是多少？【答案及解析】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 =被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率元）。=（ 5700-3200） 6%=150（万5. 企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% ，可以选择

19、按以下规定处理：（ 1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的 原有计税基础确定。（ 2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。（ 3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。（注意此处有计算点）（ 4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（新股），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（旧股），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。即：弃旧换新，以新代旧如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新 股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的

20、净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。即：留旧收新，新零或分割各算6. 重组交易各方按上述 1至 5项规定对交易中 股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的， 其 非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。企业重组具体规定一般性税务处理按 公允价值 确认资产的转让所得或损失；按 公允价值确认资产或负债的计税基础特 殊 性 税务处理非股权支付部分股权支付部分暂 不确认 有关资产的转让所得或损失，按 原计税基础确认新资产或负债的计税基础【提示】 对被收购方取得的收购方对价中的股权支付部分免

21、税（部分纳税责任被递延），非股权支付部分应缴纳所得税。特殊性税务处理结果取得股权支付对价的纳税责任被递延。 【归纳】 企业重组的特殊性税务处理，依然强调了计税基础的税收责任。对于符合特定条件的企业重组，可以部分免于确认所得或损失，重组增值额中不承担所得税的责任的金额，就不能计入新的计税基础。特殊性税务重组，纳税责任被递延和转移，被重组一方获得的部分免税的税负，被递延到再次交易时，同时也被转移到重组另一方，通过减少折旧、摊销等方式负担。即：无能力时未担责任，则责任递延。【相关链接】 P174； P198 居民企业间的非货币性资产投资，公允价值扣除计税基础后的非货币性资产转让所得，有分 5年均匀计

22、入应纳税所得额的递延纳税规定。【教材 P206例 4-1】甲公司共有股权 1000万股，为了将来有更好的发展，将 80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为 7元，每股资产的公允价值为 9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付 6480万元，以银行存款支付 720万元。甲公司此项业务的应税所得为多少？【答案及解析】 甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得计算思路如下：（ 1）从股权收购比重以及股权支付金额占交易额的比重看是否适用于特殊税务处理股权收购比重 =80%，大于规定的 50%；股权支付金额占交易额的比重 =6480/（ 6480+720） =

23、90%，大于规定的 85%；适用企业重组的特殊性税务处理方法。（ 2）计算公允价值中的高于原计税基础的增加值 =1000 80%（ 9-7） =1600（万元）（ 3）计算非股权支付比例 =720/（ 6480+720） =10%（ 4）甲公司取得股权支付额对应的所得不确认损益，但是非股权支付额对应的收益应确认资产转让所得 =1600 10%=160（万元）。考点 5： 100%控制企业资产划转的特殊性税务处理方法（）对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要

24、目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：（ 1）划出方企业和划入方企业 均不确认所得。（ 2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的 原账面净值 确定。（ 3）划入方企业取得的被划转资产，应按其 原账面净值 计算折旧扣除。【提示】 降低了集团企业内部交易的税收成本。上述所称“对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间”是指： 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司 100%的股权支付。 母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。【归纳】 母转子获股权，母公司按长期投资处理（母长投）。 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产， 母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。【归纳】 母转子未获股，母公司按减少实收资本处理（母减资）。