电子商务下消费税管辖权的确认规则

1、电子商务下消费税管辖权的确认规则所谓消费税，是以消费品（消费行为）的流转额作为课税对 象的税种，属于流转税的范围。按其课征的范围，可分为无选择 性消费税（对全部消费品课税）和有选择性消费税（选择部分消 费品课税）。无选择性消费税正是本文讨论的基点。无选择性消 费税是对销售商品和提供服务所征收的一般性和普遍性的税种， 其表现形式，从世界范围内来看，主要为增值税的形式。电子商务的发展对无选择性消费税（以下简称消费税）带来 巨大冲击，尤其表现在服务贸易中。 这是因为电子技术的发展使 某些服务贸易实现了远程的瞬间直接交付，不需要任何第三方的介入。交易信息的匮乏往往使得现有消费税规则难以发挥作用。 为此

2、各国纷纷米取措施，应对这一挑战。在考虑制定电子商务下消费税的新规则时，最为核心的一个问题就是如何确定电子商务下消费税的税收管辖权，即由哪个税务当局来征收消费税。电子商务的无国界化倾向相当明显。 比如， 消费者可以轻松地享受境外服务商所提供的在线服务。但是，与交易本身的无国界化相对应的是电子商务所产生的巨大社会财 富却是各国税务当局的显性收入。因此，电子商务下税收管辖权的确认规则事关各国在电子商务下的税基问题，对各国都有着极其重要的意义。电子商务下消费税管辖权传统确认规则的困境消费税是由消费者最终承担的税负，遵循目的地征税原则。 传统的服务交易通常是在服务提供商的所在地完成， 而且服务提 供商相

3、对于消费者来说， 掌握了更多的税收方面的必要信息， 因 此税法一般都规定， 由服务商所在地的税务当局征收消费税。 但 是随着电子商务的出现， 这一模式受到冲击。 网络远程的直接交 付，使整个交易的过程和场所不再单一和简单化。 提供商所在地、 消费的发生地和使用地发生了严重的脱离， 提供商所在地规则已 经不再满足目的地征税的原则。 此为传统规则所遭遇的第一个困 境。第二个困境是， 各国境内私人消费者从境外提供商那接受服 务的需求很少，因此各国也少有对这种交易形式进行规范的立 法。但是随着电子商务的出现， 新的交易模式不仅使得在境内享 受境外服务成为可能， 而且这种消费形式的数量猛增。 如何对这

4、一新兴交易模式做出规定，也是各国必须面对的。欧美电子商务下消费者管辖权的规则对比无选择性消费税在欧盟主要体现为增值税（VAT的形式。 1977 年欧共体颁布了第六号指令，即关于成员国协调流转税立 法（共同增值税统一记税基础）的第六号指令，用以协调各国的 增值税制度。 第六号指令中对服务贸易予以了分类， 确立了以提 供商机构所在地标准为主的一系列管辖权确立规则。 但是，如果 将这一规则运用于电子商务， 将导致不正当和歧视性后果： 欧盟 境内通过电子商务交付的服务将被普遍征收VAT而不考虑消费 的实际发生地； 而那些从欧盟境外提供的电子服务， 即使是在欧 盟境内交付的，也无需缴纳欧盟 VAT；这一

5、结果显然扭曲了竞争， 有悖于税收中性，也使得欧盟的 VAT收入减少。为此，欧盟于 2002年 5月 7日发布了委员会第 2002/38/EC 号指令：有关收音、 电视广播和某些电子交付服务的增值税 。 该指令改变了传统的提供商所在地征税规则， 确立了消费地管辖 权规则，即电子商务下的 VAT由消费地所在国征收。具体来讲： 对电子交付的服务， 当由非欧盟企业向欧盟企业客户提供时， 征 税地是欧盟，相应的征收 VAT当服务是由欧盟企业向非欧盟企 业客户提供时，征税地是客户所在地，因此不征收欧盟VAT当欧盟企业向另一成员国企业客户提供服务时， 由企业客户所在地 征税；当欧盟企业向欧盟境内的私人客户提

6、供服务时， 或向同一 成员国境内的应纳税人提供服务时， 由提供商所在地征税。 消费 地征税规则确立了这样的原则： 在欧盟境内消费的服务由欧盟成 员国征税，而在欧盟境外消费的服务，即使提供商是欧盟企业， 欧盟成员国也不能征税。美国的情况与欧盟大相径庭。美国是目前少数几个不采用VAT制度的国家。消费税在美国主要体现为销售税(retail sales tax) 和使用税( use tax )。根据美国宪法，联邦没有征收销售 税的权力， 因此销售税的征税权集中在各州。 同时，宪法也规定， 销售税不适用于跨州交易。 为了扩大税基， 从 19世纪 30年代开 始，各州开始征收补充性的使用税， 以维持对州际

7、贸易的征税权。美国是信息技术发达的国家。 但是将美国的消费税制运用于 电子商务领域，将变得非常困难和复杂。众所周知，电子商务的 发展对美国的经济非常重要， 国会担心对税收的任何不当处理都 会影响电子商务的发展。因此，国会于 1998 年通过了因特网 税收自由法 。该法阻止各州在法律规定的期限内对现行税收制 度做任何不利于电子商务发展的修改。 2003 年 9 月，众议院通 过了网络税收非歧视法，不仅将因特网税收自由法中的 主旨予以永久化， 并且拓宽了享受免税的电子商务的范围。 该法 遭到了各州和地方政府的强烈反对， 因为这意味着各州坐视日益 发达的电子商务却无法从中取得任何税收利益。事实上，在

8、对电子商务的消费税进行课税的问题上，州、地 方政府和联邦政府之间存在鸿沟。 很明显， 消费税是州和地方政 府的重要税收来源， 面对着日益增长的巨额电子商务， 他们当然 想将其纳入到财政收入中来， 但是却受到了种种限制。 从联邦政 府的政策来看， 由于一方面消费税不属于其财政收入， 它也就失 去了对电子商务消费税予以格外重视的刺激因素， 而且， 从整个 国家的经济发展角度着手， 它又害怕对电子商务下税收问题的任 何不当处理会严重打击该行业的发展从而殃及美国经济。美国是电子商务的主要出口大国， 因此， 消费地征税模式无 疑会加大美国出口商的成本， 他们将不得不大幅度增加守法成本 来向外国政府缴纳消

9、费税。 因此，美国企业界强烈反对对现有提 供商所在地规则的任何改动。 从美国本身的税制特点考察， 由于 消费税的征收权在州和地方政府， 导致了美国的消费税制异常复 杂。这几乎意味着有多少税收当局就有多少套消费税制。 美国电 子商务的企业代表指出， 电子商务的消费者分布在全球和全美各 地，仅就美国国内而言，目前就有 7600 个税务当局， 7600 套消 费税制。消费地征税就意味着要向这 7600 个当局负有申报和纳 税的义务，这对纳税人来说几乎是过于沉重的负担。因此，上述 各种因素的叠加， 使得美国的消费税制改革在电子商务的语境中 困难重重。我国应采用消费地征税规则策略 无选择性消费税在我国主

10、要体现为增值税和营业税的形式。由于我国 增值税暂行条例 将增值税的适用范围主要界定于货 物的销售和修理修配服务，而不适用于一般性服务上，因此，结 合上文的分析，我国的增值税制度受电子商务的冲击力度不大。 在我国， 一般性的服务消费主要适用营业税， 因此营业税面临着 改革的压力。我国现行营业税管辖规则的特点是， 对于一般性服务， 不区 分服务的种类和性质， 统一适用劳务发生地规则， 并且主要表现 为劳务提供商所在地规则。 随着电子商务在我国的迅猛发展， 国 家税务总局以各种文件的形式对此也做了指示。 对于可以远程跨 境交付的服务，财政部和国家税务总局于 2003 年发布了“关于 营业税若干政策问

11、题的通知”中，对纳税地点做了如下的规定： 在中华人民共和国境内的单位通过网络为其他单位和个人提供 培训、信息和远程调试、检测等服务的，其营业税纳税地点为单 位机构所在地。由此看出，对于电子商务下的在线服务， 我国税法依旧奉行 劳务发生地原则，并将提供商的机构所在地识别为劳务发生地。 笔者认为，我国应改变当前这一立法实践，对电子商务下的消费税实行消费地征税规则。消费地征税规则有利于实现税收中性，使得同一产品在同一市场上的税负相同。当前的提供商所在地规则意味着对我国境内 提供商提供的服务普遍征税而不考虑消费的真实发生地， 而那些 从境外提供的相同产品，即使在中国境内消费，也不征收营业税。 这就使得

12、境内外提供商的经营成本有了实质性差别。尽管营业税是流转税，理论上税负是可以转嫁给消费者的，但是否能真正转 嫁，还取决于当时的市场因素。 因此这一规则对境内服务提供商 的竞争不利。对消费者而言，为了减少购置成本，他会选择境外 提供商提供的服务，因为境外提供商无需缴纳营业税， 在价格上 会占据优势。这一规则还对境内采用传统交易模式的消费者造成 了歧视。在同一市场消费同一产品，仅仅因消费的模式不一样， 他们所支付的成本也不相同。结果消费者的消费选择受到了非市 场化因素的干扰，违背了税收中性原则。从国家利益角度看，消费地征税规则有助于实现我国在电子 商务下综合利益的最大化。我们看到，无论是欧盟国家采用

13、消费 地征税规则还是美国目前在这一领域停滞不前，有一点却是相同的，即各国无非是想实现在电子商务下国家利益的最大化。美国不同于欧盟，其消费税体制错综复杂，若改变现有的规则，所需 花费的行政成本是巨大的；而欧盟内部早已实现了统一的增值税 制度，统一地将传统规则改变为新的消费地规则，操作难度并不是太大；美国消费税的征收权在地方政府手中，因此不属于联邦政府的税基，联邦政府当然也不会有太多改革的动力；而欧盟各国之所以积极应对电子商务， 根本的原因在于他们不希望失去电 子商务下的可得税收利益， 通过欧盟内部协调机制的作用， 各成 员国基于共同的目的，比较容易达成一致；并且，美国政府受到 来自企业界的压力更大。由于美国是典型的电子商务出口大国， 企业界普遍担心采用消费地征税规则将给他们带来巨大的守法 成本，因此不断地对政府施压。 美国政府考虑到电子商务对整个 国民经济的重要作用，也不敢轻举妄动。欧盟则不同，欧盟各成 员国电子商务发展水平各不相同， 在这种情形下，不可能像美国 企业界那样形成一种统一的声