【热门】已开工工程项目在营改增全面推开前的筹划措施及风险分析

1、已开工工程项目在营改增全面推开前的筹划措施及风险分析5月1日营改增全面推开，是克强总理给纳税人的一项郑重承诺，也是财政部与各级税务 部门营改增决战数年的完美收功日；自此，营业税功成身退、增值税一枝独秀。纳税人尚未开工建设的项目，可以充分评估相应的成本与收益，做出有利于公司的决策； 但对于已经开工在建的项目，建设单位可否享受营改增红利，需要合理筹划与审慎分析。【案例】 假如某制造型企业（发包方），在2016年2月25日与某施工企业（承包方）签订包工包料建筑施工合同，合同总价为5000万元（假如其中材料成本约 70%人工成本20%利税10%， 签署合同当日制造企业支付 100万元，施工企业正式启动

2、项目。工程预计6个月完工；预计截止4月30日，工程可完工50% 5月1日之后可完成另一半 2500万元工程项目。工程结算相关约定：首期支付 100万元，基础工程完成支付20% 1000万元，工程完工50% 支付20% 1000万元，土建完工支付 50万元，剩余400万元在土建工程完工满1年支付。 企业付款当日，施工方需提供相同金额的结算发票。假如工程双方在5月1日前商定，分别采取了如下措施：措施一：工程施工进度及工程款结算期不变，推迟至5月1日后取得建筑业增值税专用发票制造企业要求施工方推迟提供发票，在5月1日营改增全面推开之后，再行提供增值税专用发票。这种方式看起来最为直接、简单且最省事，估

3、计也是不少企业拟采取的措施，但 实质是风险最大的不当筹划【法规依据】中华人民共和国营业税暂行条例（国务院令2008年第540号）第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动 产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部 门另有规定的，从其规定。中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部令2011年第65号）第二十四条条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者 完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应

4、税行为完成的当天。【风险分析】施工企业在4月30日前完工50%并相应收取工程款 2100万元，根据上述税收条文，其 纳税义务时间为收取工程款当日。尽管发票推迟提供，但并不能免除施工企业的营业税纳 税义务；同时，即使制造企业取得增值税专用发票，同样存有需作进项税转出的风险。措施二：工程施工进度不作调整，工程款推迟支付推迟支付工程款，分为如下两情形：第一种情形：制造企业未执行合同约定，在5月1日前未支付上述2000万元应结算的工程款。第二种情形：假定该合同未约定付款日期或双方协商将施工合同付款日期推迟。【风险分析】对第一种情形，根据营业税条例 12条，施工方虽未实际收到工程款项，但因符合合同约定的

5、付款日期，仍视为取得了索取营业收入款项凭据，施工方2000万元的纳税义务时间仍为5月1日前对于第二种情形，施工方理论上推迟了纳税义务时间，施工方可以在营改增全面推幵且收取工程款项之后，幵具建筑业增值税专用发票，但双方仍存在如下风险：1、施工方未取得2000万元工程款，是否有足够资金保证施工进度。税务主管部门会否评 估施工方实际具备工程垫资能力；如账面工程款虽未结算，底下由制造企业垫资给施工方 个人，同样存有纳税风险。2、 施工企业虽可合理推迟营业税纳税义务时间，但系增大自身税负或风险。假如在5月1日之前施工企业可取得建筑材料的增值税专用发票，因施工企业非增值税一般纳税人显然并不能抵扣；如在5月

6、1日之后取得专用发票，同样因该材料实质已用于工程施工，即用于非应税项目，存有不能抵扣的风险。换言之，尽管施工方推迟了营业税纳税义务，改征增值税，但其取得的工程材料增值税进项税额并不能抵扣；制造企业取得2000万元建筑业增值税专用发票所降低的税负，实质转嫁给施工企业或由施工企业承担不能抵扣风险。措施三：同步推迟施工进度和工程款结算日期如果双方为了享受营改增红利，在5月1日之前，暂停工程施工，待施工企业直接登记为增值税一般纳税人之后，再启动工程。【风险分析】根据上述法条，施工企业因在 5月1日前未提供营业税应税劳务，当然不存在营业税纳税义务；但作为企业决策者，除了考虑税负成本及风险外，还需分析相关

7、市场风险及机会成本：1、工程材料上涨的风险。由于营改增即将全面推幵及住房转让营业税及契税税率的下调（财税201623号关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知），目前房地产已由1万元上升至1万2千元以冷转热，部分建筑材料价格上涨，如钢材已由年初的每吨不到 上。施工方是否会因工期调整要求提高标的合同价格。2、项目完工日推迟的机会成本。因工程进度推迟，必然影响项目投产日期。产品早一天上市，意味着竞争的主动权就大几分。企业需要评估比较机会成本与节税效益孰高孰低。措施四：施工进度与结算日均不改变，变包工包料为包工不包料如果不推迟施工进度和结算日，把包工包料改为包工不包料或半包料，将主要材料采购主

8、 体由原来的施工方改为制造企业。【风险分析】1、 如果制造企业采购相关材料用于工程项目，在5月1日营改增之前取得的相关增值税专 用发票，并不能抵扣。【相关依据】中华人民共和国增值税暂行条例“第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者 应税劳务； ”2、如果5月1日之前采购且用于工程项目，建筑材料供应商向制造企业赊销材料，并且合 同约定3个月之后支付货款。根据中华人民共和国增值税暂行条例“第十九条增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先幵具发票的，为幵具

9、发票的当天。”制造企业可以在营改增全面推幵之后合法取得增值税专用发票，但该材料在5月1日之前已应用在工程项目上，尽管发票取得日系营改增之后，但对应的材料仍属用于非增值税应 税项目，严格地讲，同样不能抵扣3、对于5月1日之后工程施工所需材料由发包方自行采购，可以降低制造企业税负，但施工方税负会相应增加。如本案例，假如5月1日之后的工程合同为2900万元，假定可以取得增值税专用发票的建筑材料为60%为1740万元，不能取得发票的材料为10%为290万元。如果制造企业将 1740万元材料改由企业自行采购，其他材料仍由施工方采购，则制造企业可以取得的增值税专 用发票进项税额为：（1）主要材料进项税额=

10、1740/1.17*17%=252.82万元（2）其他工程款进项税额 =1160/1.11*11%=114.95万元以上合计367.77万元。如果材料均由施工方自行采购，则制造企业可以取得的增值税进项税额为：=2900/1.11*11%=287.39 万元。制造企业包工不包料较包工包料可以节税80.38 （367.77-287.39 ）万元。当然，此税负降低，意味着施工方的税负增加或本可享受的红利转移。建筑企业营改增之后的税负情况：如果包工包料：应交增值税=287.39-252.82=34.57 万元增值税负率为34.57/（2900/1.11）=1.32%（不考虑其他进项），较3%的营业税率要低。该降低的税负可以由双方分享。如果施工方不能提供增值税专用发票（如小规模纳税人），对于发包方而言，要么要求施工企业降低合同价格，要么改为包工不包料，则是当然选择。综上所述，建设单位已幵工在建工程项目，企业筹划享受营改增红利，存有一定风险。企业需全面分析、谨慎实施；尽