增值税中涉及视同销售业务的会计处理

1、增值税中涉及视同销售业务的会计处理 收稿日期 2010-05-27 项目项目 十堰职业技术学院教研项目 (2009KS07) 。 财务人员在实际工作中会经常遇见“视同销售行为”。 视 同销售行为是特殊的交易事项 , 这些事项发生的后果在形式上往 往不表现为现金的流入。 基于国家税收管理和企业会计核算的需 要, 就要将形式上不是销售的行为视同销售进行征税管理或会计 核算 ,因此 ,视同销售有税务管理和会计核算两个层面上的意义 1 。一、会计视同销售业务的处理依据 目前的会计准则没有明确规定哪些应视同销售业务 , 哪些 不应视同销售 , 仅强调凡是符合收入确认条件的事项就应该确认 为收入。故财务人

2、员可以参照以下五个准则进行相应的会计处 理:(1) “企业会计准则第14号一一收入”(简称收入准则)规 定 , 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加 的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 无论以何种形 式取得销售收入 , 只有同时符合收入定义并满足以下五项确认条 件,才能进行确认和计量 :企业已将商品所有权上的主要风险和 报酬转移给购货方 ; 企业既没有保留与所有权相联系的继续管理 权,也没有对已售出的商品实施有效控制 ; 收入的金额能够可靠 地计量 ; 相关的经济利益很可能流入企业 ; 相关的已发生或将发 生的成本能够可靠地计量 ;(2) “企业会计准则第 9 号 职

3、工 薪酬”应用指南规定 , 企业以自产产品作为非货币性福利发放给 职工的 , 应当根据受益对象 , 按照该产品的公允价值 , 计入相关资 产的成本或当期损益 ,同时确认应付职工薪酬 ; (3) “企业会计 准则第 7 号非货币性资产交换”应用指南规定 , 换出资产为 存货的 , 应当作为销售处理 , 按照收入准则以其公允价值确认收 入, 同时结转相应成本 ;(4) “企业会计准则第 12 号债务重 组”应用指南规定 , 债务人以非现金资产存货抵偿债务的 , 应当 作为销售处理 ,按照收入准则以其公允价值确认收入 , 同时结转 相应成本 ;(5) “企业会计准则第 2 号长期股权投资” 应用 指

4、南中规定 , 确认投资损益时 , 应当以取得投资时被投资单位各 项可辨认资产等的公允价值为基础 , 对被投资单位的净利润进行 调整后加以确定。二、视同销售税法处理的依据 视同销售行为是税收中的一个专用语 , 常常会涉及到增值 税、消费税、营业税和企业所得税四个税种。本文主要是对增值 税视同销售货物行为的会计处理进行探讨。 增值税视同销售货物 行为 ,是指那些移送货物的行为其本身不符合“增值税暂行条例 实施细则”中销售货物的定义 ,即有偿转让货物的所有权 , 但在 征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为 2 。根据增值税暂行 条例及其实施细则的规定 , 企业的下列行为视同销售货物 :(1) 将 货

5、物交付其他单位或者个人代销 ;(2) 销售代销货物 ;(3) 设有两 个以上机构并实行统一核算的纳税人 , 将货物从一个机构移送至 其他机构用于销售 ,但相关机构设在同一县 (市)的除外 ;(4) 将自 产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目 ;(5) 将自产、委托 加工的货物用集体福利或个人消费 ;(6) 将自产、 委托加工或者 购进的货物作为投资 , 提供给其他单位或个体工商户 ;(7) 将自 产、 委托加工或者购买的货物分配给股东或投资者 ;(8) 将自产、 委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。依据“中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义”中 相关解释 ,视同销售行为从规

6、定的内容和行为性质划分 , 可以分 为以下几种类型 :(1) 将货物的代销行为视同正常的货物销售 ;(2) 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人 , 其相关机构不在同 一县(市)的, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为 , 视同正常的货物销售 ;(3) 自产、委托加工的货物用于非增值税应 税项目、集体福利和个人消费的行为视同正常的货物销售 ;(4) 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者 个体工商户 , 分配给股东或者投资者和无偿赠送其他单位或者个 人的行为视同正常的货物销售。但在实际工作中 , 经济业务的出 现是不断发展变化的 , 财会人员必须提高职业判断能力 ,

7、 准确区 分增值税中“视同销售”行为的相关规定 , 依法纳税 , 以便正 确地处理会计与税法的关系。需要确定的是 ,不管是税法的要求还是会计准则的规定 , 最 终都会以相应的方式反映在会计的账务处理和会计报表之中三、视同销售业务应用的典型案例案例一: 将货物交付其他单位或者个人代销。 这种视同销售行为和一般销售行为基本相同 , 不同的是纳税 人（委托方 ）将货物交付他人 （受托方）代销时,双方只是按协议规 定进行了货物转移 ,而货物的所有权并未转移 , 经济利益也未流 入委托方,因此不能确认为收入 ,不发生纳税义务。 只有在纳税人 收到受托方定期送交的代销清单或未收到代销清单及货款的, 为发出

8、代销货物满 180 天的当天才符合收入定义和销售商品收入 确认条件 , 委托方才能按协议价确认为收入。根据委托方与受托 方代销协议确定的代销方式有两种 , 二者处理方式有所不同 :第一种是视同买断的代销 , 是指委托方和受托方签订合同或 协议 , 委托方按合同或协议收取代销的货款 , 实际售价由受托方 自定 ,实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的销售 方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明 , 受托方在取得 代销商品后 , 无论是否能够卖出、是否获利 , 均与委托方无关 , 在 符合销售商品收入确认条件时 , 委托方应确认相关销售商品收 入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明

9、, 将来受托方没有 将商品售出时可以将商品退回给委托方 , 或受托方因代销商品出 现亏损时可以要求委托方补偿 , 那么委托方在交付商品时不确认 收入,受托方也不作购进商品处理 ; 受托方将商品销售后 ,按实际 售价确认销售收入 ,并向委托方开具代销清单 ; 委托方收到代销 清单时 , 再确认本企业的销售收入。例1假设兴荣XX公司（以下简称兴荣公司）是机器设备生产 企业,为增值税一般纳税人。 2010年 3月 1 日兴荣公司委托乙商 行代销 V-1 产品 200台,该商品成本 800 元/台,双方协议价格 1 000元/台（不含税） 。乙商行当月售出其中的 1 50台,每台售价 1 100 元,

10、 并于月末将代销清单交兴荣公司。兴荣公司收到代销清 单时开具增值税发票 ,注明价款 150 000元,税金 25 500元,货款 及税款已收到。 （假设按照代销协议 , 乙商行可以将没有代销的产 品退回）兴荣公司会计处理如下 :兴荣公司将货物交付乙商行时 :借:委托代销商品 160 000贷: 库存商品 160 000 月末收到代销清单时 : 借: 应收账款 175 500贷:主营业务收入（1 000 X 150） 150 000应交税费应交增值税 （销项税额 ）25 500借: 主营业务成本 120 000贷:委托代销商品 （800X150） 120 000收到货款时 :借: 银行存款 17

11、5 500贷:应收账款 175 500第二种是收取手续费的代销 , 即受托方按委托方协议规 定的价格销售代销商品 , 不得自行改变售价 ,委托方按协议规定的比例向受托方支付代销手续费例 2 2008 年 3 月 1 日兴荣公司委托丙商行代销产品200 台 ,每台成本 800 元。假定代销合同规定 ,丙商行应以每台 1 000 元 的价格代销产品 , 不得自行提价 , 兴荣公司按售价 10%支付丙商场 代销手续费。丙商行当月售出 150 台,向购买方开具增值税专用 发票上注明价款 150 000 元,增值税 25 500 元,兴荣公司月末收 到丙商行的代销清单时 , 向丙商行开出一张金额相同的增

12、值税发 票。代销款当月收到。兴荣公司会计处理如下 :兴荣公司将货物交付丙商行时 :借:委托代销商品 160 000贷: 库存商品 160 000 月末收到代销清单时 : 借: 应收账款 175 500贷:主营业务收入(1 000 X 150) 150 000应交税费应交增值税 ( 销项税额 )借: 销售费用代销手续费 (150 000 X 10%)15 000 贷:应收账款 15 000借: 主营业务成本 120 000 贷:委托代销商品 120 000 收到货款时 :借: 银行存款 160 500贷:应收账款(175 500 15 000) 160 500案例二: 销售代销货物。销售代销货物

13、与委托他人代销相对应 , 在委托代销中 , 受托 方的行为就是销售代销货物。 受托方销售代销货物的会计处理也 分为视同买断方式和收取手续费方式 。视同买断方式下 , 销售方销售委托代销的货物就和销售自购 的货物一样 , 其中和委托方约定的协议价就是企业取得此收入的 成本 ,在销售完成后按实际销售价格确认收入。例3 同例 1,则乙商行销售代销货物的会计处理如下 : 收到代销货物时 :借:受托代销商品 200 000贷: 代销商品款 200 000实际销售时 :借: 银行存款 193 050贷:主营业务收入(1 100 X 150) 165 000应交税费应交增值税 (销项税额 )28 050借:

14、主营业务成本 (150X1 000) 150 000贷:受托代销商品 150 000借: 代销商品款 150 000贷: 应付账款 150 000按合同协议价将款项付给兴荣公司时 :借: 应付账款 150 000应交税费应交增值税 (进项税额 )25 500贷: 银行存款 175 500收取手续费方式下 , 受托方按委托方规定的协议价对外销售 受托方根据所代销商品的数量向委托方收取手续费 , 受托方实际 销售时收取的款项要返还给委托方 , 并不是受托方的经济利益的 总流入 , 因此不确认收入 ,在计算手续费时确认劳务收入。例4 同例 2,则丙商行销售代销货物的会计处理如下 : 收到代销货物时

15、:借:受托代销商品 200 000贷: 代销商品款 200 000实际销售时 :借:银行存款 175 500贷: 应付账款 150 000应交税费应交增值税 （销项税额 ）25 500 借:代销商品款 150 000贷: 受托代销商品 150 000取得委托方发票时 : 借:应交税费应交增值税 （进项税额 ）25 500 贷: 应付账款 25 500按合同协议结算手续费 , 并将款项净额付给兴荣公司 : 借: 应付账款 175 500贷: 银行存款 160 500其他业务收入 15 000案例三: 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人 , 将货 物从一个机构移送至其他机构用于销售 , 但相关

16、机构设在同一县 （市） 的除外。在两个机构统一核算的情况下 , “移送货物”行为是否 “在实质上为销售”关键在于“是否用于销售”。根据国税发 1998137 号关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的 通知规定, “用于销售”是指受货机构发生向购货方开具发票 , 或向购货方收取货款情形之一的经营行为。 受货机构有上述两项 情形之一的 , 应当向所在地税务机关缴纳增值税。 移送方应视同 销售,在货物移送当天开具增值税专用发票 ,计算销项税额 , 异地 接受方符合条件可作进项税额抵扣。如未发生上述两项情形的 , 移送货物不属于 “用于销售” , 移货方不用视同销售计算缴纳 增值税 , 等到货物实

17、际对外销售时 ,再确认收入计算缴纳增值税。 而受货方只做货物进、销、存仓库保管账 , 不做涉税的账务处理 3 。例5 兴荣公司设在甲市 ,有一生产分厂设在大华县 ,大华县 生产完成的产品要调拨到甲市销售。 大华县生产分厂 6 月份调拨 产品给兴荣公司成本为 100万元,计税价 110 万元。生产分厂移 送产品时会计处理如下 :借: 应收账款兴荣公司 1 187 000贷: 主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税 （销项税额 ）187 000借: 主营业务成本 1 000 000贷: 库存商品大华县分厂 1 000 000 兴荣公司收到移送的产品及专用发票时会计处理如下 :借: 库

18、存商品兴荣公司 1 000 000 应交税费应交增值税 （进项税额 ）187 000 贷: 应付账款大华县分厂 1 187 000 案例四: 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项 目。这种行为货物在企业内部转移使用 , 企业不会产生经济利益 总流入,不符合收入定义。 同时,商品所有权上的主要风险和报酬 也没有发生转移 ,其与所有权相联系的继续管理权仍归企业 , 也 不满足销售商品收入确认条件 ,因此不能确认收入 , 只能按成本 结转。例6 兴荣公司将自产产品 1台用于在建工程 ,其账面成本 8750元, 对外售价为 10 000 元,则兴荣公司会计处理如下 :借: 在建工程 10 450

19、贷: 库存商品 8 750应交税费应交增值税 （销项税额 ）1 700 案例五 : 将自产、委托加工的货物用集体福利或个人消费。 纳税人将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费 , 货物改变了生产经营的性质 , 进入了最终消费。自产、委托加工 的货物所耗用的外购原料、材料的进项税额已在购入当期抵扣 , 经过加工生产出的货物用于集体福利和个人消费应视同销售计 算销项税额。因此税法规定 , 应于货物移送当天发生增值税纳税 义务。按会计上收入的确认条件 , 将自产、委托加工的货物用于 集体福利和个人消费 , 导致负债的减少 , 负债减少额即为收入的 计量金额 , 符合收入的确认条件 , 将其确认

20、为收入 , 同时结转成本 4 。例7 兴荣公司将自产产品 200 台提供给本企业职工作为五 一节节日礼物。每台成本 600 元, 市场同类产品售价为 700 元 , 则兴荣公司会计处理如下 :借:应付职工薪酬福利费 163 800贷:主营业务收入(700 X 200) 140 000 应交税费应交增值税 (销项税额 )23 800 借: 主营业务成本 120 000贷:库存商品 120 000案例六: 将自产、 委托加工或者购进的货物作为投资 , 提供 给其他单位或个体工商户。这种行为是货物所有权向外部的转让 , 这种移送方式虽然没 有货币结算 , 但移送货物进入本企业时进项税额已经抵扣 , 因此 向外部移送时税务上要视同销售缴纳增值税 , 其纳税义务发生时 间为货物移送的当天。根据新企业会计准则的要求 , 非货币资产 的分配应作销售处理 ,负债减少额即为收入的计量金额 , 符合收 入确认条件 4 。例8 兴荣公司以产品一批向三联机械厂投资 ,产品成本 40 万元（假设没有计提存货跌价准备 ）, 市场售价为 45 万元。兴荣公 司发货时会计处理如下 :借:长期股权投资