第2章资产减值

1、第二章资产减值第一部分：本章概述一、本章复习要求资产减值是企业会计实务中非常重要的问题，但本章内容不是包括所有资产的减值， 而是包括资产减值中最主要的三部分内容： （1）存货减值；（2 ）金融资产减值；（3）固定资产、 无形资产等资产减值。通过复习，本章在考试中应当达到以下基本要求： （1）掌握和运用各项资产发生减值的 判定原则以及计提或转回资产减值的方法； （2）分析、判断所确定的可收回金额（或可变现 净值）及计提或转回各项减值准备的合理性。 也就是说，高级会计实务的考试，着重在于判 断是否应计提减值以及减值方法的运用。二、历年考情分析本章是考试的重点章，2003、2004、2005年分别出

2、过一个案例题，2006年将资产减值与所得税结合出了一道案例分析题，2007年单独出了一道案例题，考核资产组减值。2008年考资产组减值的可能性非常小，应注意单项资产计提减值。三、教材新变化本章内容略有变化：在金融资产减值中增加了“对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试”等内容，对考试影响不大。第二部分知识点列表知识点名称相关阅读学习建议2.1存货减值2.1.1存货发生跌价的判断大纲P10熟悉2.1.2存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备 的方法大纲P10重点掌握2.1.3存货跌价准备转出的处理大纲P11熟悉2.1.4存货跌价准备的转回大纲P11熟悉2.2金融资产减值2.2.1金融资产发

3、生减值的判断大纲P11熟悉2.2.2持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其 转回的处理大纲P12重点掌握2.2.3可供出售金融资产减值及其转回的处理大纲P13熟悉2.3固定资产、无形资产等资产减值2.3.1固定资产、无形资产等资产减值迹象大纲P13熟悉2.3.2资产可收回金额的计量大纲P13重点掌握2.3.3资产减值损失的处理大纲P15重点掌握2.3.4资产组的认定及减值处理大纲P16重点掌握:2.3.5商誉减值的处理大纲P17重点掌握第三部分考点讲解根据企业会计准则一一基本准则规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。企业取得的各项

4、资产，应当严格按照企业会计准则的规定准确地进行计价，在资产负债表日对各项资产的账面价值进行检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减 值准备。2.1 存货减值2.1.1 存货发生跌价的判断 （熟悉）企业在资产负债表日对存货检查时如发现下列情形之一， 应当考虑计提存货跌价准备： 1市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。2企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。3企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场 价格又低于其成本。4因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致 市场价格逐渐

5、下跌。5其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。2.1.2 存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法 上一知识点下一知识点（重点掌握） 在计提存货跌价准备中，应分别确定存货的成本和可变现净值 （1）存货的成本就是存货的账面余额，可以根据存货的日常核算确定，即在存货期初 余额的基础上，加上本月增加的存货，减去本月发出的存货，即为存货的期末余额。（ 2）可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去估计完工成本 及销售直接费用和相关税金后的价值。根据存货的用途不同，可变现净值有二种确定方法： 直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等：可变现净值=存货的估计售价一估

6、计的销售费用及相关税金 用于需要继续加工的存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等：可变现净值 =存货的估计售价一至完工估计将要发生的成本一估计的销售费用及相关税金【要点提示】可变现净值应分成二条线： 外售和自用，分别采用不同的公式，这样思路 就清晰了。企业确定存货的可变现净值， 应当以取得的确凿证据为基础， 并且考虑持有存货的目的、 资产负债表日后事项的影响等因素。1为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然 应当按照成本计量； 材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的， 该材料应当按照 可变现净值计量。【例 21】说明产成品价值未减损时，自

7、用的材料如何计提减值2007年12月31日，C原材料的账面成本为 600万元，C原材料的估计售价为 550万 元；假设用 600 万元 C 原材料生产成甲商品的成本为 720 万元，甲商品的估计售价为 900 万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为 30 万元，年末计提跌价准备前， C 原材料的跌 价准备余额为零。则年末计提存货跌价准备如下：甲商品可变现净值 =甲商品的估计售价? 估计的销售费用及相关税金 =900-30=870（万元）；因甲商品的可变现净值 870 万元高于甲商品的成本 720 万元， C 原材料按其本身的成 本计量，不计提存货跌价准备。【例 22】说明产成品价值发生减损时，

8、自用的材料如何计提减值2007 年 12 月 31 日， D 原材料的账面成本为 1 000 万元， D 原材料的估计售价为 850 万元；假设用 1 000 万元 D 原材料生产成乙商品的成本为 1300 万元（即至完工估计将要发 生的成本为 300 万元），乙商品的估计售价为 1280万元，估计乙商品销售费用及相关税金为 70 万元，年末计提跌价准备前， D 原材料的跌价准备余额为 120万元。则年末计提存货跌 价准备如下： 乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金 =1280-70=1210 （万元）因乙商品的可变现净值 1210 万元低于乙商品的成本 1 30

9、0 万元， D 原材料应当按照原 材料的可变现净值计量：D 原材料可变现净值 = 乙商品的估计售价 -将 D 原材料加工成乙商品估计将要发生的成 本-估计的乙商品销售费用及相关税金 =1280-300-70=910 （万元）（特别提醒： 自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的估计销售费用来 计算的。）D 原材料的成本为 1 000 万元，可变现净值为 910 万元，应保留存货跌价准备 90 万元； 年末计提跌价准备前， D 材料的跌价准备余额为 120 万元，故应冲回 30万元。2为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货（产成品、 商品和用于出售的材料等） ，其可变现净值应当以合同价

10、格为基础计算。 如持有存货的数量多于销售合同订购数量， 超出 部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。【要点提示】在确定预计售价时，有合同的执行合同价； 没有合同的， 按照一般销售价 格计算。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 但在下列情况下， 企业可以按照存 货类别或合并基础计提存货跌价准备：1对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。 2与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难 以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。2.1.3 存货跌价准备转出的处理企业结转销售成本时， 对于已计提存货跌价准备的，

11、 应当将该售出存货对应的存货跌价 准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的主营业务成本、生产成本等。对于因债务重组、 非货币性资产交换转出的存货， 应当同时结转已计提的存货跌价准备。 结转的存货跌价准备，按照有关债务重组和非货币性资产交换的会计处理原则进行处理。按照存货类别计提存货跌价准备的， 同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、 非 货币性资产交换，应当按比例结转相应的存货跌价准备。2.1.4 存货跌价准备的转回资产负债表日， 企业应当重新确定存货的可变现净值。 如果以前减记存货价值的因素已 经消失的， 减记的金额应当予以恢复， 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回， 转回的金 额计

12、入当期损益。【要点提示】 注意区分存货跌价准备转回与转销。 转回是指存货价值回升时， 转回多提 的跌价准备，应借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；转销是指存货发 出后，转销相应的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。2.2 金融资产减值2.2.1 金融资产发生减值的判断 （熟悉） 企业判断金融资产是否发生减值， 应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。 表 明金融资产发生减值的客观证据， 是指金融资产初始确认后实际发生的、 对该金融资产的预 计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：1发行方或债务人发生严重财务困难

13、； 2债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； 3债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； 6无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据 对其进行总体评价后发现， 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可 计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、 担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权

14、益工具 投资人可能无法收回投资成本；8权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9其他表明金融资产发生减值的客观证据。（重点掌握）应当将该金融资产的账面价现值，减记的金额确认为资2.2.2 持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其转回的处理 持有至到期投资、 贷款和应收款项等金融资产发生减值时，值减记至预计未来现金流量 （不包括尚未发生的未来信用损失） 产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值， 应当按照该金融资产的原实际利率折现确定， 并考虑相关担保 物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除） 。原实际利率是初始确认该金融 资产时计算确定的实际利率。 对于浮动利率贷款、 应

15、收款项或持有至到期投资， 在计算未来 现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。【例 2 3】说明持有至到期投资减值甲股份有限公司 2006 年购入一批乙公司发行并上市交易的债券， 作为持有至到期投资， 至 2007 年 12 月 31 日，该债券的账面价值（摊余成本）为 500 万元。该债券的发行方乙公司在 2006 年和 2007 年已分别亏损 3000 万元和 5000 万元，出现 了较为严重的财务问题， 经分析判断该债券出现了减值的迹象。 按照该债券的实际利率， 将 该债券预计未来现金流量 （包括可得到的分期付款利息和可得到的到期归还的本金） 折成的 现值为 480 万元。

16、因该债券的预计未来现金流量现值 480 万元，低于其账面价值 500 万元， 应当计提持有至到期投资减值准备 20 万元，作为资产减值损失计入当期损益。【例 2 4】说明应收账款减值2007 年 12 月 31 日，甲公司应收乙公司货款 1000 万元，预计 2008 年末能收回 300 万 元，2009 年末能收回 500 万元， 余款无法收回。假定折现率为8，则甲公司对该笔应收款项计提减值会计处理如下：预计未来现金流量现值= 300 -（ 1 + 8%）+ 500 -（ 1+ 8%） 2 = 706.45 （万元）。应计 提坏账准备 293.55 万元（ 1000706.45）：借：资产减

17、值损失 293.55贷：坏账准备 293.55 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的， 在确定相关减值损失时， 可 不对其预计未来现金流量进行折现。对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值， 应当确认减值损失， 计入当期损益。 对单项金额不重大的金融资产， 可以单独进行减值测试， 或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试，如采用账龄分析法。单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融

18、资产组合中进行减值测试。对持有至到期投资、 贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后， 如有客观证据表明该 金融资产价值已恢复， 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 （如债务人的信用评级已提 高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当 超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。2.2.3 可供出售金融资产减值及其转回的处理 （熟悉） 可供出售金融资产发生减值时， 应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的 累计损失转出， 计入当期损益。 该转出的累计损失， 为可供出售金融资产的初始取得成本扣 除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原

19、已计入损益的减值损失后的余额。【例 2 5】说明可供出售金融资产减值甲公司于 2007年 7月 1日购入股票 100 万元，作为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产一一成本100贷：银行存款 1002007 年 9 月 30 日，该股票的公允价值下降为 90 万元，则：借：资本公积一一其他资本公积10贷：可供出售金融资产一一公允价值变动102007年12 月31 日，该股票剧烈下跌到 60万元，甲公司判断该股票发生了减值，应 计提减值损失：借：资产减值损失 40贷：资本公积一一其他资本公积10可供出售金融资产减值准备30注：可供出售金融资产按公允价值计量且将公允价值变动计入资本公积，如果按照

20、这个思路，2007 年末应将股票下跌冲减资本公积40 万元；但经判断该下跌并非正常的市场波动，而是发生了减值，故应将该损失反映在利润表中，报告给会计报表使用者，不能再“藏”在 资本公积中。对于已确认减值损失的可供出售债务工具， 在后续会计期间公允价值上升且客观上与原 减值损失确认后发生的事项有关的， 原确认的减值损失应当予以转回， 计入当期损益。 可供 出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。【要点提示】金融资产减值分为摊余成本计量 （持有至到期投资、 应收款项）和公允价 值计量（可供出售金融资产）二条线分别处理。2.3 固定资产、无形资产等资产减值2.3.1 固定资产、无形资产等资

21、产减值迹象 存在下列迹象的，表明固定资产、无形资产等资产可能发生了减值：1 资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的 下跌。2企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近 期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。3市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未 来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。4有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。5资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 6企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造 的净现金流量或者实现的

22、营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。7其他表明资产可能已经发生减值的迹象。在判断资产是否存在可能发生减值的迹象时，应当考虑重要性原则。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产， 无论是否存在减值迹象， 每年 都应当进行减值测试。2.3.2 资产可收回金额的计量 （重点掌握）固定资产、 无形资产等资产存在减值迹象的， 应当估计其可收回金额。 在估计资产可收 回金额时，应当遵循重要性要求。1以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有 发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。2以前报告期间的计算与分析表明，

23、 资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感， 在本报告期间又发生了该减值迹象的， 可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收 回金额。 当期市场利率或市场投资报酬率上升， 对计算资产未来现金流量现值采用的折现率 影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现 金流量的现值两者之间较高者确定。1资产的公允价值减去处置费用后净额的确定 资产的公允价值减去处置费用后的净额， 应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处 理：对于存在资产销售协议的， 应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产 处置费用的金额确定。 处

24、置费用包括与资产处置有关的法律费用、 相关税费、 搬运费以及为 使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的， 应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。 资产的市场价格通常应当根据资产 的买方出价确定。 在销售协议和资产活跃市场均不存在的情况下， 应当以可获取的最佳信息 为基础， 估计资产的公允价值减去处置费用后的净额， 该净额可以参考同行业类似资产的最 近交易价格或者结果进行估计。【例 2 6】说明“净额”的确定 甲公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活路市场，市场价格为 500 万元，估计 的处置费用为25万元。则该固定资产的公允价值减去处置费

25、用后的净额=500 25=475 （万元）。2资产预计未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值， 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的 预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。（ 1）预计资产未来现金流量预计的资产未来现金流量应当包括下列各项： 资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出） 。 资产使用寿命结束时， 处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中， 熟悉情况的交易双方自愿进行交易时， 企业预期可从资产的处置中获取

26、或者支 付的、减去预计处置费用后的金额。预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项： 与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。企业已经承诺重组的， 在确定资产的未来现金流量的现值时， 预计的未来现金流入和流 出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益， 以及因重组所导致的估计 未来先进流出数。 其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益， 通常应当根据企业 管理批准的最近财务预算或者预算数据进行估计； 因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据或有事项准则所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。 与将来可能会发生的资

27、产改良有关的预计未来现金流量。 筹资活动产生的现金流入或者流出。 与所得税收付有关的现金流量。企业预计资产未来现金流量应当建立在以下基础上： 预计资产未来现金流量时， 企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用 寿命内整个经济状况进行最佳估计。 企业管理层应当通过分析过去预计现金流量和实际现金 流量的差额产生的原因，来评价目前预计现金流量所依据假设的合理性。 预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据， 以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。 企业管理层如能证明递增 的增长率是合理的， 可以以递增的增长率为基础。 建立在预算或者预测基础

28、上的预计现金流 量最多涵盖 5 年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。 在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外， 不应当超过企业经营的产品、 市场、所处的行业或者所在 国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。（2）折现率折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 该折现率是企业在购 置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。 如果用于估计折现率的基础是税后的， 应当将其调整为税

29、前的折现率。 如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得， 企业应当采用替代报酬率估计折现率。 在实 务中，企业可以考虑对加权平均资本成本、 增量借款利率或其他相关市场利率进行适当调整 后，作为替代报酬率。 调整时， 应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他 有关货币风险和价格风险等。估计资产未来现金、 流量现值时， 通常采用单一的折现率； 资产未来现金流量的现值对 未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。【例 27】计算确定资产的可收回金额2007 年 12 月 31 日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现，该货运汽车因市场环境 变化可能发生减值。

30、此货运汽车的公允价值为 10 万元，可归属于该货运汽车的处置费用为 0.5万元；预计尚可使用 3年，预计未来三年产生的现金流量分别为 4.8 万元、 4万元和 4.5 元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下 : 货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10 0.5=9.5 （万元） 货运汽车预计未来现金流量现值 =4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3 =4.36+3.31+3.38=11.05（万元） 根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。（ 3）外币未来现金流量预计资产的未来现金流量涉及外币的， 应当以该资产

31、所产生的未来现金流量的结算货币 为基础， 按照该货币适用的折现率计算资产的现值； 然后将该外币现值按照计算资产未来现 金流量现值当日的即期汇率进行折算。2.3.3 资产减值损失的处理 （重点掌握） 资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额， 减记的金额确认为资产减值损失， 计入当期损益， 同时计提相应的资产减值准备。 资产的账 面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后， 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整， 以使 该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值) 。已计提减值准备的固定资产、

32、 以成本模式进行后续计量的投资性房地产， 应当按照该项 资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。已计提减值准备的需要摊销的无形资产， 应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿 命重新计算确定摊销额。资产减值损失一经确认， 在以后会计期间不得转回。应注意： 计提的存货跌价准备、坏 账准备、 持有至到期投资减值准备、 可供出售金融资产减值准备是可以转回的； 而固定资产 减值准备、 无形资产减值准备、 长期股权投资减值准备、 投资性房地产减值准备、 商誉减值 准备等，是不能转回的。【例 2 8】举例说明固定资产计提折旧、计提减值和计提减值后计提折旧 甲公司有关货运汽车的购入和使用情

33、况如下：2006年12月20日甲公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为20.8 万元。借：固定资产 20.8贷：银行存款 20.8 从 2007年 1 月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限 5 年，预计净残值 0.8 万元，按直线法计提折旧。为简化， 2007 年年末计提折旧如下：2007年计提折旧额 =(20.8-0.8)- 5=4 (万元)借：其他业务成本 4 贷：累计折旧 4注：假设货运收入计入其他业务收入。 2007 年年末计提减值准备。假设2007 年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。 2008 年末计提 2008 年折旧：借：其他业务成本

34、 4贷：累计折旧 4 2008 年末计提减值2008年12月 31 日，甲公司对该货运汽车进行检查时，发现该货运汽车因市场环境变 化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为 11.05万元。因该货运汽车的账面价值 为12.8万元(20.8-4 X 2),高于其可收回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备1.75万元( 12.8-11.05)：借：资产减值损失 1.75贷：固定资产减值准备 1.75 2009年末计提2009年折旧计提固定资产减值准备后， 2009年初固定资产净额为 11.05万元， 假设预计使用年限为 3 年，预计净残值为 0.01 万元，则 2009 年应计提折旧额

35、=( 11.05-0.01) /3=3.68(万元)。借：其他业务成本 3.68贷：累计折旧3.68如果以后年度造成固定资产减值的因素消失， 固定资产价值回升， 按照新准则规定， 已 计提的减值不得转回。【要点提示】 2007 年考了资产组减值， 2008 年考单项资产减值的可能性比较大。2.3.4 资产组的认定及减值处理 有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。 企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的， 应当以该资产所属的资产组为基础确定资产 组的可收回金额。 资产组是指企业可以认定的最小资产组合， 其产生的现金流入应当基本上 独立于其他资产或资产组产生

36、的现金流入。1资产组的认定资产组的认定， 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现 金流入为依据。 在认定资产组产生的现金流入是否基本上独立于其他资产组时， 应当考虑企 业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等） 和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更， 企业管理层 应当证明该变更是合理的，并按相关企业会计准则的规定在附注中说明。【例 29】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用 铁路。 该铁路除非报废出售， 其在持续使用中， 难以脱离与煤矿生

37、产和运输相关的资产而产 生单独的现金流入， 因此， 企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。2资产组可收回金额和账面价值的确定 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未 来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。 资产组的账面价值 包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值， 通常不应当包 括已确认负债的账面价值。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等） 、该负债金额已经确 认

38、并计入相关资产账面价值， 而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减 去处置费用后的净额的， 为了比较资产组的账面价值和可收回金额， 在确定资产组的账面价 值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。3涉及总部资产的资产组减值损失的处理 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、 电子数据处理设备等资产。 总部资产 的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入， 而且其账面价值不能完全 归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的， 企业应当计算确定该总部资产所归属的资产 组或者资产组组合的可收回金额， 然后将其与相应的账面价值相比较，

39、据以判断是否需要确 认减值损失。其中， 资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组 或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。企业对某一资产组进行减值测试， 应当先认定所有与该资产组相关的总部资产， 再根据 相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行处理：（1）相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分 总部资产的账面价值分摊至该资产组， 再据以比较该资产组的账面价值 （包括已分摊的总部 资产的账面价值部分）和可收回金额。资产组的可收回金额低于其账面价值的 （总部资产和商誉分摊至某资产组的， 该资产组 的账面价值应

40、当包括相关总部资产和商誉的分摊额） ，应当确认相应的减值损失。减值损失 金额应当先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值， 再根据资产组中除商誉之外的其他各项资 产的账面价值所占比重， 按比例抵减其他各项资产的账面价值。 资产账面价值的抵减， 应当 作为各单项资产 （包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值 不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的） 、该资产预计未来现金流 量的现值（如可确定的） 和零三者之中最高者。由此得出的未能分摊的减值损失金额， 应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。（2）相关总部资产中有部分难以按照合理和一致的基

41、础分摊至该资产组的，应当按照 下列步骤处理：第一，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额。 资产组的可收回金额低于其账面价值的， 应当确认相应的减值损失， 减值损失应当参照上述 相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。第二， 认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合， 该资产组组合应当包括所测试的 资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。第三，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分） 和可收回金额。 资产组组合的可收回金额低于其账面价值的， 应当确认相应的减值损失， 减 值损失应当

42、参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。2.3.5 商誉减值的处理 企业合并所形成的商誉， 至少应当在每年年度终了进行减值测试。 商誉应当结合与其相 关的资产组或者资产组组合进行减值测试。 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业 合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合， 不应当大于按照相关准则所确定的报告分 部。对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合， 不论是否存在资产组或资产组组合可能发生 减值的迹象， 每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额 进行减值测试。1商誉账面价值的分摊为了资产减值测试的目的， 对于因企业合并形成的商誉的

43、账面价值， 应当自购买日起按 照合理的方法分摊至相关的资产组； 难以分摊至相关的资产组的， 应当将其分摊至相关的资 产组组合。企业因重组等原因改变了其报告结构， 从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组 或者资产组组合构成的， 应当按照合理的分摊方法， 将商誉重新分摊至受影响的资产组或者 资产组组合。如与商誉相关的资产组或计算可收回金额， 并与相比较这些相关资产组或者与其可收回金额， 如相关资产2商誉减值损失的处理在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时， 者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试， 关账面价值相比较，

44、确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，资产组组合的账面价值 （包括所分摊的商誉的账面价值部分） 组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的 （总部资产和商誉分摊至某资产组或者资 产组组合的， 该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额） 应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值， 再根据资产 组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重， 按比例抵减其他各项 资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉） 的减值损失处理，计入当 期损益。 抵减后

45、的各资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零三者之中的最高者。由此 而导致的未能分摊的减值损失金额， 应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的 账面价值所占比重进行分摊。合并财务报表中反映的商誉， 不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。 但对相关的资 产组（或者资产组组合， 下同） 进行减值测试时， 应当将归属于少数股东权益的商誉包括在 内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较， 以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。 如该资产组发生了减值， 应当将该损失在可归 属于

46、母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。【要点提示】资产组计提减值今年只需要掌握基本概念，不需要系统掌握其方法。第四部分 例题分析例题 11、考核资产减值所得税（ 2006年试题，本题 8 分）A 股份有限公司 （以下简称 A 公司 ） 是国内一家通信设备及产品制造和销售公司，在深圳证券交易所上市，自2X 07年1月1日起开始执行财政部发布的新企业会计准则体系。该公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，销售商品价格中均不含增值税。2X 11年1月，A公司财务部将编制的 2 X 10年度财务会计报告提交公司总会计师审核。总会计师在审核中发现以下情况：（

47、1）A公司2X 10年12月31日存货中包含专为生产 H218手机而持有的配件 10 000套， 每套成本为1 600元。预计将每套配件组装成一部 H218手机还需发生加工成本 160元o H218 手机是A公司新开发的一款手机，于 2 X 10年8月推出市场，最初定价为每部 2 300元。根据市场反馈的信息， 由于 A 公司的竞争对手推出与 H218 手机性能类似的其他新款手 机，致使 A 公司 H218 手机的市场价格下降， A 公司所持有的 H218 手机配件的市场价格亦 随之下降。至2 X 10年12月31日，H218手机的市场价格下降为每部1 900元，H218手机配件的市场价格下降

48、为每套 1 500 元。每部 H218 手机预计的销售费用及相关税费为其单位 售价的 10% 。财务部认为，2X 10年12月31日H218手机配件每套的成本高于其市场价格，应当确 认减值损失，为此，以该配件在2X 10年12月31日每套1 500元的市场价格为计算基础，对H218手机配件计提了存货跌价准备100万元。（2）A 公司 2X10 年12 月 31 日固定资产中包含了一条 W 型通信设备生产线。该生产线 系 2X 07 年 12 月 31 日建成投产，账面原值为 21 600 万元。 A 公司对该生产线采用直线法 计提折旧， 预计使用寿命为 7 年，预计净残值为 600 万元。税法

49、规定，对该生产线采用直线 法计提折旧，折旧年限为 5 年，该生产线预计净残值为 0。2X 09 年，由于行业竞争对手推出了性价比更高的通信设备产品， 对 A 公司产生不利影 响，使 W型通信设备生产线产生的未来现金流量大幅度减少。2 X 09年12月31日，该生产线账面价值为15 600万元，可收回金额为 13 600万元，A公司据此对该生产线计提固定 资产减值准备 2 000 万元。2X 10年，由于市场形势好转，A公司W型通信设备生产线经济绩效有所提高。2X 10年 12月 31日，该生产线账面价值为 11 000万元，可收回金额为 11 800万元，两者的差额 为 800 万元。财务部认

50、为，既然导致 W型通信设备生产线发生减值损失的因素在2X 10年末已经消失，以前减记的金额应在原已计提的固定资产减值准备 2 000万元的范围内转回，为此，转 回了原计提的该生产线固定资产减值准备 800 万元。假定 A 公司将 W 型通信设备生产线作为单项固定资产进行核算和管理。要求：1分析、判断事项 （1）中， A 公司财务部对 H218 手机配件计提存货跌价准备的会计处 理是否正确 ?并简要说明理由。如不正确，请说明正确的会计处理。2分析、判断事项 （2）中， A 公司财务部转回 W 型通信设备生产线固定资产减值准备 的会计处理是否正确 ?并简要说明理由。3. 确定事项（2）中W型通信设

51、备生产线在 2X 08年12月31日的计税基础（假定该生产 线在2X 07年12月31日的计税基础为 21 600万元）。4分析、判断事项（2）中，2X 08年因会计和税收对 W型通信设备生产线折旧计算方法 不同而产生的暂时性差异属于应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并说明应就该差异确认递延所得税资产还是递延所得税负债，以及该差异导致A公司2X 08年所得税费用增加还是减少。查看答案【分析提示】1. A公司财务部对 H218手机配件计提存货跌价准备的会计处理不正确。 理由：为生产而持有的材料等， 用其生产的产成品的可变现净值低于成本的， 该材料才应当按 照可变现净值计量。 H218 手机在

52、 2X 10 年末的可变现净值低于成本， H218 手机配件应当 按照可变现净值计量。H218 手机配件的可变现净值应当以 H218 手机每部 1 900 元的市场价格为基础计算确 定。正确的会计处理：A公司对H218手机配件应计提 50万元的存货跌价准备。2. A 公司财务部转回 W 型通信设备生产线固定资产减值准备的会计处理不正确。理由： 根据企业会计准则的有关规定， 固定资产减值损失一经确认， 在以后会计期间不 得转回。3. W型通信设备生产线在 2 X 08年12月31日的计税基础为17 280万元。4. 2X 08年因会计和税收对 W型通信设备生产线折旧计算方法不同而产生的暂时性差

53、异属于应纳税暂时性差异。对于该差异，应确认为递延所得税负债，该差异导致A公司2X 08年所得税费用增加。2、（2005 年试题，本题 10 分）甲公司系 2001 年1 2月在深圳证券交易所挂牌的上市公司，主要从事彩色电视机的生产和销售。 XYZ 会计师事务所接受委托对该公司 2004 年度财务会计报告进行审计。 在审计过 程中，该事务所对以下交易或事项及其处理提出了异议：（1）甲公司对应收账款采用账龄分析法计提坏账准备。为应对以后年度经营不佳可能产生的不利影响， 在编制 2004年度财务会计报告时， 该公司决定对 2004年不同账龄的应收账 款坏账准备的计提比例作出如下调整： 2-3年账龄的

54、，计提比例提高至50；3年以上账龄的，计提比例提高至 100；其他账龄的应收账款的坏账准备计提比例不变。2004 年以前，该公司根据历年应收账款实际发生坏账损失和客户信用等级变动情况确 定的坏账准备计提比例为： 1 年以内账龄的， 计提比例 5；1-2年账龄的， 计提比例 1O； 2-3年账龄的，计提比例 30；3年以上账龄的，计提比例 50。该公司多年来生产的彩色电视机主要销售给固定客户。2004 年，该公司的这些客户及其财务状况和信用等级没有发生明显变化，且整个彩电市场行情平稳。（2）甲公司按单项存货计提存货跌价准备。2004年 12月 31 日，该公司库存产成品中包括 400 台 M 型

55、号和 200 台 N 型号的液晶彩色电视机。M 型号液晶彩色电视机是根据甲公司 2004 年 11 月与乙公司签订的销售合同生产的， 合同价格为每台 1.8万元；甲公司生产 M 型号液晶彩色电视机的单位成本为 1.5万元， 销售 每台 M 型号液晶彩色电视机预计发生的相关税费为 0.1 万元。 N 型号液晶彩色电视机是甲 公司根据市场供求状况组织生产的，没有签订销售合同，单位成本为 1.5 万元，市场价格预 计为每台 1.4万元，销售每台 N 型号液晶彩色电视机预计发生的相关税费为 0.1万元。甲公司认为， M 型号液晶彩色电视机的合同价格不能代表其市场价格，应当采用 N 型 号液晶彩色电视机

56、的市场价格作为计算 M 型号电视机可变现净值的依据。为此，甲公司对 M 型号液晶彩色电视机确认了 80 万元的跌价损失并从当期应纳税所得额中扣除，按520 万元列示在资产负债表的存货项目中； 对 N 型号液晶彩色电视机确认了 40 万元的跌价损失并 从当期应纳税所得额中扣除， 按 260 万元列示在资产负债表的存货项目中。此前，甲公司未对M型号和N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备。(3) 甲公司一条R型号平面直角彩色电视机生产线在2004年12月31日发生了永久性损害，不再具有使用价值和转让价值， 该公司按其账面价值 1 00万元全额计提了固定资产减值 准备。至该公司 2004 年财务会计报

57、告批准报出日，该固定资产永久性损害未经税务部门确 认。甲公司认为， 固定资产发生永久性损害这一事实在会计期末已经存在，因此， 按其账面价值全额确认了固定资产减值损失，并从当期应纳税所得额中扣除。要求：1. 分析、判断事项 (1)中，甲公司 2004年提高 2-3 年账龄和 3年以上账龄的应收账款坏 账准备计提比例的做法是否正确，并简要说明理由。2. 分析、判断事项 (2)中，甲公司对 M 型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备、从当期 应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，并简要说明理由。3. 分析、判断事项 (2)中，甲公司对 N 型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备、从当期 应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，并简要说明理由。4分析、计算事项(